[요지] 쟁점사용료가 ooo나 청구법인의 사내에 유보되어도 △△△이 ooo를 지배하고 있어서 실질적으로 △△△이 쟁점사용료의 종국적 처분권을 행사할 수 있으므로 그 지급여부에 따른 경제적 차이가 없는 점, 쟁점사용료를 지급하지 않도록 함으로써 쟁점사용료에 대한 법인세를 감소시키려는 조세회피목적이 인정되는 점, 한편, 청구법인이 당기순이익 전액을 ooo에 지급한 것은 쟁점사용료를 ooo에 지급한 것으로 보이는 점, 경험칙상 청구법인이 ooo에 지급한 당기순이익 중 쟁점사용료 상당의 금액이 △△△에게 지급되지 않았다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2014광4612
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장과 처분청 의견
(1) 청구법인이 주장하는 주요 내용은 다음과 같다. (가) OOO은 1760년부터 OOO 및 그 산하 단체·법인들(이하 “OOO”이라 한다)을 통하여 선박에 관한 선급(ship classification) 및 검사 등 공익사업 수행을 목적으로 영국에서 설립되었다. (나) 2003년OOO은 아시아에 관한 별도 공익단체인 OOO를 영국에 설립하였고, OOO는 국내에서 선급 및 선박검사용역을 제공하기 위하여 국내지점인 청구법인을 설립하였다. OOO는 OOO과 2003.7.16. 쟁점재산권 이용에 관한 라이선스 계약을 체결한 후 OOO의 조직변경으로 2012.7.2. 위 라이선스계약은 OOO와 OOO 간의 거래로 변경되었다(2003.7.16. 및 2012.7.2. 계약을 포괄하여 “쟁점계약”이라 한다). (다) 청구법인은 국내에서 선급검사용역 등의 사업을 위하여 쟁점계약에 따라 OOO등의 쟁점재산권을 이용하였으나, OOO등은 청구법인이 쟁점재산권을 사용한 대가의 대부분을 청구법인에게 청구하지 않았고, 청구법인은 OOO등에게 쟁점사용료를 지급하지 않았다.
(2) 청구법인이 쟁점사용료를 OOO등에게 지급한 사실이 없으므로쟁점사용료는 국내원천소득이 아니며, 설령 국내원천소득이라고하여도 청구법인에게 원천징수의무가 없다. (가) 쟁점사용료를 국내원천소득으로 볼 수 있는지 여부와 관련하여,쟁점사용료는 대한민국 정부와 영국 정부간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약(이하“한·영 조세조약”이라 한다)에 따르면 OOO등의 국내원천소득에 해당하지 않는다.
1. 법인세법상 외국법인의 국내원천소득(사용료소득 포함)에 대한 원천징수의무는 ①법인세법 제93조의 규정에 따른 국내원천소득으로 ② 해당 소득을 지급하여야 발생하는 것으로 지급명세제출의무도 법인세법 제93조에 따른 국내원천소득을 외국법인에 지급하는 자라는 요건을 충족하여야 한다.
2. 쟁점사용료가 OOO등의 국내원천소득에 해당하는지 여부는국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 제28조에 따라 쟁점사용료가 국내원천소득인지는 한·영조세조약에 따라 판단하여야 한다. 한·영조세조약 제12조 제3항에 따르면, “사용료”는 “영화필름 또는 …(중략)… 산업적상업적 또는 학술적 장비의 사용이나 사용권 또는 산업적상업적 또는 학술적 경험 관련 정보(노하우)에 대한 대가로서 수취하는 모든 종류의 지급금을 말한다.”고 규정하고, 한·영조세조약 제12조 제1항 및 제2항은 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료는 그 사용료가 발생하는 체약국에서 과세할 수 있는바, 한·영조세조약상 지적재산권의 사용에 따른 대가가 한국이 과세권을 행사할 수 있는 국내원천 ‘사용료소득’에 해당하려면 사용대가의 “지급”사실이 반드시 있어야 한다. 그런데, OOO등은 쟁점사용료를 청구법인에게 청구하지 않았고, 청구법인은 쟁점사용료를 OOO등에게 지급하지 않았으므로, 한·영조세조약상 쟁점사용료는 OOO등의 국내원천 사용료소득으로 볼 수 없다.
