청구법인은 해당 사업연도 법인세 신고시 적용한 쟁점가격이 정상가격에 해당함을 입증하여야 할 것이나 그 구체적인 근거를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
청구법인은 해당 사업연도 법인세 신고시 적용한 쟁점가격이 정상가격에 해당함을 입증하여야 할 것이나 그 구체적인 근거를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 과세처분은 근거과세의 원칙에 위배된다. 조사청은 쟁점지급보증거래의 정상가격 보증수수료율을 산정한 근거자료를 제시하지 아니하였고, 당시 관련 법령에 규정되지 아니한 내부기준에 따른 일방적 산출방법을 사용하여 추계결정하였으며, 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 기재하지 않는 등 국세기본법제16조에 따른 근거과세의 원칙을 위배하였다.
(2) 이 건 과세처분은 소급과세금지의 원칙에 위배된다. 국세청모형은 정상보증료 수준에 대한 판단을 피보증인 입장에서 지급보증으로 인한 경제적 편익을 추정하여 측정하는 편익접근법을 활용한 것으로 OECD 이전가격지침이나 해외에서 입법례가 없으며, 2013년 2월 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다)에 관련규정이 도입되기 전까지는 구체적인 법령이나 유권해석도 존재하지 아니하였던 점, 과세당국만이 접근가능한 정보를 이용하여 구축된 모델로서 정상가격 산출시 자료의 확보 및 이용가능성이 높은 자료를 사용하도록 한 국조법 제5조 제1항 제1호, 같은 법 시행규칙 제2조 제2항, OECD Guidline(3.36, 5.3, 5.9)에서 규정하는 비교가능성 검토의 기본원칙을 위배한 점, 국세청모형을 수용한 국조법 시행령 제6조의2 제3항부터 제5항은 2013.2.15. 공포되었으며, 시행은 2013.2.15. 이후 지급보증하는 경우부터 적용하는 것으로 명시되어 있는 점 등에 비추어 국세청모형에 의해 산출된 추정요율을 적용하여 과세한 것은 국세기본법제18조에서 규정하고 있는 소급과세금지의 원칙을 위배한 것이다.
(3) 이 건 과세처분은 정상가격의 원칙에 위배된다. (가) 국세청모형은 국조법 제5조 제1항에서 규정하고 있는 비교가능한 제3자 가격방법의 요건에 부합하지 아니하고, 어떠한 방식으로 신용등급이 같거나 유사한 기업의 지급보증과 차이조정이 가능한지 여부와 실지 차이조정을 수행하였는지 불확실하며, 2013.2.15. 개정된 국조법 시행령 제4조 제3항은 편익접근법을 포함한 정상지급보증료율 산정방법을 기타 합리적인 방법에 해당하는 것으로 명시하는 등 국세청모형은 불합리하다. (나) 쟁점지급보증료는 현실적으로 독립적인 기업 간에 거래가 발생할 수 없는 조건에서 계산된 금액이므로 독립기업의 원칙에 부합하지 아니하고, 지리적인 차이 및 과세환경이 다른 구체적인 사실관계에 대한 고려가 없으며, 지급보증으로 인한 모든 경제적인 편익을 지급보증료로 산정함으로써 피보증인은 제3자 금융시장에서 자금을 차입하는 것과 차이가 없어 실제 시장에서는 거래가 발생할 수 없게 되는 등 편익전체를 정상보증료로 판단하는 것은 불합리하다. (다) 국세청모형은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론을 사용한 것이나 현실적으로 비재무적인 항목을 반영하지 못하는 한계점이 있다. (라) 청구법인이 해외자회사의 자본조달을 위해 지급보증을 하는 것은 단순히 해외자회사의 편익만이 아니라 청구법인의 편익도 위한 것이고, 과도한 보증수수료를 수취하는 것은 청구법인의 경제적 편익관점에서 오히려 악영향을 미치는 등 국세청모형은 회사의 전략과 투자 및 사업구조 등에 대한 고려없이 일률적으로 일정 산식에 의해 산출된 값을 모든 기업들에게 적용하고 있으므로 합리적인 방법으로 볼 수 없다.
