피합병법인 주식의 명의수탁자가 햡병신주를 교부받아 명의개서한 경우 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구인은 1986.7.31. 주식회사 OOO”이라 한다), 1990.12.10. 주식회사 OOO이라 한다), 1999.10.27. 주식회사 OOO라 한다)를 각 설립하여 OOO 발행주식 1,500주, OOO 발행주식 6,400주(이하 “종전①주식”이라 한다)를 OOO에게 명의신탁하였고, 2005.12.31. OOO이 OOO을 흡수합병하여 상호를 주식회사 OOO라 한다)로 변경하면서 OOO 명의 OOO 주식 6,400주에 OOO 주식 352주(이하 “쟁점①주식”이라 한다)가 OOO 명의로 교부되었고, 2009.1.1. OOO가 OOO를 흡수합병하면서 OOO 주식 1,852주(이하 “종전②주식”이라 하고, ‘종전①주식’과 ‘종전②주식’을 합하여 “종전주식”이라 한다)에 OOO 주식 8,029주(이하 “쟁점②주식”이라 하고, ‘쟁점①주식’과 ‘쟁점②주식’을 합하여 “쟁점주식”이라 한다)가 OOO 명의로 교부되었다.
• 다. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.4.14.부터 2015.6.19.까지 기간 동안 청구인 등 10명의 주식이동에 대한 세무조사를실시하여 청구인이 아래 <표1>과 같이 OOO에게 주식을 명의신탁한사실을 확인하고, 당초 OOO에게 명의신탁되었다가 합병으로 교부된 신주를 재차 명의신탁한 것으로 보아 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 2015.7.1. 이에 따라 2005.12.31. 증여분 증여세OOO원을 OOO에게 각 결정·고지하는 한편, 청구인을 연대납세의무자로 지정하여 납부통지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2015.9.25.심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장

(1) 합병은 상법에 규정된 절차에 따라 2개 이상의 회사를 단일회사로 하는 단체법상의 행위로서 소멸회사의 권리·의무가 별도의 청산절차 없이 존속·신설회사에 포괄승계 되고, 동시에 소멸회사의 사원을 존속회사의 사원으로 수용하는 법률사실로서, 피합병법인의 주주는 합병으로 피합병회사의 주식(합병구주)에 갈음하여 존속회사 또는 신설회사의 주식(합병신주)을 취득하게 되며, 합병구주와 합병신주의 교체는 당해 주주가 자신의 의사에 따라 합병구주를 처분하고 합병신주를 취득하는 것이 아니라, 피합병회사가 다른 회사와 합병한 결과 당해 주주가 보유하던 자산인 합병구주가 합병신주에 대체되는 것에 불과한 것(대법원 2011.2.1. 선고 2008두2330 판결)으로 이 건 쟁점주식은 청구인이 OOO에게 명의신탁하였던 합병구주를 합병비율에 따라 자동으로 신주로 대체하여 취득한 것이어서 새롭게 명의신탁 한 것으로 볼 수 없는데도 처분청이 쟁점주식의 명의이전에 대해 상속세 및 증여세법 제45조의2를 적용하여 과세한 처분은 부당하다.

(2) 설령, 쟁점주식의 명의이전을 새로운 명의신탁으로 본다 하더라도 이익잉여금을 자본에 전입함에 따라 그 명의인에게 무상주가 배정되는 경우 발행법인의 순자산이나 이익 및 실제주주의 그에 대한 지분비율에는 변화가 없어 실제주주가 그 무상주에 대하여 자신의 명의로 명의개서를 하지 아니하였다고 해서 기존 주식의 명의신탁에 의한조세회피목적 외에 추가적인 조세회피의 목적이 있다고 할 수 없다.

