쟁점환급세액 중 일부를 체납세액에 충당해 달라는 내용의 국세환급금충당신청을 거부한 처분의 당부 등

[주 문]

1. 청구인들의 환급세액 전액을 당초 물납 받은 OOO주식으로 환급하는 것은 부당하다는 청구는 각하한다. 2.OOO세무서장이 2015.5.13. 및 2015.5.14. 청구인들에게 한 충당거부처분은 청구인들의 상속개시당시 금융재산 OOO에서 후발적으로 발생한 금융채무 OOO을 차감한 OOO대하여는 상속세 및 증여세법제22조 제1항에 따른 금융재산 상속공제를 적용하여 환급세액을경정하고, 그중 현금(충당금)납부분에 해당하는 금액은 청구인 OOO체납세액에충당한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구인들은 2006.10.4. 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의상속인들로 처분청에 피상속인의 상속재산에 대한상속세를 현금(충당금), OOO외 4필지토지 3,376㎡(이하 “물납토지”라 한다) 및 비상장법인인 OOO주식회사(이하 OOO이라 한다)의 발행주식 160,675주 등으로 납부하였다. 나.청구인들은 2014.11.28. 처분청에 후발적으로 부담한 피상속인의보증채무 OOO상속재산가액에서 차감하여 달라는 내용의경정청구를 하였고, 처분청은 그 중 OOO인정하였다.
• 다. 청구인들은 2015.1.6. 처분청에 위 경정청구로 인한 상속세 환급세액 OOO(이하 “쟁점환급세액”이라 한다)을 청구인OOO의제2차 납세의무로 인한법인세 체납세액OOO충당하고,나머지 환급세액은 물납토지로 환급하여 달라는내용의충당·환급신청을 하였으나, 처분청은 2015.5.13. 및 2015.5.14. 이를거부한 후,2015.5.28.쟁점환급세액 중 일부OOO를 물납토지로 환급하였다. 라.청구인들은 이에 불복하여2015.7.17.심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 (1)국세기본법제51조 제2항 제2호에서 환급세액은 체납된 국세, 가산금과 체납처분비에 반드시 충당하여야 한다고 규정하고 있으므로 처분청은 쟁점환급세액을 우선적으로 체납액에 충당하고 남은금액을 환급하여야 하고, 설령, 환급된 물납재산을 체납액에 충당할 수 없다고하더라도 물납재산은 쟁점환급세액 중 물납재산의 수납액이 감소한부분만을 의미하므로 동 환급세액 중 물납이 아닌 현금으로 납부한 환급세액은 당연히 체납세액에 충당되어야 한다. (2)처분청은 후발적 채무로 인정한 보증채무액 OOO상속개시일 현재의 금융채무로 보고, 같은 날 현재 금융재산가액이OOO이므로 순금융재산가액이 없는 것으로 간주하여 기 공제한 금융재산 상속공제액 OOO취소하였으나, 상속세및 증여세법제22조 제1항 및 같은 법 시행령 제19조 제1항에 따르면 금융채무는 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 금융기관 등의 채무임이 확인될 경우 적용되어야 하는 것으로 청구인들이 부담한 위 보증채무액은 상속개시일 현재에는 피상속인의 금융채무가 아니기 때문에처분청이 경정결정시 부인한 금융재산 상속공제액은 인정되어야 한다. (3)OOO파산으로 발생된 보증채무재산에 대한 상속세의 53.3%는 물납재산으로 납부하고 46.7%는 현금으로 납부하였고, 물납수납일 이후 물납재산 수납가액의 근거가 되는 상속재산 가액이 과세관청의 결정에 의하여 증액 또는 감액되는 경우에는 물납의 범위를 재계산하여 물납재산의 수납세액을 변경통지하고 그 변경된 세액에 따라 물납재산을 환급하여야 하는데 처분청은 물납재산의 수납세액변경통지도 없이 환급세액 전액을 파산으로 인하여 아무런 가치가 없는OOO주식으로 환급하는 것은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 (1)납세자가 상속세 및 증여세법에 따라 상속세를 물납한 후그 부과의 전부 또는 일부를 취소하거나 감액하는 경정결정으로국세기본법제51조의2 제1항에 따라 해당 물납재산을 환급받는 경우에는 같은 법 제51조에 따른 충당규정을 적용하지 아니하므로 청구인들의 충당신청을 거부한 것은 적법하다. (2)법원판결 등의 사유로 상속개시일 이후 피상속인의 연대보증채무로 확정되어 상속인이 이를 부담할 경우에는 해당채무를 상속개시일 당시의 피상속인의 확정된 채무로 봄이 타당하다 할 것인바, 청구인들의 경우 상속개시일 당시 보증채무 공제액이 금융재산가액을 초과하여 순금융재산가액이 없으므로 처분청이 청구인들의금융재산 상속공제액 OOO부인한 것은 잘못이 없다. (3)국세기본법제51조의2 제1항에 따라 상속세 등을 물납한 후그 부과의 전부 또는 일부를 취소하거나 감액하는 경정결정에 따라 환급하는 경우에는 해당 물납재산으로 환급하여야 하므로 물납재산으로 환급하는 것은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

