[요지] 청구법인이 적용한 도매업 및 상품중개업의 경우 구입한 상품을 변형하지 않고, 소매업자, 산업 및 상업사용자, 단체, 기관 등에게 재판매하는 산업활동을 말한다고 하면서 그 중분류 및 세분류 어디에서도 증기 관련 산업활동이 포함되어 있지 아니한 점, 청구법인은 설립 당시 주업종을 증기업으로 사업자등록을 하였음에도 그와 다른 업종의 내용연수를 적용한 점 등에 비추어 청구법인의 의무불이행에 대한 정당한 사유가 있다고 보기 어려우므로 가산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 외부에서 증기를 구입하여 수요자에게 재판매하는 산업활동을 수행하고 있고, 이는 도매 및 상품중개업에 해당하므로 쟁점배관시설의 기준내용연수를 5년으로 적용하여야 한다. (가) 증기의 생산과 공급이 한 사업체 내에서 함께 이루어지는 경우에만 증기 및 온수 공급업에 해당한다. 제8차 한국표준산업분류에서 한 사업체가 증기를 생산함과 동시에 배관시설을 통하여 공급하는 경우를 증기 및 온수 공급업으로 정의하고있는바, 이에 해당하려면 한 사업체 내에서 증기의 생산과 공급이 함께이루어져야 하므로 청구법인과 같이 증기를 생산하지 않고 단순히 외부에서 구입하여 배관시설에 의해 공급하는 경우에는 증기 및 온수 공급업에 포함되지 않는다. 이러한 해석은 전기, 가스 및 증기업의 세세분류 중 가스제조 및 배관 공급업과 비교하였을 때, 더욱 명확해지는데 한국표준산업분류에서는 가스제조 및 배관 공급업에 대하여 연료 및 난방용 제조가스 또는 혼합가스를 생산하는 활동과 생산 또는 구입한 가스를 배관시설에 의하여 가정·산업·상업 및 기타 사용자에게 공급하는 산업활동으로 정의하고 있다. 즉, 가스의 경우에는 자체적으로 생산하지 않고 외부에서 구입하여 판매시설을 통해 공급하는 경우도 가스제조 및 배관 공급업에 포함하도록 명시하고 있다. 그런데, 이와 달리 증기 및온수 공급업의 경우에는 증기를 생산하여 배관시설을 통하여 공급하는경우로만 정의되어 있고, 외부에서 구입한 증기의 공급에 대해서는 별도로 규정되어 있지 않다는 점에서 청구법인과 같이 자체적으로 증기를 생산하지 않고 외부에서 증기를구입하여 공급하는 경우에는 증기 및 온수 공급업에 포함되지 않는다고할 것이다. (나)처분청의 이 건 과세처분은 청구법인의 재산권을 직접적으로 제한하는 침익적 행정처분이라 할 것인데, 이 같은 침익적 행정처분의 근거가 되는 행정법규는 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하고 행정처분의 상대방에게 불리한 방향으로 지나치게 확장해석 하거나 유추해석 하여서는 안 되며, 그 해석이 문언의 통상적인 의미를 벗어나서는 것은허용되지 않는바(대법원 2008.2.28. 선고 2007두13791 판결 참조), 한국표준산업분류에 의한 업종 분류가 이 건 처분의 근거가 된 이상 한국표준산업분류에 대해서도 당연히 이러한 엄격해석의 원칙이 적용되어야 한다. 그런데, 처분청은 한국표준산업분류상 증기 및 온수 공급업의 정의에도 불구하고, 증기의 생산 없이 공급만 하는 경우에도 증기 및 온수 공급업에 포함되는 것으로 확대해석한바, 이는 엄격해석의 원칙에 위배된다. (다) 산업활동을 분류함에 있어서는 산출물뿐만 아니라 투입물과 생산공정을 함께 고려하여야 한다. 한국표준산업분류는 생산단위(사업체단위, 기업체단위 등)가 주로수행하는 산업활동을 그 유사성에 따라 체계적으로 유형화한 것으로서,이를 적용할 때는 그 산출물(생산된 재화 또는 제공된 서비스)뿐만아니라 투입물과 생산공정 등을 함께 고려하여 각 생산단위의 산업활동을 가장 정확하게 설명하는 항목에 분류하는 것이 원칙인바(대법원 2013.2.28. 선고 2010두29192 판결 참조), 증기 및온수 공급업은 순수(물)를 보일러 등을 통해 가열하여 증기로 전환하는것인데 반해, 청구법인은 증기를 구입하여 변형없이 재판매하는 활동만을 수행하고 있다. 