쟁점공사용역을 제공받고 그 대가로 쟁점암석을 공급한 경우 쟁점암석 및 쟁점공사용역의 공급이 부가가치세 과세대상인지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 유리섬유관 제조업을 영위하는 법인으로 OOO 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)에 조성하는 OOO지방산업단지(이하 “산업단지”라 한다) 조성공사 중 암반제거 공정에 대하여 2007년 10월 OOO 주식회사(이하 “골재업체”라 한다)와 산업단지 조성공사 계약(이하 “쟁점계약”이라 하며 관련 계약서를 “쟁점계약서”라 한다)을 체결하고, 암반제거공사 중 생산된 암석(이하 “쟁점암석”이라 한다)을 골재업체가 판매하도록 하였다.
• 나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인이 골재업체에게 산업단지 조성공사에 필수적인 암석제거 공사용역(이하 “쟁점공사용역”이라 한다)을 제공받고, 그 대가로 쟁점암석 등을 제공한 것으로서 쟁점암석 등의 제공이 부가가치세 과세대상이며, 부가가치세 과세표준은 골재업체가 암석을 제거하는 공정(발파, 소할, 운반)까지의 공사비 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)이라 하여 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2014.10.23. 청구법인에게 부가가치세 2009년 제2기분 OOO원을 각 경정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.1.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 쟁점암석은 재산적 가치가 없었고, 재산적 가치가 있는 것으로 볼 경우에도 시가를 알 수 없으며, 제공한 용역의 범위도 불분명하여 과세표준을 산정할 수 없으므로 쟁점암석 등의 제공은 과세대상에 해당하지 아니한다. 일반적으로 임야를 매매하는 경우와 같이 골재업체가 산업단지를 조성함에 있어 쟁점암석은 장애가 될 뿐 아무런 경제적 가치가 없었고, 청구법인의 주요산업은 유리섬유관 제조업으로 원재료로 사용이 불가능하였으며, 쟁점암석이 소재한 지역은 인구 4만명의 소도시인 OOO으로 인근에 중소도시가 없는 등 건설수요가 없어 건설의 주재료인 암석에 대한 수요도 없었다. 쟁점암석은 재산적 가치가 없었기에 쌍방 간에 평가절차가 없었고, 쟁점공사용역을 교환거래로 본다면 교환차익 정산을 위한 사전 투입 원가집계 및 사후 쌍방의 검토․정산이 없었으며, 골재생산단계별로 발파비에서 쇄석 및 판매비까지의 투입원가 구분내역은 과세관청의 제출요구에 따라 사후적으로 제출된 것이다. 쟁점계약서 제2조 및 제8조는 쟁점암석 판매에 따른 경제적 이익이 골재업체에게 귀속되므로 골재업체의 의무가 아닌 권리보호를 위한 조항이고, 청구법인은 부지조성 전공정을 진행하고 있어 골재업체에게 공사일부를 하도급하여 이익을 분여해 줄 이유가 없었으며, 이는 쟁점계약서 제2조 가항에서 확인된다. 암석의 매매거래는 운반비를 매도자가 부담할 경우 회수하여야 할 채권이 대폭 증가하게 되어 대손위험이 있고, 원석의 실제 운반거리에 따라 총 거래대금이 변경되는 등 정산이 번거로워 실무상으로 매수자가 부담하는 것이 관행이며, 골재업체 OOO지점은 골재판매만을 위해 설치한 지점으로 청구법인에게 다른 용역을 제공한 사실이 없다. 쟁점계약을 처분청 의견과 같이 교환거래로 볼 경우 제3자간의 차액에 대한 대가의 정산이 없으므로 등가교환에 해당되고, 등가교환을 위해서는 당연히 각각의 교환대상 자산에 대한 가치의 인식이 전제되어야 하나 이러한 절차가 없었으며, 골재업체가 청구법인에게 제공한 용역이 없어 교환으로 제공한 용역의 범위 또한 불분명하다.