① 쟁점환급세액 중 일부를 체납세액에 충당하여 달라는 신청을 거부한처분의 당부

② 상속재산가액에서 보증채무액을 차감하면서 금융재산이 없는 것으로보아금융재산 상속공제를 배제한 처분의 당부

③ 물납재산의 수납세액 변경통지 없이 환급세액 전액을 당초 물납받은 OOO주식으로 환급하는 것이 부당하다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단 (1)청구인들 및 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은사실들이 나타난다. (가)피상속인이 2006.10.4. 사망함에 따라 상속이 개시되었고, 상속인들의 상속지분율은 아래 <표1>과 같다. <표1> 상속인들의 상속지분율 (나)상속인들의 상속세 납부내역은 아래 <표2>와 같고, 물납은 2007.10.15. 물납토지 및 OOO발행주식160,675주로 하였다. <표2> 상속세 납부내역 (다)청구인들은 2014.11.28. 처분청에 피상속인이 담보로 제공한 상속재산(예금및 부동산)이 경매 등을 통하여 피상속인의 보증채무에 변제되는 후발적사유가 발생함에 따라 변제된 OOO상속재산에게 차감하여 줄 것을 요구하는 내용의 경정청구를 하였다. (라)OOO지방국세청장은 2015.1.6. 처분청에게 위 경정청구에 대한검토결과(조사2과-7)를 아래와 송부하였고, 이 건 상속당시 청구인들의 상속재산 중 금융재산(예금)이 OOO이었으며, 처분청은 청구인들에게위 경정청구에 대한 결과통지 또는 감액(환급)결정통지는 하지 아니하였다.

○ 후발적사유 경정청구에 대한 적정여부 검토 피상속인이 보증담보로 제공한 상속재산이 주채무자인 OOO채무에 변제된 사실이 확인되고, 주채무자인 OOO파산선고(광주지법, 2014하합5002)를 받아 상속인들이 구상권을 행사할 수 없는 사실또한 확인되므로 보증채무 변제액 OOO백만원 중 상속개시일 이후 발생이자 등 OOO백만원을 제외한 OOO백만원을 상속채무액으로 공제(금융상속공제 OOO백만원 부인)하고 해당 상속세 OOO을 환급결정함

○ 채무인정액 산정내역 (단위: 원) (마)청구인들은 2015.1.6. 처분청에 위 환급세액 OOO대하여OOO청구인 OOO체납세액에 충당하고 나머지 금액은물납토지로 환급하여 달라는 내용의 충당·환급신청을 하였고, 처분청은 2015.5.13. 및 2015.5.14. 청구인들의 충당신청을거부한 후,2015.5.28. 위 환급세액OOO중 OOO만 물납토지로 환급하였고, 물납주식은 이 건 심판청구일 현재 청구인의 보류신청으로 반환이 보류된 상태이다. (바)처분청은 2015.1.7. 국세청장에게 환급받은 물납재산을 환급받는 자의 타 세목 체납액에 충당할 수 있는지 여부에 대한 질의를 하였고 국세청장은 2015.3.20. 아래와 같이 회신(법령해석과-466)하였다. 납세자가 상속세 및 증여세법에 따라 상속세 및 증여세를 물납한 후 그 부과의 전부 또는 일부를 취소하거나 감액하는 경정 결정으로 국세기본법제52조의2 제1항에 따라 해당 물납재산을 환급받는 경우에는 같은법 제51조에 따른 충당규정을 적용하지 않는 것입니다. (2)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 처분청은물납재산을 환급받는 경우에는 국세기본법제51조에 따른 충당규정을 적용하지 아니하므로 청구인들의 충당신청을 거부한 것은 적법하다는 의견으로물납허가를 받아 물납을 하였다가 상속세부과처분과 물납허가처분의각 취소로 인하여 그 물납재산을반환받는 경우에는 국세환급금에 당연히 포함된다고 해석할 수 없다(대법원 2000.11.28. 선고98다63278 판결, 같은 뜻임) 할 것이므로 쟁점환급세액 중 물납받은 재산에 해당하는 금액에 대하여 충당신청을거부한 것은 달리 잘못이 없다 할것이나, 청구인들이 제출한 자료에 의하면 이 건 상속세를물납재산 뿐만 아니라일부는현금(충당금)으로 납부한것으로나타나므로 쟁점환급세액 중 이에해당하는 금액〔상속세 납부세액 중 현금(충당금)으로 납부한 비율상당〕은 청구인들이신청한체납세액에 충당하는 것이 합리적이라 할 것임에도 이를 거부한 것은 잘못이 있다고 판단된다.