3. 처분청이 제시한 송금내역서는 쟁점사용료 중 OOO등이 지급을 청구하여 청구법인이 실제로 지급한 수익사업분(비선급검사용역) 관련 쟁점재산권에 대한 사용료 상당액과 청구법인의 OOO에 대한 이익송금액으로, 쟁점이 되는 비수익사업분(선급검사용역)에 대한 쟁점사용료와 관계없는 자금이동 내역이어서 이를 근거로 쟁점사용료 중 일부가 OOO등에게 지급되었다는 처분청의 의견은 잘못된 것이다. 또한, 쟁점사용료와 청구법인의 사업연도 세후(稅後)이익은 법적 성격이 달라 동일시할 수 없으며, 처분청은 ①청구법인의 이익송금액 내에 쟁점사용료 상당액이 포함되어 있거나 ②OOO가 쟁점사용료 상당액을 OOO등에게 지급했다거나 ③기부금 형식으로 자금을 수취한 OOO가 사용료 상당액을 다시 OOO등에게 지급했다고 하고 있으나 이 사실을 입증할 객관적 증거를 제시하지 못하고 있으므로, 쟁점사용료는 이익송금의 방식(처분청이 주장하는 우회적인 방법)으로도 OOO등에게 지급되지 않았다. (나) 쟁점사용료가 국내원천소득이라도 지급하지 않아 원천징수의무가 없는 것인지 여부와 관련하여, 설령 쟁점사용료가 OOO등의 국내원천소득이라도 청구법인이 쟁점사용료를 실제 지급하지 않았으므로, 다수의 대법원 판례(대법원 2009.3.12. 선고 2006두7904 판결 등)와 조세심판원 심판례(조심 2014광4612, 2014.12.5.) 및 유권해석(국세청 국제세원담당관실-409, 2012.9.4.)을 고려하면, 청구법인에게 쟁점사용료에 대한 원천징수의무 및 지급명세제출의무는 없다. 이 건에서 청구법인은 OOO등에게 쟁점사용료를 지급하지 아니하였고, 청구법인이 OOO등에게 쟁점사용료 명목으로 자금을 지급했다는근거는 청구법인의 모든 회계처리 기록, 송금내역, 관계 당국에신고된 신고서 어디에도 없으며, 조사청도 청구법인이 OOO등에게 쟁점사용료를 지급하였다는 것을 입증하지 못하였다.
(3) 처분청은 청구법인이 본점OOO 또는 OOO(이하 “OOO”라 한다)로의 이익송금을 통하여 쟁점사용료가 OOO등에게 지급되었다고 보고 있으나, 청구법인은 이익송금 방식을 통하여 OOO등에게 쟁점사용료를 우회적으로 지급하지 않았다. (가) 외국법인 지점이 이익을 본점으로 송금하는 것은 법인내부의 자금이동에 불과하므로, 본점으로 이익을 송금하는 것을 다른 대가의 지급이라고 볼 수 없다. 이 사건에서 본점OOO에 대한 이익송금 후에 OOO가 쟁점재산권보유자인 OOO등에게 사용료로 볼 수 있는 금액을 별도 지급한 사실이 없음에도, 처분청은 입증도 없이 “이익송금액이 사후적으로 지급되었을 것”이라는 단순한 추정으로 과세하였으나, OOO등과 OOO는 OOO의 구성원(membership)으로 정관상 OOO는 구성원에 이익을 배당하는 것이 금지된 비영리단체로서, OOO등은 OOO에 대한 배당청구권 자체가 없으므로, OOO가 청구법인으로부터 받은 송금액을 OOO등에 배당을 통하여 우회적으로 쟁점사용료를 지급할 수도 없고 실제로 지급하지도 않았다. (나)청구법인의 이익송금에 대해서는 2013사업연도(2012.7.1.～2013.6.30.)부터 OOO가 자금보관관리서비스를 제공하였고 이에 관한처리는 OOO(이하 “OOO”이라고 한다)에 따른다. OOO에 따르면, OOO는 청구법인이 OOO에 송금한 청구법인의 이익송금액을 일시적으로 보관 및 관리하고 OOO의 지시에 따라 송금하는 자금중개역할을 할 뿐이다. 청구법인이 OOO에 보내기 위하여 OOO에 송금한 이익금은 OOO 입장에서는 OOO에게 지급될 자금의 일시적 보관에 불과하여 OOO의고유자산 또는 이익잉여금을 구성할 수 없으며, 회계상으로도 OOO의 고유자산 또는 이익잉여금으로 인식하지 않는다. 또한 OOO는 쟁점사용료의 청구권한이 없고, 청구법인으로부터 송금받은 이익송금액을 자체운영비로 임의전용하거나 OOO등 다른 법인에게 지급할 수도 없다. OOO에 대한 이익송금액이 OOO로 송금되었다가 OOO로 자금이 인출되는 일련의 사례는 다음과 같다. 이상과 같이청구법인의 OOO 또는 OOO로의 이익송금은 쟁점사용료와는 아무런 관련이 없으므로 OOO 또는 OOO로의 이익송금을 쟁점사용료의 지급으로 의제할 수 없다.
