채무자에 대한 물상보증인의 구상권은 대금납부 후 담보권자에게 대금교부가 이루어짐으로써 그 대위변제적 효과로서 발생하는 것이지 경매에 대한 대가로 취득하는 것이 아니기 때문에 구상권의 행사가 사실상 불능이라고 하더라도 양도소득의 해당 여부에는 영향이 없으므로 강제경매로 인하여 경락된 쟁점토지를 양도소득세의 과세대상으로 봄이 타당함
채무자에 대한 물상보증인의 구상권은 대금납부 후 담보권자에게 대금교부가 이루어짐으로써 그 대위변제적 효과로서 발생하는 것이지 경매에 대한 대가로 취득하는 것이 아니기 때문에 구상권의 행사가 사실상 불능이라고 하더라도 양도소득의 해당 여부에는 영향이 없으므로 강제경매로 인하여 경락된 쟁점토지를 양도소득세의 과세대상으로 봄이 타당함
심판청구를 기각한다.
(1) 청구인의 쟁점토지는 보증채무로 강제경매되어 청구인에게 배당으로 배분된 금액이 없고, 구상채권도 피보증인의 부도폐업 등으로 장래에 실현가능성이 없으므로 청구인에게 부과된 2011년 귀속 양도소득세는 취소되어야 한다. (가) 청구인은 쟁점토지를 간호전문대학의 학교부지로 구입하여 보유하던 중 학교설립에 도움을 준다 하여 OOO어음금액[어음채권자는 OOO]에 보증을 하였다가 OOO의 사업부도로 쟁점토지에 대하여 2009.7.13. 강제경매가 개시되어 2010년부터 2011년 1월까지 경매가 완결되었으나 청구인에게 배분된 금액은 없었다. (나) 소득세법은 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득의 실현이 있는 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있고, 다만 소득의 원인이 되는 채권이 발생된 때라 하더라도 그 과세대상이 되는 채권이 채무자의 도산으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에는 그 경제적 이득을 대상으로 하는 소득세는 그 전제를 잃게 되고, 그와 같은 소득을 과세소득하여 소득세를 부과할 수 없다. (다) “부동산 매도인의 매매대금채권 중 매수인의 도산으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 부분은 부동산 양도가액에 포함시킬 수 없다”고 한 판례(대법원 2002.10.11. 선고 2002두1953 판결)와 같이 청구인의 소유부동산이 보증인으로서 전재산에 보증채무로 강제경매에 의하여 청구인에게 배당된 돈은 전무하여 실현된 소득이 없으며 타보증인도 부도폐업 내지 파산상태에 장래에 실현될 가능성이 전무하다. (라) 직접 계약당사자인 매수인의 채권회수불능상태는 양도소득으로 보지 않는다 하였고, 특별한 대가 없이 이루어진 물상보증인으로서 청구인 역시 한순간에 소유부동산을 빼앗긴 상태에서 실현된 소득은 전무하며 이는 매수인의 채권회수불능상태와 경제적 실질주의상 동일한 상태에 이르러 소득이 전무하며 실질과세원칙에 따라 이 건 양도소득세는 취소되어야 한다.
(2) 쟁점토지는 거액의 담보채권이 청구인의 자유의사와 무관하게 가압류 및 경매개시되어 경락으로 인한 양도일까지 2년 이상 소요된 기간은 소득세법 시행령제168조의14 규정에 해당하므로 처분청이 쟁점토지에 대하여 장기보유특별공제를 배제한 처분은 부당하다. (가) 소득세법 시행령제168조의14 제1항 제4호에서 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황․취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지는 기획재정부령으로 정하는 기간을 두고 있고, 제2항에서는 민사집행법에 따른 경매에 따라 양도된 토지는 최초의 경매기일을 양도일로 보아 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정하며, (나) 소득세법 시행규칙제83조의5에서 저당권의 실행 그 밖에 채권을 변제받기 위하여 취득한 토지 및 청산절차에 따라 잔여재산의 분배로 인하여 취득한 토지는 취득일부터 2년간 사업용으로 보며(6호), 당해 토지를 취득한 후 소유권에 관한 소송이 계속 중인 토지는 법원에 소송이 계속되거나 법원에 의하여 사용이 금지된 기간은 사업용으로 의제하는 조항(7호)을 두고 있는 취지나 형평성으로 볼 때 거액의 담보채권이 신청인의 자유의사와는 무관하게 가압류 및 경매개시되어 경락으로 인한 양도일까지 2년 이상 소요된 점으로 미루어 볼 때 장기보유특별공제를 배제한 것은 과세형평상 부당하다.