(1) 이 건 과세처분은 근거과세의 원칙에 위배되지 아니한다. 조사청은 2013.10.10. 청구법인에게 “지급보증 정상가격 산정시 유의할 사항”, 국세청모형에 의해 산정된 “국외특수관계인별 정상가격”과 함께 해외 지급보증에 대한 정상가격 수정신고 안내를 하였으나, 청구법인이 수정신고를 하지 아니하여 이 건 부과처분을 하게 된 것으로 근거과세의 원칙에 위배되지 아니한다.
(2) 이 건 과세처분은 소급과세금지의 원칙에 위배되지 아니한다. 처분청은 지급보증 대가에 대하여 청구법인이 신고한 0.2%가 적정하다거나 이에 대하여 정상가격으로 과세하지 않겠다는 의견표명이 없었고, 국세청은 지급보증 대가의 정상가격은 ‘모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 대출금리 절감분’임을 2007사업연도 이후 일관되게 제시하여 왔으며, 그 동안에는 신고된 지급보증 대가에 대하여 객관적인 검증수단이 없어 합리적인 정상요율을 제시하지 못하였을 뿐 지속적으로 납세자들의 신고요율에 대한 정상가격 여부를 면밀히 검토하여 왔고, 그 결과 은행의 신용평가방법을 활용하여 가장 합리적으로 자회사의 편익을 측정할 수 있는 지급보증 정상가격 산출모형을 독자적으로 개발하여 이미 신고된 내역을 검증한 것이며, 청구법인을 비롯한 개별 기업의 재무정보를 기초로 산출한 국세청모형은 새로운 해석이나 관행이 아니므로 이를 들어 소급과세금지의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다.
(3) 이 건 과세처분은 정상가격의 원칙에 위배되지 아니한다. (가) 국세청모형은 실제 거래를 확보할 수 없는 관계로 최대한 유사한 거래상황을 재현한 것으로서 구체적으로는 신용정보회사의 신용평가등급과 은행의 신용평가 등급의 PD값을 활용하여 금융감독원의 OOO으로 신용등급을 표준화함으로써 비교가능성의 신뢰성을 제고한 다음 이를 토대로 지급보증에 따른 신용등급의 변화를 산출하여 자회사의 편익에 따라 정상가격을 도출하였다. (나) 지급보증거래에 대한 구체적인 정상가격을 계산하는 방법으로 해외자회사의 편익을 측정하는 편익접근법과 국내모회사의 채무불이행에 따른 위험을 측정하는 비용접근법이 있는데, 신용등급의 표준화를 위한 재무모형을 도출하였음을 전제로 하면 편익접근법이 적절한 방법이고, 국세청모형은 국조법 시행령 제6조 및 이전가격지침을 준수하여 금융기관의 재무모형을 기초로 개발되었으며, 비재무적인 요소를 감안하여 신용등급 1등급 상향 조정, 최저등급 설정 등 객관적이고 합리적인 차이조정을 수행하였다. (다) 국세청모형은 자료의 신뢰성을 위하여 외부감사 대상법인의 재무제표 자료를 사용하였고, 신용등급의 하한선 적용, 차입은행에서 확인받은 실제 신용등급의 적용 등 비재무적 요소를 다양한 방법으로 고려하였다. (라) 대법원 판례(대법원 2011.10.13.선고 2009두15357 판결)에 따르면 청구법인이 이 사건 정상가격을 부당하다고 주장하려면, 스스로 지급보증 대가의 정당한 산정근거를 제시하고 그것이 정상가격의 범위 안에 있음을 구체적이고 적극적으로 입증하여야 하나, 청구법인은 해외자회사에 대한 지급보증에 대하여 지급보증금액의 0.2% 상당액을 지급보증료로 신고하면서, 청구법인과 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 잠정가격을 참고하여 산정하였다는 일방적인 주장을 할 뿐, 그 구체적인 근거에 대하여 제대로 제시하지 못하고 있으므로 이 사건 정상가격을 위법하다고 단정할 수 없다.
(1) 제시된 심리자료에 의하면, 쟁점지급보증수수료의 계산내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점지급보증수수료 계산내역
(2) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정모형(국세청모형)의 주요내용은 아래와 같다. (가) 국세청모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모․자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리의 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. (나) 국세청은 국세청모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모․자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 대상법인의 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.