1. 청구법인과 사용권자인 OOO 등이 체결한 사용료 계약서(the Licence Agreement)의 내용은 다음과 같다. 사용권자인 OOO등이 보유하고 있는 쟁점재산권에는 비수익사업분(선급검사용역)도 포함(Schedule 3, 4, 5 참조)되어 있으며, 사용자인 청구법인 또한 이에 대한 사용료를 지불하여야 한다고 명시되어 있으므로, 국내에서 사용된 쟁점재산권에 대한 쟁점사용료는 국내원천소득에 해당한다. 2)한·영조세조약제12조 제3호 및 법인세법 제98조 제9항에 따라 해당 국내원천소득을 청구법인은 이익송금 형태로 국외(영국)로 송금하였기에 청구법인이 쟁점사용료 대상금액을 국내에서 지급한 것으로 보아 원천징수를 이행할 의무가 발생하는 것은 당연하다.
3. 쟁점계약의 목적은 쟁점재산권을 제공하고 사용료를 수취하는 것인데, 10여 년간 쟁점재산권을 청구법인이 국내에서 실제 사용하였음에도 단순히 지급청구가 없어 지급시기가 도래하지 않았다고 주장하는 것은 이해하기 어렵다.
4. 쟁점재산권의 사용권자OOO와 사용자OOO는 모두외국법인으로 쟁점사용료를 국외로 지급하는 것이 아니라 OOO가 OOO등에게 지급하는 때를 원천징수시기로 본다면, OOO가 지급했다고 신고를 하지 않는 한 과세관청은 징수시기를 알 수 없으며 이는 사실상 조세일실 및 국부유출이 될 수밖에 없다. (나) 쟁점사용료가 국내원천소득이라도 지급하지 않아 원천징수의무가 없는 것인지 여부에 대하여 살펴보면 다음과 같다. 1)청구법인은 쟁점사용료를 사용권자인 OOO등에게 지급하지 않아 원천징수의무가 발생하지 않았다고 주장하나, 청구법인은 쟁점계약에 기재된 쟁점재산권을 사용소비하면서 발생한 국내원천소득을 이익송금이라는 변칙적인 형태로 국외로 송금하고 있다.
2. 법인세법 제98조 제9항에서 국내원천소득이 국외에서 지급되는 경우 국내에서 지급한 것으로 간주하고 원천징수하도록 규정하고 있으므로 쟁점사용료에 대한 원천징수의무가 당연히 이행되어야 함을 재차 확인해 주고 있다. (2)세무상위험을 충분히 인식하고 조세회피를 위해OOO 등을 통하거나 OOO로 직접 지급하는우회적인방법으로 쟁점사용료를 지급하였음에도 관련 자료 제출을 기피하였다. (가)청구법인은 쟁점사용료를 사용권자인 OOO등에게 지급하지 않았다고 주장하지만, OOO이 2012.7.1. 조직개편을 하면서 OOO의 자산은 OOO 최상위기관으로 비영리단체인 OOO(이하 “OOO”)이 보유하고 있다고 다음과 같이 소명하였다. 따라서청구법인은 영국의 OOO본점에 매년 이익을 송금하고 OOO본점은 이 금액을 OOO에게 기부 형태로 전액 송금되어 결국 OOO의 모든 수익은 OOO에게 귀속되므로,쟁점사용료의 실질적경제적인 소득의 수익자는 OOO의 자산을 보유하고 있는 OOO이고 청구법인의 이익송금액은 결국 OOO에 모두 지급된다는 사실이 확인된다. (나) 조사청이 확보한 자료에 따르면 청구법인이 이익송금이라는 형태를 취하므로써 고의적으로 쟁점사용료에 대한 조세를 회피한 사실과 2010～2011사업연도 수익사업분(비선급검사 용역분) 사용료에 대하여 손익계산서상 비용으로 인식하였음에도 원천징수를 적법하게 이행하지 아니하고 영국 본사에 이익금 형태로 변칙 송금한 사실을 확인할 수 있다. (다) 결론적으로, 청구법인은 오래전부터 쟁점사용료에 대한 원천징수를 이행하지 않은 것에 대한 세무상 위험성을 충분히 인식하고 있었음에도 변칙적인 행위로 조세를 회피하였으며, 당시 회계담당자가 공인회계사 자격을 갖춘 회계 및 세법전문가로서 한국 과세당국에 이에 대한 관련 사항을 질의회신하는 등 적극적인 행동을 취하지 아니하고 회계법인에게 고액을 지불하면서까지 법률자문만을 지속적으로 받아오면서 추후 한국과세당국이 쟁점사용료에 세금을 부과하면 납부하겠다는 소극적인 행동을 취한 점, 쟁점사용료에 대한 세금을 납부할 경우가 발생할 때를 대비하여 영국 본사에서 직접 이에 상당하는 자금을 별도의 조세충당금으로 적립하여 관리하고 있는 점, 조세충당금 또한 한국 과세당국이 파악할 수 없는 영국 본사에서 국세부과제척기간 동안 예치하고, 제척기간 경과 후에는 이를 차감하는 등 은밀하게 관리하고 있어 한국 과세당국은 청구법인을 조사하지 않는 이상 의도적인 원천징수불이행을 파악하기가 어려운 점 등으로 보아 청구법인은 수년전부터 고의적으로 쟁점사용료에 대한 원천징수의무를 이행하기 않았다는 것이 확인되었으며 이와 관련된 지급명세서 제출의무 등도 이행하지 않았기에 쟁점사용료에 대한 부과세액뿐만 아니라 관련 가산세를 부과하는 것은 당연하다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