(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 본안 심리전에 쟁점②에 대한 청구인들의 심판청구가 적법한지를보면, 청구인들이 2014.11.28. 상속세에 대한 경정청구를 하고, 이에불복하여 제기한심판청구는 처분청의 경정결정에대한 것이므로 그통지 또는 감액(환급)결정이 있어야함에도 그러하지아니하였으나, 처분청이2015.5.13.및2015.5.14.경정결정에 근거한 청구인들의충당·환급신청에대하여거부처분을 하였으므로 같은 날 경정청구에 대한 통지를한 것으로 보아 본안심리를 하는 것이 타당하다고 판단된다. (나)처분청은 상속개시일 당시 보증채무 공제액이금융재산가액을 초과하여 순금융재산가액이 없으므로금융재산 상속공제액을 부인한것은 달리 잘못이 없다는의견이나,피상속인의 보증채무가 상속개시일후에 발생하더라도소급하여 채무로 인정받은 이상 상속채무로 보아야할 것이고,OOO지방국세청장이 2015.1.6. 처분청에 송부한 위 경정청구에 대한 검토결과 공문에 따르면처분청이 인정한후발적보증채무액OOO전부가 아니라 그 중 정기예금 OOO만이금융부채로 나타나므로금융재산 OOO에서 동부채를공제한OOO순금융재산으로 인정하여 금융재산상속공제를 적용하여야 함에도 처분청이 이를배제한 것은 잘못이 있다고 판단된다.

(4) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. 청구인들은 쟁점환급세액 전액을 파산으로 인하여 아무런 가치가 없는OOO주식으로 환급하는 것은 부당하다고 주장하나, 처분청은 쟁점환급세액의 일부OOO만 물납토지로 환급하였고나머지는 심리일현재 환급하지 아니하였음에도 청구인들은OOO의 주식으로 환급되었음을 전제로 하여 심판청구를 하였는바, 존재하지 아니하는 처분에 대한 불복이므로본안심리대상에 해당하지 아니한다고 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과부적법한 청구에 해당하거나청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1)국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ③ 제1항과 제2항에 따라결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다.다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다. 제51조(국세환급금의 충당과 환급) ① 세무서장은 납세의무자가 국세·가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부·이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.

② 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제1호(국세징수법 제14조에 따른 납기전 징수 사유에 해당하는 경우는 제외한다) 및 제3호의 국세에의 충당은 납세자가 그 충당에 동의하는 경우에만 한다.

1. 납세고지에 의하여 납부하는 국세

2. 체납된 국세·가산금과 체납처분비(다른 세무서에 체납된 국세·가산금과 체납처분비를 포함한다)

3. 세법에 따라 자진납부하는 국세

④ 납세자가 세법에 따라 환급받을 환급세액이 있는 경우에는 그 환급세액을 제2항 제1호 및 제3호의 국세에 충당할 것을 청구할 수 있다.이 경우 충당된 세액의 충당청구를 한 날에 해당 국세를 납부한 것으로본다. 제51조의2(물납재산의 환급) ① 납세자가 상속세 및 증여세법 제73조, 소득세법 제112조의2, 법인세법 제65조 또는 종합부동산세법 제19조에 따라 상속세, 증여세, 소득세, 법인세 또는 종합부동산세를 물납(物納)한 후 그 부과의 전부 또는 일부를 취소하거나 감액하는 경정 결정에 따라 환급하는 경우에는 해당 물납재산으로 환급하여야 한다. 다만, 그 물납재산이 매각되었거나 다른 용도로 사용되고 있는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제51조를 준용한다.

② 제1항 본문에 따라 환급하는 경우에는 제52조를 적용하지 아니한다.

