쟁점CDM에서 발생한 탄소배출권 판매수익의 귀속자를 청구법인으로 보아 과세한 처분의 당부 등

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구법인의 주주였던 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다),OOO(이하 “OOO”라 한다), OOO(이하“OOO”라 한다), OOO(이상의 주주를 “구주주”라 한다)와 컨설팅 전문업체인 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)는 2005년 청구법인이 영위하는 풍력발전사업을 UN FrameworkConvention on Climate Change(이하 “유엔기후변화협약”이라 한다)상Clean Development Mechanism(청정개발체제, 이하 “쟁점CDM”이라한다)으로 승인받도록 신청하기로 하고, 사업 성공시 주어지는 CertifiedEmission Reduction(이하 “탄소배출권”이라 한다) 수익에서 관련 비용을 차감한 금액을 아래 <표1>과 같이 배분하기로 약정하였으며, 구주주가 2011.8.25. 청구법인의 지분 전부를 OOO 유한회사(이하 “OOO”라 한다)에게 매각함에 따른 탄소배출권 수익배분 비율은 아래 <표2>와 같다. OOO
• 나. 유엔기후변화협약은 2006.6.2. 쟁점CDM을 승인하였고, 동 협약이 인정한 청구법인의 풍력발전량에 따라 탄소배출권이 발행되었으며, 이를 판매하여 발생한 수익은 아래 <표3>과 같다. OOO
• 다. OOO국세청장은 세무조사를 실시하여 청구법인이 영위하는 풍력발전사업은 별도의 노력 없이 그 자체로 쟁점CDM 승인이 가능한 것이므로 탄소배출권 판매수익을 전부 청구법인의 소득으로 보아 법인세 등을 과세하도록 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2014.11.13. 청구법인에게 법인세 및 농어촌특별세 OOO원을 각 경정·고지하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2015.2.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1)쟁점CDM은 청구법인의 풍력발전사업과는 별도의 시간과 비용을 투입하여야 하는 별개의 사업으로,쟁점CDM에서 발생한 탄소배출권 판매수익의 귀속자는 청구법인이 아니라 유엔기후변화협약에 등록된 쟁점CDM의 사업참여자들인바, 처분청이 탄소배출권 판매수익 전액을청구법인의 소득으로 보아 법인세 등을 과세한 이 건 처분은 부당하다. (가)CDM 승인을 받기 위해서는 경제적 추가성 등 CDM 요구사항에 부합한다는 것을 객관적으로 입증해야 하는데 이 작업이 결코 쉽지 않고 2005년 당시에는 참조할 만한 선례가 없어 모든 단계별로 많은 시간이 요구되었으며, 청구법인과 유사한 시기에 추진되었던 태백, 제주 풍력사업이 CDM 등록에 실패하였는데 그 사유가 CDM 요구사항인 사전고려를 입증하지 못한 것이라는 점은 CDM 사업자의 CDM에 대한 기초지식이 매우 중요함을 의미한다. 따라서 쟁점CDM은 풍력발전사업과 동일시할 수 없으며, 풍력발전사업과는 별도의 시간과 비용을 투입하여야 하는 별개의 사업으로 보는 것이 타당하다. (나)처분청은 OOO이 없더라도 청구법인 스스로 OOO와 계약을 체결하여 쟁점CDM을 진행하면 CDM 등록이 가능하였을 것이라는 입장이나, 당시 OOO를 비롯한 컨설팅사는 사업자가 제공하는 자료를 영문화하여 CDM에서 요구하는 포맷에 맞춰 제시하고 사업자와 DEO기관 간 커뮤니케이션 통로로 활동하는 수준으로 그 역할이 매우 제한적이라는 점, 당시 풍력발전과 CDM에 대한 전문지식을 갖춘 기업은 OOO이 유일했다는 점 등에서 처분청 의견은 설득력이 없다. (다)쟁점CDM 추진 당시 ‘타당성 검사’를 담당한 OOO 팀장은 청구법인이 OOO을 배제한 채 OOO와 계약을 체결하고 CDM 승인 절차를 진행하였다면 결코 성공하지 못하였을 것이라는 내용의 확인서를 작성하여 주었다. (라)특정 소득의 귀속자가 누구인지 판단하기 위해서는 당해 사업의 수행주체가 누구인지, 당해 사업 수행 시 위험을 누가 부담했는지를 파악해야 하며, 쟁점CDM은 제안부터 실행까지 모두 OOO이 주체가 되어 수행하였고, 소요 비용도 OOO을 비롯한 나머지 참여자가 부담하였다. 결과적으로 쟁점CDM 추진에 소요된 비용은 약 OOO원에 불과하나, 선례가 없는 상황에서 예상 비용을 예측하기는 어려웠고 성공가능성을 확신할 수 없어 주주 중 김OOO은 사업 참여를 포기하였으며, 비록 소액이라 하더라도 위험을 부담한 것을 부인할 수는 없다. (마)쟁점CDM 프로젝트는 사업참여자들이 기술 또는 자본을 제공하여 공동으로 CDM사업을 영위하고자 만든 민법 제703조에 따른 일종의 조합 계약으로, 사업을 경영하여 조합이 얻은 이익과 손실은 조합원에게 분배하게 되어 있고 별도의 특약이 없는 한 각 조합원의 출자가액에 따라서 정하지만(민법 제711조), 특약이 있으면 이에 따라야 하는 것인바, 이 건처럼 CDM 프로젝트 참가자가 된다고 하더라도 참가자 모두가 탄소배출권을 발급받는 것은 아니고 참가자 간 계약에 따라 그 배분비율이 결정되는 것이다.