2. "세법"(稅法)이란 국세의 종목과 세율을 정하고 있는 법률과 국세징수법, 조세특례제한법, 국제조세조정에 관한 법률, 조세범 처벌법 및 조세범 처벌절차법을 말한다. 제14조(실질과세) ①과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 법인세법〔2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것〕 제3조(과세소득의 범위) ① 법인세는 다음 각 호의 소득에 대하여 이를 부과한다. 다만, 비영리내국법인과 외국법인에 대하여는 제1호의 소득에 대하여만 이를 부과한다.
1. 각 사업연도의 소득
② 비영리내국법인의 각 사업연도의 소득은 다음 각 호의 사업 또는 수입(이하 "수익사업"이라 한다)에서 생기는 소득으로 한다.
1. 제조업, 건설업, 도·소매 및 소비자용품수리업, 부동산·임대 및 사업서비스업 등 수익이 발생하는 사업으로서 대통령령이 정하는 것
6. 제1호 내지 제5호 외에 대가를 얻는 계속적 행위로 인하여 생기는 수입으로서 대통령령이 정하는 것
③ 외국법인의 각 사업연도의 소득은 제93조의 규정에 의한 국내원천소득(이하 "국내원천소득"이라 한다)으로 한다. 다만, 비영리외국법인의 경우에는 국내원천소득 중 수익사업에서 생기는 소득에 한한다. 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
9. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산·정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.
⑧ 제1항에 따른 국내원천소득이 국외에서 지급되는 경우 그 지급자가국내에 주소, 거소, 본점, 주사무소 또는 국내사업장(소득세법제120조에 따른 국내사업장을 포함한다)을 둔 경우에는 그 지급자가 그 국내원천소득 금액을 국내에서 지급하는 것으로 보아 제1항을 적용한다.
(3) 법인세법 시행령 (2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제2조(수익사업의 범위) ① 법인세법(이하 "법"이라 한다) 제3조 제2항 제1호에서 "대통령령이 정하는 것"이라 함은 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류(이하 "한국표준산업분류"라 한다)에 의한 각 사업중 수익이 발생하는 것을 말한다. 다만, 다음 각 호의 사업을 제외한다. 2의2. 비영리내국법인이 외국에서 영위하는 선급검사용역에 대하여 당해 외국이 법인세를 부과하지 아니하는 경우로서 당해 외국에 본점 또는 주사무소가 있는 비영리외국법인(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우에 한한다)이 국내에서 영위하는 선급검사용역
(4) 대한민국 정부와 영국 정부간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약(약칭 “한영 조세조약”) 제9조(특수관계기업)
1.
(5) 국제조세조정에 관한 법률 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
9. "국외특수관계인"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다. 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제28조(조세조약상의 소득구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.
