청구법인이 경정청구 당시 증빙서류를 제출하지 않아 경정청구가 거부된 점, 청구법인이 제출한 증빙서류만으로는 쟁점출자가액이 쟁점출자주식의 시가임을 단정할 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점출자주식의 시가평가 등을 재조사하여 그 결과에 따라 경정하는 것이 타당하다고 판단됨
청구법인이 경정청구 당시 증빙서류를 제출하지 않아 경정청구가 거부된 점, 청구법인이 제출한 증빙서류만으로는 쟁점출자가액이 쟁점출자주식의 시가임을 단정할 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점출자주식의 시가평가 등을 재조사하여 그 결과에 따라 경정하는 것이 타당하다고 판단됨
심판청구를 인용한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 상증법 제63조 제3항에 의하면 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 ”최대주주 등“이라 한다)의 주식 등에 대하여는 ․․․(중략)․․․100분의 30을 가산한다”라고 규정하고 있는바, 상기 조항의 입법취지에 대하여 헌법재판소의 판결문(헌재 2003.1.30. 선고 2002헌바65)에 의하면 회사의 제배권이 정당한 조세부과를 받지 아니하고 낮은 액수의 세금만을 부담한 채 이전되는 것을 방지하기 위하여 적정한 과세를 위한 공정한 평가방법을 두고자 함이 이 사건 법률조항의 입법취지라고 판시하고 있으므로 최대주주 할증평가 조항의 적용 여부에 대한 판단은 오르지 주식의 소유권을 이전하는 자를 기준으로 하여 최대주주 등에 해당하는지 여부에 따라 결정되는 것(법인-4169, 2008.12.24. 외 다수)이므로, OOO는 현물출자 등으로 설립된 신설법인으로 현물출자일 현재 OOO의 최대주주는 존재하지 않는바, 청구법인에게 교부한 OOO의 주식은 OOO가 최대주주의 지위에서 쟁점주식의 소유권을 청구법인에게 이전한 것이 아니므로 할증평가대상에 해당하지 않는 것(기획재정부 재법인-994, 2012.9.20., 국세청 법규-1190, 2012.10.12., 같은 뜻임)이다. 설령, OOO가 자기주식을 100% 보유한 상태에서 청구법인에게 동 주식을 모두 교부했다고 하더라도 최대주주 보유주식에는 자기주식은 제외되는 것(서면4팀-3801, 2006.11.17.)이므로 OOO의 최대주주가 될 수 없는 것이다.
(2) 만약, 청구법인이 취득한 쟁점주식의 취득가액을 계산함에 있어 할증평가규정을 적용하여 시가를 산정하는 경우에는 실현되지도 않은 경영권 프리미엄에 대하여 미리 과세하게 되는 결과가 발생되므로 취득시점에 할증평가규정을 적용하는 것은 타당하지 않다.
(1) 현물출자로 취득하는 주식은 일정한 요건을 갖춘 경우를 제외하고 당해 주식의 시가를 취득가액으로 하도록 하고 있으며, 시가가 불분명한 경우는 상증법의 규정을 준용하여 평가(할증평가규정 적용)하도록 하고 있고, 청구법인은 현물출자와 관련하여 처분청이 제출요청한 증명자료를 제대로 제출하여 처분청이 쟁점주식의 정확한 취득가액을 확인할 수 있도록 협조하여야 할 것이다.
(2) 처분청은 이에 따라 OOO가 발행한 쟁점주식의 취득가액이 적정한지를 확인하기 위하여 청구법인에게 4차례(2014.5.7., 2014.5.20., 2014.6.2., 2014.6.17.)에 걸쳐 현물출자와 관련한 자산 및 부채에 관한 평가서, 영업권에 관한 사항, 현물출자와 관련한 협약내용 등(증거자료 2～5호)을 요청하였으나 청구법인은 경정청구 거부처분일 현재까지 제출하지 않았기에 쟁점주식의 시가가 불분명한 것으로 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.
(1) 청구법인의 OOO에 대한 현물출자내역을 보면, 청구법인은 2010.5.17. OOO은행업 감독관리위원회의 승인을 받아 아래〈표1〉과 같이 청구법인의 OOO이 보유하는 자산과 부채를 출자하여 자본금 OOO을 보유한 OOO를 설립하면서 동 법인이 발행한 쟁점출자주식을 취득한 후 총 출자액을 기준으로 취득가액을 계상한 것으로 나타난다.
