상속개시 전 이혼한 배우자에 대한 사전증여재산가액을 상속세 과세가액에 산입하여서는 아니된다는 청구주장의 당부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 피상속인인 망 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로, 2013.3.22. 피상속인이 사망함에 따라 2013.9.23. 상속세 과세표준 신고를 하였다.
• 나. 처분청은 피상속인의 사망 전 배우자였던 OOO가 2012.8.17. 이혼함에 따라 OOO가 2010.4.20. 피상속인으로부터 수증한 재산가액 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액으로 하여 상속세과세가액에 산입하고, 증여세 재산가액에서 배우자 증여공제를 하지 아니하였을 때의 증여세 산출세액OOO을 상속세 산출세액에서 공제한 후 2014.11.13. 및 2014.11.14. 청구인들에게 2013.3.22. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2015.2.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장 애초 증여재산의 가액이 상속세 과세가액에 산입되면 그 생전증여로 인하여 납부한 증여세 상당액은 이중과세의 방지를 위하여 상속세 산출세액에서 공제되나, 배우자 증여공제액에 대하여는 피상속인이 그에 상응하는 증여세를 납부한 바가 없어 상속세 산출세액에서 공제할 수도 없는바, 증여 당시 피상속인의 배우자였던 OOO에 대한 증여재산가액(쟁점금액)을 상속세 과세가액에 산입하게 되면, 결국 청구인들은 자신들이 실제로 증여받거나 상속받은 바도 없는재산에 대하여 아무런 세제상의 혜택도 없이 상속세만 추가로 납부해야 하는 것이어서 실질과세원칙, 응능부담의 원칙에 위반되고, OOO에 대한 증여 당시에는 배우자 증여공제대상에 해당하여 증여세 납부 당시 적법하게 과세되지 않았던 세액을 뒤늦게 상속세로 내는 꼴이 되므로 사실상 소급과세가 되는 것이어서 부당하다.
• 나. 처분청 의견 이혼 전 배우자에게 증여된 증여가액은 이혼 후 상속개시 5년 전 상속인 외의 자에게 증여한 재산으로 상속세 과세가액에 산입되었고, 상속세 산출세액에서 실제로 납부된 증여세액(배우자 과세 미달로 증여세액 없음)이 아니라, 증여한 재산가액에 대하여 배우자 증여공제를 하지 아니하였을 때의 증여세 산출세액을 공제한 후 누진과세율 적용에 따라 상속세를 고지하였는바, 이는 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속세 과세가액에 포함함으로써 조세부담측면에서 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 아울러, 장차 상속세 과세 대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름없는 형태로 분할․이전하여 정당한 누진세율에 의한 상속세의 부담을 회피하려는 행위를 방지하려는 데에 목적이 있다 할 것이므로 청구주장은 이유 없다.

• 가. 쟁 점 상속개시 전 이혼한 배우자에 대한 사전증여재산가액을 상속세 과세가액에 산입하여서는 아니된다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제1조(상속세 과세대상) ① 상속[괄호 생략]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 상속재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세를 부과한다.

1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 사람(이하 "거주자"라 한다)이 사망한 경우에는 거주자의 모든 상속재산(피상속인이 유증한 재산과 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)

2. 거주자가 아닌 사람(이하 "비거주자"라 한다)이 사망한 경우에는 국내에 있는 비거주자의 모든 상속재산 제3조(상속세 납부의무) ① 상속인(민법 제1000조·제1001조·제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 같은 법 제1057조의2에 따른 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자[사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 "수유자"(受遺者)라 한다]는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다.

② 제1항에 따른 상속재산에는 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.

③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산은 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조 제1항에 따른 과세표준을 말한다)을 뺀 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원)을 한도로 한다.

④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. 제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원

2. 직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 중인 배우자를 포함한다]으로부터 증여를 받은 경우: 5천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 2천만원으로 한다.

3. 직계비속(수증자와 혼인 중인 배우자의 직계비속을 포함한다)으로부터 증여를 받은 경우: 3천만원

4. 제2호 및 제3호의 경우 외에 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척으로부터 증여를 받은 경우: 500만원 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제2조의2(상속세 납세의무) ① 법 제3조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율"이란 제1호에 따라 계산한 상속인 또는 수유자별(이하 이 조에서 "상속인별"이라 한다) 상속세 과세표준 상당액을 제2호의 금액으로 나누어 계산한 비율을 말한다.

1. 법 제13조 제1항의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 상속인별 증여재산의 과세표준에 다목의 금액이 나목의 금액에서 차지하는 비율을 가목의 금액에 곱하여 계산한 금액을 가산한 금액

• 가. 법 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세 과세표준에서 법 제13조 제1항 각 호의 규정에 의하여 가산한 증여재산의 과세표준을 차감한 금액
• 나. 법 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에서 동 조 제1항 각 호의 금액을 차감한 금액
• 다. 상속인별 상속세과세가액 상당액에서 법 제13조 제1항 각 호의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 상속인별 증여재산을 제외한 금액

2. 법 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세과세표준에서 법 제13조 제1항 제2호의 규정에 의하여 가산한 증여재산가액 중 수유자가 아닌 자에게 증여한 재산에 대한 과세표준을 차감한 가액

② 법 제3조 제3항에서 "각자가 받았거나 받을 재산"이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 상속세 과세자료 검토서(2014년 9월)에 나타난 주요 내용은 다음과 같다.

(2) 청구인들은 주장사실을 입증하기 위한 증빙으로 과세예고통지서, 수입금액․과세표준 및 세액의 산출내역, 조기결정신청서, 영수필통지서, 제적등본, 각 대법원 사건일반내용, 조정조서 등을 제시하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상속세 및 증여세법 제1조, 제3조, 제13조 및 같은 법 시행령 제2조의2에 의하면 우리나라는 피상속인의 모든 상속재산에 대하여 상속세를 부과하도록 하는 이른바 유산세제도를 채택하여, 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 및 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속재산에 포함하여 과세하도록 규정되어 있는 점, 상속세 및 증여세법 제19조 제1항 본문에서 거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정되어 있는바, 여기서 배우자라 함은 법률상 혼인으로 인정되는 혼인관계에 있는 배우자를 말하는 것이고, 같은 법 제13조에서 상속인과 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속재산의 가액에 가산하는 기간과 관련하여 상속인과 상속인이 아닌 자에 대한 구분은 상속개시일 현재를 기준으로 판단하여야 하는 것이므로, OOO가 피상속인으로부터 쟁점금액을 증여받을 당시에는 피상속인의 배우자였으나 2012.8.17. 이혼하여 2013.3.22. 상속개시일 현재에는 피상속인의 배우자의 지위를 상실한 경우 배우자 상속공제의 대상은 아닌 점(조심 2012중209, 2012.2.23., 조심 2010서533, 2010.10.28., 등 참조) 등에 비추어 처분청이 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 OOO에게 증여한 쟁점금액을 상속재산가액에 가산하면서 배우자 상속공제를 하지 아니하고 청구인들에게 이 건 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다..

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.