(1) 청구법인은 영국에 본점이 소재한 비영리법인인 OOO의 국내 지점으로, 청구법인의 선급검사용역은 법인세법 시행령 제2조 제1항 제2호의2에 따라 비수익사업소득에 해당된다. 다만, 선금검사용역을 수행하면서 지급하는 쟁점사용료는 OOO 또는 OOO 소유의 쟁점재산권에 대한 대가이므로 이를 지급할 때 법인세법 제98조 제1항 또는 제8항에 따라 청구법인은 OOO 또는 OOO의 쟁점사용료 소득에 대한 법인세 원천징수의무를 부담한다. (2)청구법인과 처분청 간에 다툼이 없는 쟁점계약상 사용료 청구 및 지급에 관한 아래의 내용을 살펴보면, 계약의 “5. Royalty”에 따르면 사용료는 OOO는 6개월마다 OOO에게 그 청구일이 속하는 월의 마지막 날로부터 60일 이내 지급되어야 한다고 규정되어 있다. 또한, 동 계약서의 5.3에 따르면 OOO이나 OOO은 계열내의 다른 중개지주회사(intermediary holding company)에게 쟁점사용료를 청구하여 지급받을 수 있고 중개지주회사는 이를 청구법인이나 OOO 본점으로부터 청구하거나 징수할 수 있도록 규정하고 있어, 반드시 OOO이나 OOO이 청구법인이나 OOO본점에 사용료를 직접 청구하여야 하는 것은 아니다. <쟁점계약의 쟁점사용료의 지급과 관련한 내용> 또한 쟁점계약상 사용료는 아래와 같이 관련 라이센스 수수료청구 전 세전관련 이익OOO으로 잔여이익 백분율OOO을 계산하여 산정하는 것으로 나타난다. <쟁점계약 중 사용료 산정 부분>
(3) 청구법인의 본사인 OOO의 지배구조는 2012.7.1. OOO의 조직변경과 함께 변경되었으며, 청구법인이 조사청에 제출한 소명서에 기재된 내용에 따라 변경 전·후를 비교하면 다음과 같다. (가) 변경 전에는 OOO과 OOO 2개의 단체가 영국법상 구성원(membership)의 지위에서 OOO를 지배하였다. (나) 변경 후에 OOO은 공익단체의 지위를 포기하고 OOO로 변경되었고, OOO의 지배구조에서 최고단위 공익단체로서 OOO를 만들었으며, OOO는 OOO의 지분 100%를 보유하였고, OOO 3개의 단체가 구성원으로 OOO를 지배하게 되었다. OOO는 조직변경 후 OOO의 지배 지주회사가 되었으며, OOO는 OOO를 통해 OOO를 간접지배하므로, 결과적으로 OOO는 쟁점계약서 5.3에 쟁점사용료를 중간에서 지급하고 이를 청구할 수 있는 중개지주회사(intermediary holding company)로 볼 수 있다.
(4) 처분청이 제시한청구법인과 사용권자인 OOO 등과의 사용료 계약서OOO의 계약당사자는 아래 <표2>와 같이 변경되었다. <표2> “OOO”의 당사자 (5)처분청이 비수익사업분(선급검사용역)에 발생하는 쟁점사용료에관한 고의적 원천징수 누락액으로 계산한 금액은 아래 <표3>～<표5>와같으며, 청구법인은 비수익사업분(선급검사용역)수입에 대하여 법인세를납부하지 않고 그에 따른 쟁점사용료도 2010사업연도부터 2014사업연도까지 전액 원천징수를 하지 않았다. 다만, 수익사업분(비선급검사용역)수입에 대한 쟁점재산권에 대한 사용료는 원천징수를 하지 않았으나 회계상 2010·2011사업연도만 본점경비로 처리하였다. <표3> 청구법인의 사업소득금액 비율 <표4> 청구법인이 원천징수해야 할 전체(수익+비수익사업분) 사용료 대상금액 <표5> 청구법인이 미신고한 쟁점사용료 산정금액 (6)청구법인에 대하여 2010～2014사업연도 법인세 신고·경정내역 및쟁점사용료 관련 원천세 부과내역을 보면 아래 <표6>～<표7>과 같다. <표6>2010～2014사업연도 법인세 신고·경정내역 <표7>2010～2014사업연도 원천세 경정내역
(7) 청구법인이 제출한 자료에 따르면 청구법인은 아래 <표8>과 같이 본점에 이익을 송금하였으며, 2010～2014사업연도 기간 동안 총 당기순이익(OOO원) 보다 큰 OOO원을 본점에 이익으로 송금하였고, 원래 OOO본점으로 송금하던 것을 조직개편 이후인 2012사업연도부터 OOO로 수취자를 변경하여 송금하였다. <표8> 청구법인 이익송금 내역
(8) 2017.7.6. 청구법인이 심판자료로 추가 제출한 청구법인의 쟁점사용료에 대한 회계처리 및 이익송금 방식을 살펴보면, 청구법인은 쟁점사용료(비수익사업분)에 대하여 회계상 “미지급비용” 등과 같은 본점경비를 포함한 비용 및 부채로 계상하지 않고 이와 관련한 별도의 세무조정도 하지 않으며, 매 사업연도 청구법인의 세후 당기순이익을 전액 OOO본점에 이익으로 송금하고 있다. <표9> 쟁점법인 수익 중 쟁점재산권 사용료에 대한 회계처리 따라서 청구법인의 비용·부채에는 쟁점사용료가 계상되지 않아 그 금액 만큼 당기순이익이 크게 계상되었고, 그 세후 당기순이익이 본점으로 이익송금되어 결과적으로 국내 법인세 비과세 대상인 비수익사업(선급검사용역)에 대한 쟁점사용료 상당액이 포함된 이익이 OOO본점으로 송금된 것으로 보인다. (9)OOO 내용은 다음과 같다. 사용료 소득(Royalty License Fee)을 실제로 송금받는 자의 경우, 위 Manual의 내용 및 송금내역을 통하여 청구법인이 수익사업분(비선급검사용역)에 대한 사용료 소득을 OOO에게 송금한 사실을 알 수 있으며, 다만 2014사업연도 해당 수익사업분(비선급검사용역)에 대한 사용료는 편의상 OOO의 송금업무를 담당하는 법인OOO을 통하여 OOO로 송금하였다.