1. 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 OOO 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정
2. 신용등급 부여: 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여
3. 가산금리 산출: 모․자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출
4. 정상가격 산출: 모․자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 (다) 또한, 국세청은 국세청모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모․자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출․제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율의 차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다. (라) 위와 같은 국세청모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 다음 <표2> 및 <표3>과 같다. <표2> 국세청의 지급보증수수료의 정상가격 산정모형 <표3> 신용등급별 가산금리
(3) 국조법 시행령 제7조 제1항에 의하면, 거주자는 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정되어 있는바, 청구법인은 이 건 법인세 과세표준 신고시 지급보증수수료율에 대한 산정근거를 제시하지 못하고 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국조법 시행령 제7조 제1항에 의하면, 청구법인은 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법과 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출함으로써 청구법인이 적용한 가격이 정상가격에 해당함을 입증하여야 할 것이나, 그 구체적인 근거를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구법인의 주장을 받아들이기 어려운 것(조심 2013구2916, 2014.3.4., 같은 뜻임)으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 국제조세조정에 관한 법률 제2조 【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
1. “국제거래”라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대부ㆍ차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다. 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.
② 제1항의 규정은 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목의 규정에 의한 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유의 제시가 있는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.
(생 략)
(생 략)
3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법 (생 략)
4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제5조【정상가격산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것 제6조의2【용역거래의 경우 정상가격】① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 “용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래 의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. (이하 생략) 제6조의2【용역거래의 경우 정상가격】(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정된 것) ③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.
1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다.
1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)
2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다. 제7조【정상가격산출방법의 제출 등】① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액 을 다음 각 호의 1에서 정하는 기한 내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우 조 정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항 의 규정에 의한 신고기한
2. 국세기본법 제45조 의 규정에 의한 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항 의 규정에 의한 경정청구기한 (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.
2. 사업환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업환경 분석
3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석
4. 내부 비교가능거래에 대한 자료수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래에 대한 자료의 수집과 이에 대한 분석
5. 외부 비교가능거래에 대한 자료수집과 검토: 특수관계 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석
6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정
7. 비교가능거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로 독립된 제3자 거래가 비교가능거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정
8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능·사용된 자산·부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들에 대한 합리적인 조정
9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정 제2조의3【지급보증에 대한 예상 위험 및 비용과 기대편익 등의 산출방법】(2013.2.23. 기획재정부령 제336호로 개정된 것) ① 영 제6조의2 제3항 제1호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증에 따른 보증인의 예상 위험에 보증인이 보증으로 인하여 실제로 부담한 비용을 더한 금액으로 한다. 이 경우 보증인의 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생 시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 비율(이하 이 조에서 “보증금액 예상 회수율"이라 한다)을 기초로 하여 산출한 금액으로 한다.
② 영 제6조의2 제3항 제2호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증이 없는 경우의 피보증인의 자금조달비용에서 지급보증이 있는 경우의 피보증인의 자금조달비용을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 피보증인의 자금조달비용은 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증 유무에 따라 산출한 차입 이자율 또는 회사채 이자율 등을 고려하여 산출한 금액으로 한다.
③ 영 제6조의2 제3항 제3호의 방법에 따른 정상가격은 제1항 및 제2항의 방법에 따라 가격을 각각 산정한 경우로서 제2항의 방법에 따라 산정된 가격이 제1항의 방법에 따라 산정된 가격보다 큰 경우에 적용하되, 제1항 및 제2항의 방법에 따라 산출한 가격의 범위에서 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익 및 지급보증 계약 조건 등을 감안하여 합리적으로 조정한 금액으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 방법에 따라 정상가격을 산정하는 경우 신용등급, 예상 부도율, 보증금액 예상 회수율, 차입이자율, 회사채 이자율 등은 자료의 확보와 이용 가능성, 신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 합리적인 자료를 이용하여 산정한다. 이 경우 신용등급, 예상 부도율 및 보증금액 예상 회수율은 다음 각 호의 사항을 고려하여 판정 또는 산출하여야 한다.
1. 신용등급: 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측 가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군(이하 이 항에서 “기업군"이라 한다)의 신용위험 등 비재무적 정보
2. 예상 부도율: 피보증인의 신용등급, 기업군의 지원가능성 등
3. 보증금액 예상 회수율: 피보증인의 재무상태와 유형자산의 규모, 산업의 특성, 담보제공여부, 시기, 만기 등
결정 내용은 붙임과 같습니다.