(2) 쟁점CDM 사업의 주체는 청구법인이어야 한다는 처분청 주장을 인정한다 하더라도 풍력발전사업과 CDM 사업은 별개의 사업인 점, 2005년 당시 청구법인의 직원이 1인에 불과한 점 등을 고려할 때 청구법인 스스로 쟁점CDM 사업을 추진하는 것은 불가능하였는바, OOO과 같은 전문가의 도움을 받을 수밖에 없었으며, 이에 따른 비용은 세무상 청구법인의 손금에 해당한다. 따라서, 쟁점CDM 사업에 있어 OOO은 OOO보다 더 많은 기여를 한 것이 명백하다는 점에서 적어도 OOO의 수익 배분율(10%)보다 많은 금액은 OOO의 용역제공 대가로 인정되어야 하며, OOO의 용역제공 대가는 쟁점CDM 사업의 수익(탄소배출권 판매 수익)에 대응하는 비용에 해당하므로, 처분청의 주장이 인정된다 하더라도 수익에 대응하는 비용은 OOO의 기여도를 조사하여 별도로 산정되어야 한다.

• 나. 처분청 의견 (1)청구법인이 주장하는‘사적자치의 원칙’은 ‘계약공정의 원칙’에 위배되고, 쟁점CDM은 청구법인의 풍력발전사업과 별도로 추진될 수 있는 독립적인 사업이 아니므로 청구법인 외의 자는 쟁점CDM의 사업주체가 될 수 없으며,OOO은 CDM 전문가가 아니라 풍력발전사업 전문가로 청구법인은 풍력발전사업 건설·관리의 용역대가를 OOO에게 지불하였고, OOO 등 구주주가 쟁점CDM 관련 비용을 부담한 사실도 없는바,쟁점CDM의 사업주체 및 수익의 귀속자를 청구법인으로 보아 탄소배출권판매수익 전액을 익금산입하고 관련 비용을 손금산입하여 법인세 등을 과세한 이 건 처분은 정당하다.

(2) 청구법인은 청구법인이 쟁점CDM의 사업주체일 경우 OOO이 쟁점CDM 승인에 기여한 바에 대한 용역비를 손금으로 인정해야 한다고 주장하나, OOO은 청구법인의 풍력발전단지를 건설하고 관리한 대가로 2004년부터 2010년까지 OOO원을 수취하였으며, 쟁점CDM을 승인받기 위해 제출한 자료는 모두 청구법인의 풍력발전단지를 건설하고 관리하는 과정에서 생산된 문서를 유엔기후변화협약이 요구하는 조건대로 가공한 것일뿐, OOO이 별도의 용역을 수행하여 생산한 문서가 아니므로 쟁점CDM과 관련하여 OOO이 기여한 바가 없고 수취하여야 할 용역비도 없는바, OOO의 기여도를 조사하여 이에 대한 용역대가를 별도로 산정하여 청구법인의 손금으로 인정하여야 한다는 주장은 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