(10) 처분청은 영국의 OOO본점이 청구법인으로부터 매년 이익을 송금받고 이를 OOO에 기부형태로 전액송금한다는 사실을 입증하기 위하여 청구법인에게 청구법인이 OOO에 출연한 재산목록의 제출을 요청하였으나 청구법인은 제출하지 않았다. 그러나, 청구법인이 조사당시 조사청에 제출한 소명서의 내용을 보면 아래와 같이 초과이익을 OOO에 기부하여 영국 세법에 따라 별도의 납세의무를 지지 않는다고 적시하고 있다. (11)처분청은 청구법인이 의도적으로 원천징수의무를 회피하였음을 입증하기 위하여OOO의 내부감사보고서 등을 제출하였다. (가) OOO에서 2010년 3월 작성한 아래의 내부감사보고서(Internal Audit Report)에 따르면, 청구법인은 2004년부터 2008년까지 부과된 쟁점사용료의 원천징수의무 여부에 대하여 불확실하게 인식하고 있으나 과세위험에 대비하기 위하여 부과제척기간인 5년마다 감소하는 본점 준비금을 적립하고 있음을 확인할 수 있다. 처분청은 이 내부감사보고서에 근거하여 청구법인이 쟁점사용료에 대한 원천징수의무를 이행하지 않음으로써 세무상 위험성이 매우 크다는 것을 청구법인뿐만 아니라 OOO에서도 충분히 인식하고 이에 대하여 다음의 조세충당금을 설정하고 있었다고 주장하나, 청구법인은 이 내부감사보고서는 청구법인이 쟁점재산권 사용료에 대하여 원천징수와 납부를 이행한 2004～2008년에 대한 것으로 이 건 쟁점사용료와는 무관한 보고서라고 주장한다. <OOO 2010년 3월 작성 내부감사보고서(Internal Audit Report)> (나) 처분청은 2014.6.30.기준 영국의 OOO본점이 쟁점사용료에 대한 조세충당금을 아래와 같이 설정하여 총 OOO 파운드 중 쟁점사용료와 관련하여 OOO 파운드를 관리하고 있는 것을 확인하였다. 이에 대하여 처분청은영국본사에서 쟁점사용료에 대하여 부과제척기간 만료 전에 세금을 납부하게 되는 경우 해당 세금을 납부하기 위하여 별도 자금(한국 과세당국이 쟁점사용료에 대하여 원천징수를 하는 경우 발생하는 본세 및 관련 가산세도 포함한 자금)을 마련하여 체계적이고 치밀하게 이를 관리하고 있다는 의견이나, 청구법인은 2008년 이후 원천징수 의무가 없을 것으로 인식하였으나 보수적인 회계관리의 일환으로 장래 과세관청이 자신들과 다르게 세법을 해석·적용하여 발생할 과세위험을 대비하기 위하여 회계장부상으로만 충당금을 설정하여 관리하고 있을 뿐이라고 주장한다. <2011.6.30.과 2012.6.30.자 조세충당금(Tax Provision review)설정내역> (다) 2012.7.20. OOO회계법인이 당시 청구법인의 담당자 OOO에게 보낸 아래 이메일OOO을 보면, 청구법인이 쟁점사용료에 대한 원천징수의무를 자발적으로 이행하지 아니하고 한국 과세당국이 고지하는 경우 이를 납부할 것이라고 되어있다. 또한, 아래이메일에서 OOO회계법인은 OOO이 청구법인에게 쟁점사용료의 지급을 청구하지 않을 경우 쟁점사용료에 대한 원천징수 문제는 없을 것이라고 기재하고 있다. <회계법인과 청구법인 회계담당자와의 이메일> (라) 처분청은 청구법인의 회계담당자 OOO과 OOO회계법인의 쟁점사용료에 대해 2007.7.24～2010.7.2. 동안 교환한 메일에 따르면 청구법인은 수년전부터 쟁점사용료에 대한 원천징수의무 등을 하지 않은 것에 대해 세무상 위험성을 충분히 인식하고 있으며, 차후 이와 관련하여 한국 과세당국이 해당 세금을 부과하는 경우를 대비하여 조세충당금을 별도로 관리하고 있는 등 의도적인 조세회피 및 치밀한 사후관리를 하고 있음이 재차 확인된다는 의견이다. 이에 대하여 청구법인은 장래에 과세관청이 자신들과 다르게 세법을 해석·적용하여 발생할 과세위험에 대비하기 위하여 회계법인과 논의를 한 것으로서, 회계장부상으로만 조세충당금을 설정하여 관리하고 있을 뿐이며, 자문사(OOO회계법인)는 과세관청의 생각에 동의하지 않으므로 차후에 과세관청이 실제로 원천징수를 문제삼을 때, 조세불복을 통하여 원천징수의무의 존부를 다투는 방안을 권유하는 내용을 담고 있다고 주장한다. (12)처분청은 2015.5.13. 청구법인을 조세범처벌법 제13조(원천징수의무자의 처벌) 위반 혐의로 OOO검찰청에 고발하였으나, 2015.12.28. 