또한, 증기의 생산을 위해서는 대규모의 열원시설이 필수적이나, 청구법인은 이러한 시설을 보유하고 있지도 않고 단지 증기의 수송을 위한 쟁점배관시설만을 보유하고 있을 뿐이다. 그런데, 처분청은 단지 청구법인이 공급하는 재화가 증기라는 점에만 초점을 두어 청구법인의 업종이 증기 및 온수 공급업에 해당한다고 판단한바, 이는 투입물과 생산공정 등을 함께 고려하여 판단해야한다는 한국표준산업분류의 가장 기본적인 원칙을 무시한 해석이고,증기라는 산출물의 특성뿐만 아니라 투입물 특성과 생산공정까지 고려한다면 청구법인의 업종은 증기 및 온수 공급업 아닌 도매 및 상품중개업에 해당한다 할 것이다. (라) 청구법인의 사업내용을 종합적으로 고려할 때 청구법인의 업종은 도매 및 상품중개업에 해당한다. 한국표준산업분류에서는 도매 및 상품중개업을 구입한 새로운상품 또는 중고품을 변형하지 않고, 소매업자, 산업 및 상업사용자,단체, 기관 및 전문사용자 또는 다른 도매업자에게 재판매하는 산업활동으로 정의하고 있는바, 청구법인은 증기 공급자가 생산한 증기라는재화를 매입하여 물리적 변형 없이 증기 수요자에게 재판매하고 있는데,이러한산업활동은 한국표준산업분류상 도매 및 상품중개업의 정의와 일치한다.따라서, 청구법인의 업종은 도매 및 상품중개업으로 분류되어야할 것이며, 쟁점배관시설에 대해서는 도매 및 상품 중개업의 기준내용연수인 5년을 적용하는 것이 타당하다.
(2) 설령, 청구법인의 업종을 증기 및 온수 공급업에 해당한다고 볼 경우에도,청구법인은 단순하게 관계 법률을 몰랐거나 오해한 것이 아니라,한국표준산업분류의 해석상 의의(疑意)로 인하여 도매 및 상품중개업의 기준내용연수를 적용하여 2009～2013사업연도 법인세 과세표준을 과소신고한 것이므로, 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것으로 보아야 한다. (가) 본래 광범하고 항상 변동하는 경제적 현상과 거래를 그 규제대상으로 하고 있는 세법은 기술적이어서 그 해석이 극히 어렵다 할 것이고 특히 손익의 귀속시기에 대하여는 그러하다 할 것인바, 한국표준산업분류에서는 증기 및 온수 공급업을 증기를 생산하여 배관시설을 통하여 공급하는 산업활동으로 정의하여 한 사업체 내에서 증기의 생산과 공급이 함께 이루어지는 경우를 상정하고 있다. 그러나, 처분청은 증기의 생산 없이 배관시설을 통해 공급만 하더라도 증기 및 온수 공급업에 포함된다고 보고 있는데, 이러한 해석에 대해서는 어디에서도 그 근거를 찾을 수가 없다. 결국 한국표준산업분류상 증기 및 온수 공급업의 범위에 관하여는 청구법인의 주장과 같이 생산 없이 공급만 하는 경우에는 증기 및 온수 공급업에 해당하지 않는다고 보아야 하는지, 아니면 처분청의 주장과 같이 생산 없이 공급만 하더라도 증기 및 온수 공급업에 해당한다고 보아야 하는지에 대하여 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 것이고, 이 때 청구법인이 처분청의 견해와 다른 견해를 취하였다고 하여 가산세 부과요건에 해당한다고 본다면, 청구법인에게 너무나도 가혹한 것이다. (나) 처분청은 쟁점배관시설의 감가상각범위액을 산정하면서, 청구법인의 당초 신고내역을 경정함이 없이 2009～2013사업연도 법인세 신고를 그대로 받아들였다가, 사후에 청구법인의 처리 내역이 잘못되었다고 주장하면서 일시에 5개 사업연도의 법인세를 전부 경정함으로써 청구법인에게 스스로 경정할 수 있는 기회를 부여하지 않았다. (다) 청구법인이 감가상각범위액을 신고한 2009～2013사업연도에 있어서 당해 상각범위액의 총액은 결국 처분청이 산정한 상각범위액의 총액과 동일하지만, 다만 그 상각액의 손금산입시기에 차이가 있을 뿐이다. 즉, 청구법인의 법인세 신고내역과 처분청의 법인세 산정내역을 비교하면 전체 감가상각액에는 전혀 차이가 없고, 오로지 그 상각액의 손금산입시기에 차이가 생길 뿐인바, 청구법인이 법인세 과세표준을 과소하게 신고하였다고 하더라도, 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것으로 보아야 한다.