(2) 쟁점암석 등의 제공을 부가가치세 과세대상으로 볼 경우에도 용역의 제공과 교환거래에 해당하는 것은 쟁점암석 자체이므로 운반비를 포함하여 암석의 가치를 평가하는 것은 불합리하다. 쟁점공사용역은 암석발파행위와 암석매각행위가 복합된 거래인바, 통상적으로 암석매매는 발파된 암석을 청구법인이 골재판매업체에 매각하되, 골재판매업체가 암석이 있는 공사현장에서 직접 상차하는 형태로 운반행위 자체가 골재판매업체의 원재료 매입부대비용이므로 운반비는 골재판매업체가 부담한다. 쟁점공사용역은 발파행위에 소요된 비용과 암석매각대금을 교환한 거래로서 결국 용역의 제공과 교환거래에 해당하는 것은 암석 자체일 뿐이므로 제3자에게 암석을 그대로 판매할 경우 발파비와 운반비를 구매자 부담으로 계약을 체결하는 것과 다를바 없다. 발파암석은 건설용 골재의 원재료로서 매매거래가 빈번히 이루어지는바, 물류비나 적재장소 확보비용 등의 사유로 발파암석의 매매시 발파암석을 공사현장에서 다른 하치장 등으로 옮긴 후 거래하는 것이 아니라 발파된 공사현장에서 거래가 성사되는 암석거래의 형태임을 고려하면, 자연상태의 암석을 운반이 가능하도록 발파까지만 완료되면 암석의 매매행위가 성사되는 것이므로 쟁점공사용역의 목적달성 시점 역시 암석으로 거래가 가능한 암석을 발파한 시점이므로 처분청의 의견과 같이 쟁점공사용역의 완성시점을 산업단지내 운반까지로 판단할 경우 암석의 가치에 운반비까지 포함이 되어 암석의 본질적 가치와 상이하게 된다. 처분청이 인용한 심판례(조심 2013중152, 2013.12.3.)와 달리 본 건은 골재업체가 암석을 그대로 판매한 것이 아니라 운반, 가공 및 분쇄하여 건설용 골재로 판매한 것이므로 암석의 공정한 시가가 없는 경우에 해당하고, 경남지역 골재업체들의 재무제표를 보면 원재료 대비 매출액 비율이 약 OOO%로서 처분청이 산정한 OOO%는 과도하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점공사용역은 산업단지를 조성하고자 하는 청구법인이 추가 공사비 부담없이 공사를 진행하기 위하여 골재업체와 쟁점계약을 체결한 것으로 골재업체는 산업단지 조성공사 중 암석제거 공사용역을 제공하고, 청구법인은 그 공사비를 공사과정에서 발생한 쟁점암석등과 교환한 부가가치세 과세대상인 교환거래이다. 골재업체는 토목공사와 골재제조업을 영위하고 있는 법인으로 공사과정에서 발생하는 암석은 골재업체가 생산하는 골재의 주요 원재료이고, 쟁점암석을 가공하여 수백억원의 매출을 발생시켰다. 산업단지를 조성하기 위해서는 암석을 반출하는 것이 필요하므로 청구법인은 공사과정에서 발생한 암석을 필요한 업체에 판매하여 공사비용을 절감하거나, 매출처를 확보할 수 없다면 암석 반출 비용을 투입하여 공사현장에서 암석을 반출․처분하였을 것이므로 골재업체에게 지급할 쟁점공사용역비 대신에 쟁점암석을 제공한 것으로서 쟁점암석을 쟁점공사용역비에 상응하는 가치로 환가한 것이다. 쟁점계약서의 명칭이 ‘OOO일반산업단지 부지조성공사 계약서’로 되어 있고, 쟁점계약서 제8조에 따라 청구법인과 골재업체는 골재업체가 청구법인으로부터 지급받을 공사비에 대신하여 공사과정에서 발생하는 암석을 파쇄하여 골재로 판매하는 수입으로 대신하기로 합의하였으므로 청구법인과 골재업체는 쟁점공사와 관련한 투입원가에 대하여 사후적인 검증 및 정산 절차 자체가 불필요하다. 청구법인이 특수관계가 없는 골재업체에게 재산적 가치가 있는 암석을 아무런 이유없이 무상으로 임의대로 채취하도록 하였다는 것은 일반적인 상거래 상식상 받아들이기 어렵다. 일반적으로 임야를 공장 용지 등의 토지로 조성하기 위해서는 임야 표면에 있는 임목의 표토, 리핑암 제거만으로는 불가능하고, 임야내 암반(암석)의 제거가 필수적인바, 쟁점계약 제1조, 제2조 등에서 골재업체는 부지조성공사 용역을 제공한 사실이 확인되고, 골재업체는 쟁점계약에 따라 제공한 공사 용역의 기성실적을 대한건설협회에 건설공사 기성실적으로 신고한 것으로도 확인되는 등 골재업체 스스로 청구법인에게 제공한 암석 제거 용역이 건설공사임을 인지하고 있었다.