이를 취하하였다. 이에 대하여 OOO검찰청은 처분청이 조세부과처분에 대한 조세심판청구사건의 결과가 회신되는 대로 이 사건에 대하여 재고발하겠다고 하여 고발인인 처분청의 진술을 청취할 수 없어 청구법인을 불기소하는 각하결정(2015년 형제36210호)을 하였다. OOO검찰청은 2015.7.10. 이익잉여금처분내역서 또는 결산이익금의 처분에 관한 회계자료의 임의제출을 청구법인에 요청하였으나, 2015.12.30. OOO검찰청의 각하 처분이 있을 때까지 청구법인은 위 자료를 임의제출하지 아니하였다는 공문(OOO검찰청 형사제5부-2470, 2016.11.4.)을 처분청에 발송하였다.
(13) 청구법인은 조사청의 조사과정이나 이 건의 심리과정에서 2009년 이후 OOO등이 쟁점사용료의 지급청구를 하지 않은 이유에 대하여 명확한 설명을 하지 못하였다.
(14) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 다음과 같이 살펴본다. (가) 국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 재산의 귀속명의자는 재산을 지배·관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 재산을 지배·관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것인 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 하고, 이는 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석에 있어서도 달리 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용되고(대법원 2013.4.11. 선고 2011두3159 판결 등 참조), 국조법 제2조의2 제2항 및 제3항은 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질에 따라 과세표준을 계산하고, 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 조세조약 및 국조법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되면 그 실질에 따라 조세조약을 적용하도록 규정하고 있으며, 한·영조세조약 제9조 제1항 나목은 “동일인이 일방체약국의 기업과 타방체약국 기업의 경영, 지배 또는 자본에 직접 또는 간접으로 참여하는 경우 그리고 위의 어느 경우에 있어서도 양 기업간의 상업상 또는 재정상의 관계에 있어 독립기업간에 설정되는 조건과 다른 조건이 설정되거나 부과된 경우, 동 조건이 없었더라면 일방기업의 이윤이 되었을 것이 동 조건으로 인하여 그 기업의 이윤이 되지 아니하는 것은 일방체약국에 의해 동 기업의 이윤에 가산하여 그에 따라 과세될 수 있다.”고 규정하고 있다. (나) 실질과세 원칙을 적용하기 위하여 청구법인이 조세를 회피할 목적이 있는지를 살펴보면, 쟁점재산권의 수익적 소유자인 OOO등은 청구법인을 지배하는 단체로 이들 단체 간에 특수관계가 성립하고, 청구법인은 비영리외국법인으로 선급검사용역은 법인세법 시행령 제2조 제1항 제2호의2에 따라 법인세 과세대상 수익이 아니므로 쟁점사용료에 대한 원천징수를 하지 않으면 선급검사용역에 대한 수익에 대하여 국내에서 납부하는 법인세가 없는 점, OOO이 2010년 3월에 작성한 내부감사보고서(Internal Audit Report)상 청구법인을 포함한 OOO에 소속된 단체가 쟁점사용료에 대한 원천징수의무가 5년의 부과제척기간이 적용된다는 사정을 알고 OOO본점에 그 추징에 대비한 조세충당금을 설정하여 매년 적립하고 5년이 경과하면 그 금액을 차감한 점, 쟁점사용료가OOO본점이나 청구법인의 사내에 유보되어도 OOO등이 OOO를 지배하고있어서 실질적으로 OOO등이 쟁점사용료의 종국적 처분권을 행사할 수 있으므로 경제적으로 큰 차이가 없는점 등을 고려하면 OOO등이 특별한 이유없이 2009사업연도 이후 청구법인이나 OOO본사에 쟁점사용료의 지급을 