• 나. 처분청 의견

(1) 주식의 명의신탁을 받은 자가 주식의 포괄적 교환으로 인하여 그의 명의로 완전 모회사의 신주를 교부받아 명의개서를 마친 경우 그 신주에 관하여는 명의신탁자와 명의수탁자 사이에 종전의 명의신탁관계와는 다른 새로운 명의신탁관계가 형성되는 것(대법원 2013. 8.23. 선고 2013두5791 판결)인바, 합병에 따라 교부받은 합병법인의 주식을 실제 소유자가 아닌 타인 명의로 다시 명의개서를 하는 경우에는 종전의 명의신탁관계와는 다른 새로운 명의신탁관계가 형성된 것으로 볼 수 있고, 명의신탁 재산의 증여의제로 증여세가 과세된 주식을 매도하여 다른 주식을 취득한 경우 새로이 취득한 주식을 다시 명의신탁재산으로 과세하고 있으며, 법인세법상 피합병법인의 주주가 받는 합병대가에 대하여 청산소득 등으로 과세하고 있는 등 피합병법인의 주주가 합병대가로 받는 합병신주는 법률적으로 독립된 별개의 재산의 새로운 취득으로 보아야 할 것이어서 쟁점주식의 명의이전에 대해 상속세 및 증여세법 제45조의2 규정을 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

(2) 상속세 및 증여세법 제45조의2 제2항에서는 명의신탁을 통한 탈법적인 조세회피를 방지하고자 마련된 증여의제 규정의 실효성을 확보하기 위하여 특별히 “타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정한다”는 명문을 두고 있어 조세회피 목적이 없었다는 점에 대한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있는 것(대법원 1996.8.20. 선고 95누9174 판결, 같은 뜻임)으로, 이 건의 경우 명의신탁된 주식의 발행법인 중 OOO에게 2005년 중 배당금 OOO원을 지급한 사실이 나타나고, 합병신주에 대해서도 OOO가 2006년 중 OOO원의 배당금을 각 지급한 사실이 나타나며, 2008년말 당시 합병법인 OOO의 미처분이익잉여금이 OOO원으로 배당소득 분산을 통한 누진세율 적용 회피 등 조세회피 개연성이 충분히 존재하였으므로 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피목적이 없었다는 청구주장은 타당하지 않다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 피합병법인 주식의 명의수탁자가 합병신주를 교부받아 명의개서한 경우 당해 합병신주에 대하여 상속세 및 증여세법상 명의신탁재산의 증여의제규정을 적용할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법률

(1) 상속세 및 증여세법 제4조【증여세 납부의무】② 수증자가 증여일 현재 비거주자인 경우에는 국내에 있는 수증재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 수증재산에 대해서만 증여세를 납부할 의무를 진다.

④ 증여자는 수증자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만, 제32조 제3호, 제35조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제42조, 제45조의3 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 주소나 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권(租稅債權)을 확보하기 곤란한 경우

2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권을 확보하기 곤란한 경우

⑤ 제2항과 제45조의2에 해당하는 경우에는 수증자가 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 해당 증여세를 납부할 의무를 진다. 제45조의2【명의신탁재산의 증여의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피의 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우

2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 "주주등"이라 한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 유예기간 중에 주식등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 소유인 쟁점주식을 OOO에게 명의신탁한 사실 및 처분청이 산정한 쟁점주식의 1주당 평가액에 대해서는 처분청과 청구인 간에 다툼이 없다.

(2) OOO의 합병 전·후 주식변동 내역은 다음 <표2>와 같다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식이 기존 명의신탁된 종전주식의 대체물에 불과하므로 종전의 명의신탁과 별개의 명의신탁 관계가 성립된다고 볼 수 없고, 추가적인 조세회피목적이 없으므로 이 건 증여세 부과처분은 부당하다고 주장하나, 흡수합병시 피합병법인의 주주들이 보유하였던 합병구주는 구 주권제출기간 만료로 주권이 실효되는 절차를 통해 소멸되어 기존의 명의신탁에 따른 법률관계도 동시에 소멸하게 되므로 합병 이후 OOO 명의로 개서된 쟁점주식은 종전주식과 별개의 명의신탁재산으로 보아야 할 것인 점, 조세회피목적의 유무는 명의신탁 당시 조세회피의 개연성이 있으면 성립하는 것으로 쟁점주식의 명의신탁을 통해 주식 소유를 분산함으로써 향후 합병법인에 대한 제2차 납세의무나 배당소득의 누진과세 등 조세를 회피할 개연성이 있는 점 등에 비추어 이 건 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.