(1) 청구인의 쟁점토지가 보증채무의 결과 강제경매되었고 그에 따른 구상채권이 회수 불가능하더라도 경락대금이 청구인의 보증한 채무에 충당됨으로써 인적보증 채무를 면하게 되었으므로 과세대상 양도소득에 해당되어 당초 양도소득세 무신고에 따른 양도소득세 부과 처분은 정당하다. (가) 청구인은 보증채무에 따라 강제경매된 경락가액 중 본인에게 배당된 금액이 없고 피보증인도 부도폐업 내지 파산상태로 장래에 구상채권이 실현될 가능성이 없으므로 그 소득을 부동산의 양도가액에 포함시킬 수 없으므로 양도소득세를 부과할 수 없다고 주장하나, 물상보증인의 주채무자에 대한 구상권은 담보권자에게 당해 물권의 양도가액이 교부되어짐으로써 그 대위변제적 효과로서 발생하는 것이므로 구상권 행사가 사실상 불능이라 하더라도 그러한 사정은 쟁점토지에 대한 양도소득세의 성부에 아무런 영향이 없다 할 것(대법원 85누968, 1986.3.25. 같은 뜻임)이다. (나) 이 건의 경우, 청구인의 쟁점토지는 인적보증의 결과 강제경매로 OOO백만원에 경락되어 양도된 점, 쟁점토지의 경락대금이 청구인이 보증한 채무에 충당됨으로써 인적보증 채무를 면하게 된 점, 양도자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비로 회수 불가능한 구상채권을 포함하고 있지 아니한 점, 소득세법 시행령제55조 제2항 및법인세법제19조의2 제2항에서 채무보증으로 인한 구상채권은 손금불산입하고 있는 점 등으로 볼 때, 청구인이 구상권을 행사할 수 없다 하더라도 쟁점토지의 양도가액에서 제외한다거나 필요경비로 인정하기는 어렵다고 보인다. (2) 소득세법 시행령 제168조의14 제3항 제2호 에 규정한 2006년 12월 31일 이전에 20년 이상을 소유한 농지·임야로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니하는 것으로, 쟁점토지는 최초의 경매기일이 2010.02.16.로 확인되어 동 규정을 적용할 수 없고, 강제경매개시일인 2009.7.13. 현재 청구인은 쟁점지를 학교부지용도로 구입하여 보유 중이였고 본래의 용도로 사용하지 않았으므로 장기보유특별공제를 배제한 처분은 정당하다. (가) 청구인은 1984.4.17. 쟁점토지를 취득하여 2010년부터 2011년 1월 경락이 완료될 때까지 재촌·자경 요건을 충족하지 못하고, 토지 본래의 용도로 직접 사용하지 아니하였으며, 소득세법 시행령제168조의14 제3항 제2호의 2006년 12월 31일 이전에 20년 이상을 소유한 농지·임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지에 해당되지 아니하므로 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하였다. (나) 청구인은 소득세법 시행령제168조의14 제2항에서 민사집행법에 따른 경매에 따라 양도된 토지는 최초의 경매기일을 양도일로 보아 비사업용토지에 해당하는지 여부를 판정한다는 규정을 근거로 강제경매개시일이 2009.7.13.이므로 2006년 12월 31일 이전에 20년 이상을 소유한 농지․임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지에 해당되므로 장기보유특별공제가 가능하다고 주장하나, 해당 규정의 양도일자는 소득세법 제98조 의 강제경매로 인한 매각의 양도일은 대금청산일이므로 이 건에 적용할 수 없고(조심 2011구1837, 2011.8.29. 참조), 강제경매 개시일인 2009.7.13. 현재 청구인은 쟁점토지를 학교부지용도로 구입하여 보유 중이였고 본래의 용도로 사용하지 않았으므로 장기보유특별공제를 배제한 처분은 정당하다. (다) 소득세법 시행규칙제83조의5 제6호 및 제7호는 채무에 따른 강제경매로 양도되는 경우에 해당되는 조항이 아니므로 확대해석할 수 없어, 장기보유특별공제를 적용할 수 없다.