청구하지 않으므로 인하여 쟁점사용료에 대한 법인세 원천징수를 하지 않도록 한 것은 5년의 부과제척기간을 이용하여 비과세수익사업에 포함되는 쟁점사용료에 대한 법인세 부담을 부당하게 감소시키려는 조세회피 목적이 있는 행위라고 인정된다. (다) 다음으로 쟁점사용료를 국내의 청구법인이 영국에 있는 OOO본점에 송금하였는지를 살펴보면,청구법인이 회계상 쟁점사용료를 본점경비 등과 같은 부채나 비용으로 계상하지 않아 당기순이익이 쟁점사용료 만큼 과다계상 되었으므로 이 당기순이익(선급검사용역이 비과세수익사업이므로 세전·후의 당기순이익이 같다)을 전액 OOO본점에 이익송금명목으로 지급한 것은 쟁점사용료를 영국의 OOO본점에 지급한 것으로 판단된다. (라) 청구법인이나 OOO본점이 OOO등에 쟁점사용료를 지급하였는지를 살펴보면,경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상 적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한, 당해 과세처분이 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수 없으며(대법원 2007.2.22. 선고 2006두6604 판결),과세관청이 국제거래로 발생한 국내원천소득의 과세와 관련된 자료를 입수하기 어려운 측면을 감안하여 보더라도, 대다수의 증거를 지배하고 있고 증거와의 거리가 가까우며 입증의 난이도가 수월한 납세자 측에게 그러한 조세상의 혜택을 주장하는 근거와 관련된 증명책임을 부담하는 것이 합리적이고 효율적인 합의점이라고 보이고, 실질과세 원칙은 조세조약에도 적용되며한·영조세조약 제9조 제1항 나목에서 독립기업 간에 적용되지 않는 조건이 특수관계 기업간에 설정되어 일방기업의 이윤이 되지 못하는 경우 그 기업의 이윤으로 간주하도록 규정하고 있으므로, 쟁점계약 5.3에는 OOO등은 중개지주회사(intermediary holding company)를 통하여 쟁점사용료의 지급을 청구할 수 있고 이 중개지주회사는 청구된 금액을 OOO등에 지불하고 OOO에게 그 금액을 재청구하여 징수할 수 있다고 규정되어 있으며, 청구법인이 조사청에 제출한 소명서에는 OOO는OOO 3개의 단체가 구성원으로 지배하는 구조로 되어 있다고 기재되어 있는 바,청구법인은 2012사업연도부터 2014사업연도까지 쟁점사용료가 포함된 당기순이익 전액을OOO의 중개지주회사인 OOO에송금하여 쟁점계약 5.3에 따라 OOO가 OOO등에 쟁점사용료를 지급하였을 가능성이 높은 점, 조사청에 제출한 소명서에 2014사업연도(2013.7.1. 이후)부터 OOO의 초과수익 전액을 OOO에 기부한다고 기재되어 있는바, OOO의 초과수익에는 쟁점사용료도 포함된 것으로 보이므로 그 전액을 OOO의 지분을 100% 소유한 OOO에 지급한 것은 쟁점사용료에 해당하는 영리법인인 OOO의 이익을 OOO에 우회적으로 배당한 것으로 보이는 점 등을 고려하면 이익송금에 포함된 쟁점사용료가 영국에 있는 OOO본점 또는 OOO를 거쳐 OOO등에 지급되었을 가능성이 충분히 인정됨에도 청구법인은 2009사업연도 이후 5년이 넘는 기간 동안 OOO등이 청구법인과 OOO본점에 쟁점사용료의 지급을 청구하지 않았다는 사회통념상 인정하기 어려운 주장을 하면서 관련 자료 등을 충분하게 제출하지 않아 그 입증책임을 다했다고 보기 어려우며, 청구법인과 OOO등은 OOO의 구성원으로 OOO 또는 OOO가 지배하고 있으므로 쟁점계약의 5.2 및 5.4에 OOO등이 쟁점사용료의 지급을 청구해야 지급하도록 규정하고 2009사업연도 이후 전혀 그 지급청구를 하지 않은 것은 독립기업 간에 이루어지기 어려운 것으로 한·영조세조약 제9조 제1항 나목 및 국조법 제2조의2에 규정된 실질과세 원칙에 따라 OOO등에 쟁점사용료가 지급된 것으로 보이므로 청구법인에게 2009사업연도부터 2014사업연도까지 쟁점사용료에 대한 법인세 원천징수의무가 있다고 판단된다. (마) 따라서 청구법인이 쟁점사용료에 대한 원천징수의무를 이행하지 않은 것으로 보고 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.