① 쟁점CDM에서 발생한 탄소배출권 판매수익의 귀속자가 청구법인인지 유엔기후변화협약에 등록된 사업참여자들인지 여부

② 쟁점CDM의 사업주체를 청구법인으로 볼 경우, 대주주인 OOO이쟁점CDM 승인과정에서 제공한 용역대가를 산정하여 손금산입하여야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 법인세법 제4조(실질과세) ① 자산이나 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 사실상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.

② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. 제4조(각 사업연도의 소득)① 내국법인의각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다. 제15조(익금의 범위)①익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 제19조(손금의 범위)① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제52조(부당행위계산의 부인)① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

(3) 법인세법 시행령 제87조(특수관계인의 범위) ① 법 제52조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 법인과 다음 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자(이하 "특수관계인"이라 한다)를 말한다. 이 경우 본인도 국세기본법 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 2.주주등(소액주주등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족 제88조(부당행위계산의 유형 등)① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.(단서 생략)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2002.10.1. 설립하여 OOO에서 풍력발전사업을 영위하고 있고, OOO가 2011.8.25. 청구법인의 지분 100%를 취득하여 현재까지 유지하고 있으며, 그 이전의 주주구성은 아래 <표4>와 같다. OOO

(2) 2005년 김OOO을 제외한 청구법인의 구주주들은 청구법인이 영위하는 풍력발전사업을 유엔기후변화협약에 CDM으로 승인신청하기로 결정하고, 최대주주인 OOO이 CDM 컨설팅전문업체인 OOO와 2005.6.15. ‘OOO CDM Project 용역계약’(이하 “쟁점용역계약”이라 한다)을 체결하여, OOO가 유엔기후변화협약의 CDM 승인에 필요한 용역을 수행하여 승인되고 탄소배출권이 발행되면 유엔기후변화협약이 청구법인의 탄소배출권 계좌로 이체하는 탄소배출권의 10%를 용역대가로 OOO에게 지급하기로 하였다.

(3) 2006년 청구법인, 구주주 및 OOO는 ‘Agreement on Certified Emission Reduction Units’(이하 “쟁점배분합의서”라고 한다)를 체결하여 탄소배출권 판매수익에서 관련 경비를 차감한 금액을 쟁점배분합의서에 기재된 비율에 따라 배분하고, 발행된 탄소배출권 보관 계좌 및 판매수익 배분 등의 업무는 청구법인이 수행하기로 합의하였고, 2011.8.25. 구주주가 보유한 청구법인의 지분 전부를 OOO에 매각함에 따라 지분매각 후 발행된 탄소배출권은 청구법인 및 OOO에 귀속되었다. (4)유엔기후변화협약은 2006.6.2. 쟁점CDM을 승인하였고, 청구법인은쟁점배분합의서에 따라 탄소배출권 판매수익이 입금되면 관련 경비를공제한 소득금액 중 청구법인의 배분비율에 해당하는 금액만 수익으로계상하고, 나머지 금액은 부채인 예수금(외화통장에 유로화로 예치)으로 계상하였는바, 구체적인 회계처리 내역은 아래 <표5>와 같다. OOO

(5) 구주주 및 OOO에게 배분하기로 한 탄소배출권 수익은 예수금으로 계상되어 있던 중, 2011.8.25. 주주가 OOO로 변경되는 시점에 OOO 등 내국법인 주주에게는 전환사채를 발행하여 지급하고, 외국법인 주주인 OOO와 용역수행업체인 OOO에게는 현금으로 전액 지급하였으며, 이후 발생한 탄소배출권 판매수익은 현금으로 OOO에게 지급하였는바, 구체적인 내용은 아래 <표6>과 같다. OOO