(2) 청구법인의 쟁점출자주식에 대한 세무상 취득가액 신고내역을 보면, 청구법인은 세무조정 시 상증법 제63조 제3항을 준용하여 아래의〈표3〉과 같이 쟁점출자가액에 최대주주에 대한 할증평가율(30%)을 적용하여 OOO(할증평가규정 반영)을 세무상 취득가액으로 산정하여 아래〈표4〉와 같이 동 가액과 회계상 취득가액(OOO, 순자산에 의한 장부가액)과의 차액인 OOO을 현물출자에 따라 발생한 양도차익으로 보아 익금산입하고 유보로 소득처분하여 2010사업연도 법인세를 신고․납부한 후, 쟁점출자주식의 경우 “내국법인이 현물출자로 취득한 주식의 취득가액을 상증법 제63조를 적용하여 평가하는 경우 해당 주식은 할증평가를 적용하지 아니한다”라는 기획재정부(재법인-994, 2012.9.20.)의 유권해석에 따라 쟁점주식의 시가평가시 최대주주 할증평가규정을 적용함으로써 과다하게 익금산입한 쟁점금액을 감액하여 법인세 OOO원을 환급하여 경정청구를 제기한 것으로 확인된다.
(3) 처분청의 경정청구 사유를 보면, 처분청은 쟁점금액의 과다신고여부를 검토하기 위하여 쟁점출자주식 평가를 위한 자료(현물출자한 자산 및 부채에 대하여 자료)의 제출을 4차례에 걸쳐 요청한 바 있으나, 이에 대한 보완자료를 제출하지 않음에 따라 쟁점출자주식의 시가가 불분명한 것으로 보고, 당초 신고한 내용과 동일하게 상증법상 보충적 평가방법(할증평가적용)을 적용하는 것이 타당하다고 하여 경정청구를 거부한 것으로 나타나고 있으나, 청구법인은 심판청구단계에서 처분청이 보정요구한 자료를 준비하여 제출하였는바, 그 제출된 자료만으로는 그 정확성 여부가 불분명한 것으로 나타나고 있다. (4) 법인세법 시행령제72조 제1항 제4호의 규정에 의하면, ‘주주 등이 취득한 주식’의 가액은 취득 당시의 시가에 의하도록 정하는 한편,국제조세 조정에 관한 법률제4조에서 ‘과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정’할 수 있으며, 같은 법 제5조 제1항 및 같은 법 시행령 제4조에서는 정상가격은 비교가능 제3자 가격방법 등 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하고, 같은 법 제3조에서는 ‘이 법은 다른 조세 법률에 우선하여 적용한다’고 정하고 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,국제조세 조정에 관한 법률제4조에서 ‘과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정’할 수 있으며, 같은 법 제3조에서는 ‘이 법은 다른 조세 법률에 우선하여 적용한다’고 정하고 있는바, 일반적으로 내국법인이 중국정부로부터 투자승인을 받아 기계장치 등을 현물출자하고, 중국현지법인이 자본금으로 계상한 가액은국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항 및 같은 법 시행령 제4조 제3호의 “기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법”으로 평가한 정상가격에 해당한다고 볼 수 있는 점(조심 2012중2693, 2012.10.15., 같은 뜻임), 처분청의 경정청구에 대한 거분처분 사유를 보면 쟁점현물출자와 관련한 자산과 부채 및 쟁점출자주식의 평가와 관련된 보완요구자료(자산․부채의 평가착오 및 쟁점출자주식의 평가서류 등을 확인할 수 있는 구체적인 증빙)를 제출하지 않아 청구법인이 경정청구한 쟁점출자가액이 쟁점출자주식의 시가에 해당하는지 불분명하다고 하여 거부처분한 것으로 나타나고 있으나, 청구법인이 처분청의 경정청구 처리과정에서 청구법인에게 요구한 보완증빙을 심판청구단계에서 정리하여 제출하였는바, 청구법인이 제출한 관련 증빙을 보면 쟁점출자가액을 쟁점출자주식의 시가라고 주장하고 있으나 청구법인이 제출한 증빙만으로는 그 정확성을 단정할 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 현물출자와 관련된 자산 및 부채와 쟁점출자주식의 평가요소 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이란 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.
3. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제5조【정상가격산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것
④ 제4조 각 호의 규정에 의한 정상가격산출방법을 적용하는 경우 동조 제3호의 방법은 동조 제1호 또는 제2호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다. (3) 법인세법 제15조【익금의 범위】① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. (4) 법인세법 시행령 제72조【자산의 취득가액 등】① 법 제41조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
4. 현물출자, 물적분할에 따라 취득한 주식 등: 법 제47조 제1항 또는 제47조의 제1항의 요건을 갖춘 경우에는 출자법인이 현물출자한 자산의 장부가액 또는 분할법인이 양도한 자산의 장부가액. 다만, 그 요건을 갖추지 못한 경우에는 해당 주식등의 시가로 한다. 제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다. 1.부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다. 2.상속세 및 증여세법제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및조세특례제한법제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며,상속세 및 증여세법제63조 제2 항제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다. (5) 상속세 및 증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주등”이라 한다)의 주식 등(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령이 정하는 주식등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식 등의 계산은 대통령령으로 정한다. (6) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치”라 한다)
② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치" 라 한다) 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.
1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.