③ 물납재산의 환급 순서, 물납재산의 수납 시부터 환급 시까지의 관리비용 부담 주체 등 물납재산의 환급에 관한 세부적인 사항은 대통령령으로 정한다. (2)국세기본법 시행령 제43조의2(물납재산의 환급) ① 법 제51조의2제1항 본문에 따라 물납재산을 환급하는 경우 환급의 순서에 관하여납세자의 신청이 있는 경우에는 그 신청에 따라 관할 세무서장이 환급하고, 납세자의 신청이 없는 경우에는 다음 각 호의 방법에 따른다. 1.상속세 및 증여세법에 따라 물납(物納)한 재산을 환급하는 경우:상속세 및 증여세법 시행령 제74조제2항에 따른 물납충당재산의 허가순서의 역순(逆順)으로 환급

2. 소득세법 또는 법인세법에 따라 물납한 재산을 환급하는경우: 소득세법 제112조의2 또는 법인세법 제65조에 따라물납하는 재산으로 환급

② 법 제51조의2 제1항 단서에서 "그 물납재산이 매각되었거나 다른 용도로 사용되고 있는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 해당 물납재산의 성질상 분할하여 환급하는 것이 곤란한 경우

2. 해당 물납재산이 임대 중이거나 다른 행정용도로 사용되고 있는 경우 3.사용계획이 수립되어 해당 물납재산으로 환급하는 것이 곤란하다고인정되는 경우 등 국세청장이 정하는 경우

(3) 상속세 및 증여세법 제22조(금융재산 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 상속개시일 현재 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액에서 대통령령으로 정하는 금융채무를 뺀 가액(이하 이 조에서 "순금융재산의 가액"이라 한다)이 있으면 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제하되, 그 금액이 2억원을 초과하면 2억원을 공제한다.

1. 순금융재산의 가액이 2천만원을 초과하는 경우: 그 순금융재산의 가액의 100분의 20 또는 2천만원 중 큰 금액

2. 순금융재산의 가액이 2천만원 이하인 경우: 그 순금융재산의 가액 제73조(물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것

2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것

3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제79조(경정 등의 청구 특례) ① 제67조에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조에 따라 상속세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정이나 경정을 청구할 수 있다. 1.상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우

2. 상속개시 후 1년이 되는 날까지 상속재산의 수용 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속재산의 가액이 크게 하락한 경우

(4) 상속세 및 증여세법 시행령 제10조(채무의 입증방법등) ① 법 제14조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다. 1.국가·지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한채무임을 확인할 수 있는 서류 제19조(금융재산 상속공제) ④ 법 제22조 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 금융채무"란 제10조 제1항 제1호에 따라 입증된 금융회사등에 대한 채무를 말한다. 제75조(물납에 충당할 재산의 수납가액의 결정) ① 법 제73조에 따라 물납에 충당할 부동산 및 유가증권의수납가액은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 상속재산의 가액으로 한다.

1. 주식의 경우에 있어서 상속개시일부터 수납할 때까지의 기간 중에 해당 주식을 발행한 법인이 신주를 발행하거나 주식을 감소시킨 때에는 기획재정부령이 정하는 산식에 의하여 계산한 가액을 수납가액으로 한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

2. 제70조 제2항에 따라 연부연납기간 중 분납세액에 대하여 물납에충당하는 부동산 및 유가증권의 수납가액은 법 제76조 제1항에 따른과세표준과 세액의 결정시 해당 부동산 및 유가증권에 대하여 적용한 평가방법에 따라 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 가액으로 한다. 가.법 제60조 제2항에 따라 상속세 과세가액을 산정한 경우에는 물납허가통지서 발송일 전일 현재 같은 항에 따라 평가한 가액

• 나. 법 제60조 제3항에 의하여 상속세 과세가액을 산정한 경우에는 물납허가통지서 발송일 전일 현재 같은 항에 따라 평가한 가액

3. 물납에 충당할 유가증권의 가액이 평가기준일부터 물납허가통지서 발송일 전일까지의 기간 중 유가증권을 발행한 법인의 주요 재산을 처분하는 등 상속인의 부실 경영으로 인하여 해당 유가증권의 가액이 평가기준일 현재의 상속재산의 가액에 비하여 100분의 50 이상 하락한 경우에는 제2호 각 목의 어느 하나에 해당하는 가액으로 한다. 이 경우 물납신청한 유가증권(물납신청한 것과 동일한 종목의 유가증권을 말한다. 이하 이 호에서 같다)의 전체평가액이 물납신청세액에 미달하는 경우로서 물납신청한 유가증권 외의 상속받은 다른 재산의 가액을 합산하더라도 해당 물납신청세액에 미달하는 경우에는 해당 미달하는 세액을 물납신청한 유가증권의 전체평가액에 가산한다.

② 법 제73조 제1항 제1호에서 상속재산에 가산하는 증여재산의 수납가액은 상속개시일 현재 법 제4장에 따라 평가한 가액으로 한다.