(6) 청구법인은 쟁점CDM의 수익을 주주들의 지분비율이 아니라 사업참여자 간 합의에 따라 배분하였다고 주장하나, 아래 <표7>과 같이 쟁점CDM 수익 배분에서 제외된 김OOO(당시 청구법인의 대표이사)의 지분과 청구법인 및 OOO에 배분할 비율을 구주주의 보유지분에 따라 안분한 것으로 나타난다. OOO

(7) 유엔기후변화협약에 등록된 쟁점CDM의 사업참여자는 2006년 승인시 OOO 및 청구법인이 등록되었고, 2014년 재승인 시에는 청구법인과 탄소배출권 매수예정자인 OOO가 등록된 사실이 처분청이 제출한 심리자료에 나타난다.

(8) 청구법인의 OOO에서 기후변화·CDM 연구팀장으로 근무하는 정OOO이 2016.2.25. 작성한 확인서를 증빙으로 제출하였다.

(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점CDM 사업이 풍력발전사업과는 별개의 것이고 수익을 주주들의 지분비율이 아니라 사업참여자들 간의 합의에 따라 배분하였다고 주장하나, 쟁점CDM이 별개의 사업이라면 사업참여자들의 기여도를 평가하여 수익배분 비율을 결정하여야 함에도 김OOO의 보유지분(0.03%)과 청구법인(5%) 및 OOO(10%)에 배분할 비율을 구주주의 지분에 따라 안분한 것으로 나타나 사실상 구주주의 지분비율로 수익을 배분한 것과 마찬가지인 점, 구주주가 2011.8.25. OOO에게 지분 전부를 매각할 당시 쟁점CDM에 대하여 별도의 계약을 체결하거나 대가를 수령한 사실이 없이 지분에 부수하여 OOO에게 귀속된 점, 구주주가 보유한 지분을 쟁점CDM에 투자한 금액으로 볼 수 없고 구주주 중 OOO 외의 자는 쟁점CDM에 투자한 금액이나 기여가 없음에도 지분비율만큼 탄소배출권 수익을 배분받은 것은 청구법인에게 수익이 귀속된 후 배당받는 형태와 그 실질이 사실상 동일한 점, 청구법인이 쟁점CDM의 사업주체일 경우 각 사업연도소득에 대한 법인세가 과세된 후 OOO 등 구주주에게 배당시 다시그에 대한 과세가 되나 구주주가 직접 사업주체가 될 경우 분배받은 수익에 따른 각 사업연도 소득에 대한 법인세만 과세되어 배당소득에 대한 과세를 회피할 수 있는 점, OOO이 쟁점CDM의 승인과정에서 어떤 역할을 수행하였는지를 확인할 수 있는 구체적이고 객관적인 증빙이 없는 점 등에 비추어 쟁점CDM은 별도의 사업이 아니라 청구법인 영업활동의 일부이고, 구주주가 분배받은 수익은 그 실질에 있어 청구법인에게 귀속된 탄소배출권 수익을 재원으로 하여 구주주들에게 지급된 배당소득으로 판단된다. 따라서 구주주가 배당소득에 대한 과세를 회피할 목적으로 지분비율에 따라 형식상으로 쟁점CDM의 사업주체가 된 것으로 보이므로 해당 탄소배출권 판매수익의 귀속자가 청구법인이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어렵고, 처분청이 동 수익 전액을 청구법인의 소득으로 보아 법인세 등을 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(10) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, OOO이 특수관계인인 청구법인에게 무상 또는 시가보다 낮은 가격으로 용역을 제공한 경우 법인세법 제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제6호에 따라 부당행위계산의 부인대상에 해당하는바, 청구주장대로 OOO이 청구법인에게 쟁점CDM 관련 용역을 제공하였다면 그 시가를 산정하여 OOO의 각 사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입할 사항이며, 같은 법상 부당행위계산부인은 국제조세 조정에 관한 법률상 정상가격에 의한 과세조정과 달리 거래상대방에 대한 소득조정 특례규정이 없고 청구법인이 OOO에게 지급한 용역비도 없어 추가로 손금산입할 금액이 없으므로OOO이 쟁점CDM 승인과정에서 제공한 용역대가를 산정하여 청구법인의 손금에 산입하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.