(2) 쟁점암석 등의 제공에 따른 부가가치세 과세표준은 청구법인이 골재업체로부터 제공받은 쟁점공사용역 상당액으로 발파비, 소할비, 운반비의 합계이다. 청구법인이 제공받은 부지조성공사 용역과 공사과정에서 발생한 암석의 시가가 불분명하므로 쟁점공사용역의 과세표준은 부가가치세법 제29조, 같은 법 시행령 제62조 및 법인세법 시행령 제89조 에 따라 부지조성공사 용역을 제공하는데 소요된 원가에 이윤상당액을 가산한 금액으로 하여야 하나, 당해 공사에 대한 공사이윤 산정이 현실적으로 불가능하고, 골재업체의 골재판매 수입에는 부지조성공사와 직접적으로 대응되지 않는 쇄석가공비, 골재판매비 등 추가원가가 포함되어 합리적인 교환가치로 보기 어려운 점이 있는바, 청구법인이 제공받은 쟁점공사용역은 쟁점암석등과 교환되었기 때문에 청구법인의 목적인 ‘산업단지 조성’과 골재업체의 목적인 ‘쇄석 가능한 골재 공급’이 동시에 충족되어야 성립될 수 있고, 쟁점공사용역은 암석이 최소한 쇄석장까지 도착한 시점에 그 목적이 달성된 것이므로 쟁점공사용역에 있어 청구법인이 제공받은 쟁점공사용역의 원가는 골재업체가 산지의 암석을 발파하여 공사현장에서 반출할 때까지의 투입원가인 발파비, 소할비, 산업단지 내 운반비의 합계가 된다. 따라서, 쟁점암석 등의 제공에 따른 부가가치세 과세표준은 부가가치세법 및 법인세법에 따라 청구법인이 제공받은 쟁점공사용역의 시가에 따라 결정되어야 하는 것으로 통상적인 골재업체의 원석 구매조건이 쟁점암석 등의 제공에 따른 부가가치세 과세표준 산정의 기준이 될 수 없다. 골재업체가 산정한 원재료 대비 매출액 비율은 골재업체가 신고누락한 쟁점공사용역 매출과 공사용역에 대응되는 원가는 고려되지 아니하였고, 쟁점공사용역의 특성상 골재업체의 매출액 대비 원재료 비율을 다른 골재판매업체와 직접 비교하기는 어렵다.

• 가. 쟁점

① 쟁점암석 등의 제공이 부가가치세 과세대상에 해당하지 아니한다는 청구주장의 당부

② 쟁점금액을 쟁점암석 등의 제공에 대한 대가로 보아 부가가치세를 과세한 처분의 당부

• 나. 관련 법령 등: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) OOO지방산업단지 부지 조성공사 계약서(2007년 10월)를 보면, 다음과 같은 내용 등이 나타난다.

(2) 쟁점계약과 관련하여 설치한 골재업체 OOO지점의 사업자등록증을 보면, 업태는 건설업, 광업, 제조업, 도매, 부동산업, 제조로 되었고, 종목은 토목건축공사업, 토사석채취업, 비금속광물분쇄물 생산업, 토목공사 및 유사용 기계장비제조, 골재판매, 점포, 부분건설기계장비로 나타난다.

(3) 골재업체가 제시한 암석매각에 따른 공고 안내문(2013.10.21.)을 보면, OOO 일원의 원석(발파암)을 입찰한 것으로, 매각 반출조건은 원석을 현 상태로 반출하며, 매각조건은 공사현장 상차도이고, 운반비는 낙찰자 부담으로 한다는 내용 등이 나타난다.

(4) 골재업체가 제시한 동종업체OOO재무제표를 보면, 매출액 대비 원재료 비율이 아래 <표1>과 같이 나타난다. <표1> 동종업체 매출액 대비 원재료 비율

(5) 골재업체가 쟁점공사와 관련하여 대한건설협회에 신고한 기성실적은 아래 <표2>와 같다. <표2> 기성실적

(6) 골재업체가 제시한 자료에 의하면, 쟁점공사와 관련한 투입원가 및 골재판매내역은 아래 <표3>, <표4>와 같다. <표3> 쟁점공사 관련 투입원가 <표4> 골재판매내역