(1) 청구인의 인적보증에 따라 쟁점토지가 강제경매되어 보증채무를 대위변제하였으나, 구상채권이 회수불가능한 경우 양도가액에서 제외할 수 있는지 여부
(2) 강제경매로 인하여 매각된 쟁점토지가 소득세법 시행령 제168조의14 의 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지에 해당되어 장기보유특별공제가 가능한지 여부
(1) 소득세법(2011.4.12. 법률 제10580호로 개정되기 전의 것) 제88조【양도의 정의】
① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(負擔附贈與)(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 제104조의3【비사업용 토지의 범위】
① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 논・밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지・임야・목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2011.3.31. 대통령령 제22811호로 일부개정되기 전의 것) 제168조의6【비사업용 토지의 기간기준】 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간
2. 토지를 취득한 후 문화재보호법에 따라 지정된 보호구역 안의 토지: 보호구역으로 지정된 기간
3. 제1호 및 제2호에 해당되는 토지로서 상속받은 토지: 상속개시일부터 제1호 및 제2호에 따라 계산한 기간
4. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황・취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간
② 법 제104조의3 제2항의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지에 대하여는 해당 각 호에서 규정한 날을 양도일로 보아 제168조의6의 규정을 적용하여 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다.
1. 민사집행법에 따른 경매에 따라 양도된 토지: 최초의 경매기일
2. 국세징수법에 따른 공매에 따라 양도된 토지: 최초의 공매일
3. 그 밖에 토지의 양도에 일정한 기간이 소요되는 경우 등 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지
③ 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다.
2. 2006년 12월 31일 이전에 20년 이상을 소유한 농지・임야 및 목장용지로서 2009년 12월 31일까지 양도하는 토지 (3) 소득세법 시행규칙(2011.3.28. 기획재정부령 제195호로 일부개정되기 전의 것) 제83조의5【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】
① 영 제168조의14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다.
6. 저당권의 실행 그 밖에 채권을 변제받기 위하여 취득한 토지 및 청산절차에 따라 잔여재산의 분배로 인하여 취득한 토지: 취득일부터 2년
7. 당해 토지를 취득한 후 소유권에 관한 소송이 계속 중인 토지: 법원에 소송이 계속되거나 법원에 의하여 사용이 금지된 기간
(1) 처분청은 청구인이 쟁점토지를 양도하고 양도소득세를 신고하지 아니한 사실을 확인하여 양도가액은 경락가액으로, 취득가액은 환산취득가액으로 계산하고, 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하여 이 건 양도소득세를 결정․고지하였다.
(2) 처분청이 제출한 심리자료를 살펴보면 다음과 같다. (가) 처분청이 제출한 배당표 사본 및 경매내역을 살펴보면, 청구인의 보유토지는 울산지방법원의 부동산 강제경매(사건번호: 2009타경15291)에 따라 쟁점토지①은 2011.1.25. OOO백만원에 경락되었고, 쟁점토지②는 2011.2.8. OOO백만원에 경락되었으며, 쟁점토지 외 OOO토지는 2011.1.27. OOO백만원에 경락된 것으로 나타난다. 이에 대하여 아래 <표1>의 배당표와 같이 어음채권자인 OOO배당1순위로 채권최고액 OOO백만원에 대하여 매각대금 OOO백만원 전액을 배당 받은 것으로 나타나고, 쟁점토지의 경매개시일은 2009.7.13.이고, 최초 경매기일은 2010.2.16.로 확인된다. (나) 주민등록표 초본에서 확인되는 청구인의 주소지 변동내역은 아래 <표2>와 같고, 청구인이 쟁점토지 보유기간 동안 쟁점토지 소재지에 거주한 기간은 2개월로 나타난다.