(1) 감가상각대상 자산 중 기계장치의 상각범위액 계산시 적용하여야하는 기준내용연수는법인세법 시행규칙별표6의 업종별자산기준에 따라 적용하여야 하고, 업종별자산은 한국표준산업분류상 해당업종에 사용되는 자산을 말하는 것으로, 도매업의 경우 기준내용연수를5년,증기 및 온수 공급업의 경우 20년을 적용하여야 한다고 규정하고 있는바,주변 화학제품 제조공장에서 발생하는 페열(증기)를 수집하여 배관시설을 이용하여 다른 화학제품 제조공장에 공급하고 있는 청구법인의 업종은 도매 및 상품중개업이 아닌 증기 및 온수 공급업에 해당하므로 기준내용연수 20년을 적용함이 타당하다. (가) 청구법인은 2000.1.7. 고시된 제8차 한국표준산업분류에 규정된 증기 및 온수 공급업의 정의인 난방, 동력 또는 기타 목적의 열, 증기 및 온수를 생산하여 배관시설에 의하여 사용자에게 공급하는 산업활동 을 근거로 하여 증기업은 증기를 생산하여 공급하는 활동으로 정의하고, 증기를 직접 생산하지 않고, 주변 제조공장에서 생산된 폐열(증기)을 수집하여 수요자에게 공급하는 청구법인의 업종은 도매업에해당하므로, 폐열(증기)을 공급하는 배관시설에 대한 기준내용연수인 5년을 적용한 것은 정당하다고 주장하고 있으나, 제8차 한국표준산업분류의 증기 및 온수 공급업의 개요에는 증기를 생산하여 공급하는 산업이 아닌, 증기를 생산하는 활동과 이들을 배관시설에 의하여 공급하는 산업활동으로 구분하여 정의하고 있으며, 도매 및 상품중개업의 설명을 보더라도 배관시설에 의한 가스공급을 가스제조 및 배관공급업으로 규정하고 있는 등 배관시설에 의하여 공급하는 경우에는 도매업에서 제외하고 있음을 알 수 있다. (나) 특히, 청구법인이 근거로 한 제8차 한국표준산업분류(2000.1.7. 개정, 통계청 고시 제2000-1호)는 2007.12.28. 개정되어 제9차 한국표준산업분류(통계청 고시 제2007-53호)가 2008.2.1.부터 시행되고 있어, 2009～2013사업연도에는 제9차 한국표준산업분류의 규정을 적용하여야 함에도 개정 전의 규정을 근거로 하여 청구법인이 정당하다고 주장하고 있는바, 제9차 한국표준산업분류에 따르면 증기 및 온수 공급업에 대하여 냉·난방, 동력 또는 기타 목적의 열, 증기, 냉·온수, 냉방공기를 “생산하는 활동”과 “배관시설에 의하여 사용자에게 공급하는 산업활동”으로 정의하고 있으며, 이는 증기를 생산하여 공급하는 활동만을 증기업으로 정의하지 않고, 생산하는 활동 뿐만아니라 생산된 증기를 배관시설을통하여 공급하는 활동까지 증기업으로 명확하게 규정하고 있으며, 청구법인은 개정 전의 규정을 근거로 하여 잘못된 결론을 도출하고 있음을알 수 있다.