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점암석이 재산적 가치가 없었고, 재산적 가치가 있는 것으로 볼 경우에도 시가를 알 수 없으며, 제공받은 용역의 범위도 불분명하여 과세표준을 산정할 수 없으므로 쟁점암석을 제공한 것은 부가가치세 과세거래에 해당하지 아니한다고 주장하나, 쟁점계약서의 명칭은 ‘OOO지방산업단지 부지 조성공사 계약서’로서 제2조 공사범위를 보면, 골재업체는 임목 및 표토를 제거하고, 부지 조성공사 중 발생되는 암석을 청구법인이 제공한 설계도에 의거하여 제거하도록 되어 있으며, 쟁점계약서 제8조에 골재업체는 지방산업단지 조성공사비에 대신하여 쟁점암석을 파쇄하여 골재로 판매할 수 있는 것으로 되어 있는 등 청구법인은 암석제거 등 골재업체로부터 부지조성에 필요한 용역을 제공받은 것으로 보이는 점, 골재업체는 쟁점암석을 발파, 소할, 쇄석 등의 과정을 거쳐 판매하여 OOO원의 매출이 발생하였고, 쟁점계약에 따른 공사 기성실적을 대한건설협회에 신고한 점 등에 비추어 청구법인은 판매가치가 있는 암석 등을 제공하고, 암석제거 등 부지조성공사 용역을 제공받은 것으로서 쟁점암석 등의 제공에 따른 대가를 수수한 것으로 보이므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(8) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점공사용역의 제공과 교환거래에 해당하는 것은 쟁점암석 자체이므로 운반비를 포함하여 암석의 가치를 평가하는 것은 불합리하다고 주장하나, 부가가치세법 시행령제50조 제1항 제2호 및 법인세법 시행령제89조 제4항은 부가가치세법상 시가가 없거나 불분명한 경우로서 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함)인 원가와 원가에 당해 사업연도중 특수관계자외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액을 시가로 보도록 규정하고 있는바, 처분청은 이윤에 상당하는 금액을 찾기 어렵다 하여 골재업체가 제시한 쟁점공사용역 관련 투입원가(발파, 소할, 단지내 운반, 쇄석, 판매로 구분되며 총 OOO원임) 중 발파 비용, 발파된 암석을 반출이 가능하도록 분할하는 비용, 소할된 암석을 공사현장에서 반출하기 위한 비용만을 원가로 보아 쟁점공사용역의 대가로 산정한 점, 골재업체의 입장에서 쟁점공사용역은 산업단지 부지조성을 위하여 쟁점암석을 제거하는 것으로서 소할된 암석을 부지를 조성하는 공사현장에서 반출하여 골재를 제조하는 장소(공장)로 운반하는 비용까지가 골재업체의 제품에 해당하는 골재의 원재료비로 볼 수 있고, 청구법인의 입장에서는 공사현장에서 쟁점암석을 반출하여야 산업단지 부지조성이 가능한 점 등에 비추어 쟁점암석 등을 제공하고 공급받은 쟁점공사용역의 대가는 쟁점암석의 단지내 운반비를 포함한 쟁점금액으로 보이므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등

(1) 부가가치세법 제6조 [재화의 공급] ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다. 제7조 [용역의 공급] ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화·시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다. 제9조 [거래시기] ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호에 규정하는 때로 한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우에는 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 재화의 공급이 확정되는 때

② 용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화·시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다. 제13조 [과세표준] ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액의 합계액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가

2. 금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화의 시가 (2) 부가가치세법 시행령 제14조 [재화공급의 범위] ① 법 제6조 제1항에 규정하는 재화의 공급은 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

1. 현금판매·외상판매·할부판매·장기할부판매·조건부 및 기한부판매·위탁판매 기타 매매계약에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것

3. 재화의 인도대가로서 다른 재화를 인도받거나 용역을 제공받는 교환계약에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것

4. 경매·수용·현물출자 기타 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것 제18조 [용역공급의 범위] 다음 각 호의 1에 해당하는 것은 법 제7조의 규정에 의한 용역의 공급으로 본다.

1. 건설업에 있어서는 건설업자가 건설자재의 전부 또는 일부를 부담하는 것 제48조 [과세표준의 계산] ① 법 제13조 제1항에 규정하는 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금·요금·수수료 기타 명목여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치있는 것을 포함한다. 제50조 [시가의 기준] ① 법 제13조 제1항 각호에 규정하는 시가는 다음 각호에 정하는 가격으로 한다.

1. 사업자가 특수관계에 있는 자(소득세법 시행령 제98조 제1항 각호 또는 법인세법 시행령 제87조 제1항 각호에 규정된 자를 말한다. 이하 같다)외의 자와 당해 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격

2. 제1호의 규정에 의한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령 제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령 제89조 제2항 및 제4항의 규정에 의한 가격 (3) 법인세법 시행령 제89조 [시가의 범위 등] ④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계자외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액