(3) 청구인은 쟁점토지는 강제경매되어 청구인에게 배당으로 배분된 금액이 없고, 구상채권도 피보증인의 부도폐업 등으로 장래에 실현가능성이 없으므로 양도가액에 포함시킬 수 없다고 주장하면서, 채무자 OOO(대표이사 OOO)의 OOO억원의 당좌수표 사본, 청구인 외 연대보증인 4명[OOO주식회사(대표이사 OOO), OOO]의 도장이 날인된 연대보증증서 사본, OOO확인한 청구인이 OOO을 변제하였다는 채무변제확인서 및 OOO등기사항전부증명서를 제출하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 소득세법 제88조 제1항 에서 “양도란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다”로 규정하고 있는데 여기에서 유상이전이란 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등의 경우는 물론이고 대물변제, 공용수용 등 그 형식에 불문하고 소유권이전의 대가가 있으면 모두 여기에 포함된다 할 것이고, 자산의 유상이전에는 그 소유권이전의 대가로 현금 또는 현물 등을 받거나 양도자산에 대응하는 다른 자산을 대체 취득하거나 법률상 변제의무가 있는 채무를 소멸시키거나 하는 경우를 모두 포함하고, 이 때 자산의 처분이 소유자의 자의에 의한 것인지 경매 또는 공매 등과 같이 자의에 의한 것이 아닌지 여부는 양도에의 해당 여부를 판단하는데 아무런 영향을 미치지 않고(헌법재판소 2002.6.27. 선고 2000헌바44 결정, 같은 뜻임), 임의경매에 의하여 물상보증인의 부동산소유권이 이전된 경우에 양도소득에 해당되는 것은 경락대금이고, 그 양도소득의 귀속자는 물건 소유자인 물상보증인이라 할 것이며, 또한 채무자에 대한 물상보증인의 구상권은 대금납부 후 담보권자에게 대금교부가 이루어짐으로써 그 대위변제적 효과로서 발생하는 것이지 경매에 대한 대가로 취득하는 것이 아니기 때문에 구상권의 행사가 사실상 불능이라고 하더라도 그러한 사정은 양도소득의 성부에는 아무런 영향이 없다(대법원 1986.7.8. 선고 86누73 판결, 같은 뜻임)할 것이므로 처분청이 청구인에 대하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (5) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 쟁점토지는 소득세법 시행령 제168조의14 제2항 제1호 에 의거 경매개시결정일이 아니라 최초의 경매기일인 2010.2.16.을 양도일로 보아 소득세법 시행령 제168조의6 을 적용하여 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정하여야 하는 바, 쟁점토지는 소유기간이 5년 이상인 경우이므로 비사업용 토지의 기간기준(① 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간, ② 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간, ③ 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간) 모두에 해당되어 비사업용 토지에 해당하는 점, 소득세법 시행령 제168조의14 제3항 제2호 에 규정한 2006.12.31. 이전에 20년 이상을 소유한 농지․임야로서 2009.12.31.까지 양도하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니하는 것이나, 쟁점토지는 최초의 경매기일이 2010.2.16.로 확인되어 동 규정을 적용할 수 없는 점, 쟁점토지는 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제4호 에서 위임한 같은 법 시행규칙 제83조의5 제6호 또는 제7호에 규정한 부득이한 사유가 있어 비사업용토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등에 해당하지 아니하므로 동 시행규칙을 적용할 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지 양도에 대하여 장기보유특별공제를 배제하고 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.