(2) 청구법인은 증기의 생산 없이 배관시설에 의하여 증기를 공급하는경우 증기 및 온수공급업에 해당한다는 처분청의 판단에 대하여 이러한해석은 어디에서도 그 근거를 찾을 수 없으므로, 같은 규정에 대한 서로 다른 해석에 따른 행위에 대한 처분이고, 청구법인 스스로 수정할 기회를 부여하지 않았으며, 전체 상각액은 동일하고 감가상각비의손금산입 시기의 차이일 뿐이므로 가산세를 부과하는 것은 가혹하므로가산세를 취소하여야 한다고 주장하고 있으나, 시행일이 2008.2.1.인 제9차 한국산업표준분류에서 증기를 생산하는활동과 배관시설에 의하여 공급하는 산업활동을 증기 및 온수공급업으로 분류한다고 명확하게 규정하고 있고, 청구법인 스스로 시정한다고 하더라도 가산세를 납부하여야 하며, 감가상각은 고정자산의 취득원가를 합리적인 방법으로 일정기간 동안 비용으로 배분하는 원가배분과정으로법인세법에 따라당해 사업연도에 비용으로 계상할 수 있는 상각범위액을 정하고 있고,상각범위액을 초과하는 금액은 손금으로 산입하지 아니하는 것으로청구법인의 의무불이행에 대한 정당한 사유가 있다고 보기 어려우므로가산세를 부과한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 청구법인의 영위업종을 증기업으로 보고 기계장치 기준내용연수를 20년으로 보아 법인세를 과세한 처분의 당부
② 가산세 감면의 정당한 사유가 있는지 여부
(2) 조사청은 2014.9.15～2014.10.2. 기간 동안 처분청에 대한 종합감사결과,법인세법 시행규칙[별표6]의 업종별 자산의 기준내용연수 적용시 업종의 구분은 한국표준산업분류를 따르고 있고, 한국표준산업분류는 냉난방, 동력 또는 기타 목적의 열·증기·온수 등을 생산하는 활동과 이들을 배관시설에 의하여 공급하는 산업활동 에 대하여전기, 가스, 증기 및 수도사업으로 구분하고 있는바, 청구법인이 주업종을 전기, 가스, 증기업으로 분류하여 기준내용연수 20년을 적용하여야 함에도 기체연료 도매업으로 분류하고 기준내용연수를 5년으로 잘못 적용하여 감가상각비를 과대계상한 것으로 보고 아래 <표2>와 같이 감가상각비 상각범위액을 재계산하여 법인세를 과세하도록 처분청에 시정지시하였다. OOO (3)국세통합전산망 자료 등에 의하면, 청구법인은 주업종을 증기업, 부업종을 기타 건축마무리 공사업, 재생용 재료 및 기타 상품 전문 도매업으로 사업자등록하였으나, 주업종 이외의 수입금액 신고내역은 없는 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 증기업은 한 사업체내에서 증기의 생산과 공급이 함께 이루어지는 경우만을 의미하므로 증기를 구입하여 물리적 변형 없이 재판매한 경우에는 도매 및 상품공급업에 해당한다고 주장하나,시행일이 2008.2.1.인 제9차 한국산업표준분류에서증기 및 온수 공급업에 대하여 냉·난방, 동력 또는 기타 목적의 열, 증기,냉·온수, 냉방공기를 생산하는 활동과 배관시설에 의하여 사용자에게공급하는 산업활동으로 규정하고 있어 증기를 생산하는 활동 뿐만아니라 생산된 증기를 배관시설을통하여 공급하는 활동까지 증기업으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 수집한폐열(증기)을 쟁점배관시설을 이용하여 주변 화학제품 제조공장에 공급하고 있는 청구법인의 업종을 증기 및 온수 공급업으로 보아 감가상각 자산의 내용연수를 적용하는 것이 타당하다 할 것이다.
(5) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 세법상 가산세는 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 법에 정한 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는행정상의 제재로서 납세자의 고의 과실은 고려되지 아니하는 것이고,법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없는바(대법원 2004.9.24. 선고 2003두10350 판결, 같은 뜻임), 시행일이 2008.2.1.인 제9차 한국산업표준분류에서 증기를 생산하는 활동과 배관시설에 의하여 공급하는 산업활동을 증기 및 온수공급업으로 분류하고 있는 점, 청구법인이 적용한 도매업 및 상품중개업의 경우 구입한 상품을 변형하지 않고, 소매업자, 산업 및 상업사용자, 단체, 기관 등에게 재판매하는 산업활동을 말한다고 하면서 그 중분류 및 세분류 어디에서도 증기 관련 산업활동이 포함되어 있지 아니한 점, 청구법인은 2007년 1월 설립 당시 주업종을 증기업으로 사업자등록을 하였음에도 그와 다른 업종의 내용연수를 적용한 점 등에 비추어 청구법인의 의무불이행에 대한 정당한 사유가 있다고 보기 어려우므로 가산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.