토석채광업의 경우 폐광시점에 계속기업으로서의 존속 여부가 불투명하므로 고액의 산림훼손복구비를 폐광 시점의 사업연도에 일시에 비용 처리할 경우 결손금만 과다하게 발생해 이미 납부한 법인세를 환급받기 어려운 점 등에 비추어 관련 법령에 따라 예치한 산림훼손복구비를 허가기간에 안분하는 것이 합리적이라 할 것이므로 경정청구를 거부한 처분은 잘못임
토석채광업의 경우 폐광시점에 계속기업으로서의 존속 여부가 불투명하므로 고액의 산림훼손복구비를 폐광 시점의 사업연도에 일시에 비용 처리할 경우 결손금만 과다하게 발생해 이미 납부한 법인세를 환급받기 어려운 점 등에 비추어 관련 법령에 따라 예치한 산림훼손복구비를 허가기간에 안분하는 것이 합리적이라 할 것이므로 경정청구를 거부한 처분은 잘못임
OOO세무서장이2014.12.2. 청구법인에게 한 2011사업연도～2013사업연도 법인세 합계 OOO의 각 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.
(1) 익금과 손금의 귀속사업연도는 법인세법 및 조세특례제한법에서 규정하는 것 외에는 그 익금과 손금이 확정되는 날이 속하는 사업연도로 하며, 익금과 손금의 확정기준은 권리·의무확정주의를 원칙으로 하는 것으로서 청구법인의 복구비지출의무는 허가관청의복구비예치통지에 의하여 확정되는 것이며, 확정된 채무는 수익·비용대응의 원칙에 따라 허가기간 동안 안분한 금액을 손금으로 귀속시키는 것이 타당하다. 복구비예치 통지로 채무가 확정되고, 복구비의 손금귀속과 관련된 국세청의 예규OOO에서 “석회석채광업을 영위하는 법인이 산림형질변경 허가조건에 의하여 산림훼손복구예치금을 국가·지방자치단체에 보증보험증권으로 대체 예치함으로써 납부한 보증보험료는 당해 보증보험의 보증기간에 안분하여 계산한 금액을 각 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입하는 것이며, 산림훼손복구비예치금 상당액은 석회석채광허가 기간에 안분하여 손금산입하고 실제복구비 지출액과의 차액은 복구가 완료된 날이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다”고 회신하였다. 조세심판원의 선결정례OOO에서도 “산림훼손복구충당금은 현행 법인세법상 손금으로 인정되는 충당금은 아니나, 국세청예규OOO에 의하여 산림훼손복구예치금을 채광허가기간에 안분하여 균등한 금액을 손금으로 계상할 수 있도록 인정한 것으로서, 이는 수익·비용대응의 관점에서 장래에 부담할 것이 확실한 산림훼손복구비용을 채굴허가기간인 산림훼손기간의 수익에 대응하는 손비로 계상할 수 있도록 한 것이며, 당초 채굴허가기간의 만료로 인하여 채굴허가기간을 연장한 경우, 채광허가 기간의 연장으로 인하여 산림복구예치금이 증가됨에 따라 보증보험증권의 보험금액이 증액된 경우 증액된 보험금액은 연장된 허가기간에 안분하여 손금에 산입하는 것이 타당하므로, 처분청이 당초 보증금액에 대하여는 당초 허가기간에 균등하게 안분하여 계산하고, 허가기간 연장 등의 사유로 보증금액이 증액된 경우에는 변경후 보증금액에서 변경전 허가기간 경과분에 해당하는 손금산입대상액을 차감한 금액(변경후 손금산입 대상액)에 대하여 변경일부터 허가기간 또는 보험기간종료일(잔여기간)까지 균등하게 안분계산한 금액을 손금산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다”고 결정하였다
(2) 처분청은 “광업법에 따라 광물의 채굴계획인가를 받은 후 산지전용 허가를 받은 내국법인이 산지관리법에 따른 산림훼손복구예치금을 지급보증서로 예치하면서 지급보증된 산림훼손복구비 상당액을 산림훼손복구충당금으로 부채 및 비용 계상한 경우 해당 복구충당금은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금불산입하고 다음 사업연도에 해당 금액을 환입하는 경우에는 익금불산입하는 것으로 산림훼손복구비는 실제 지출이 이루어지는 사업연도에 손금산입하는 것”이라는 국세청 예규OOO를 들어 경정청구를 거부하였으나, 위 예규의 회신대로 처리한다면 청구법인은 허가기간이 종료되어 채석행위(수익발생)가 종료된 후에 복구비를 지출하여 손비로 계상하여야 하므로 수익·비용대응이 전혀 되지 않으며, 종전예규의 변경이라면 예규변경과 관련된 적절한 절차를 취하여야 하며, 새로운 세법해석이 종전 해석과 상이한 경우에는 종전해석이 명백한 법령위반이거나 감사원법 등에 의한 시정요구일 경우를 제외하고는 법령 및 해석의 적용안전성을 위하여 새로운 해석이 있는 날 이후 납세의무가 성립하는 날부터 적용하는 것인데 위 예규에는 그러한 사항이 없다.
(3) 결론적으로청구법인이 복구예치 통지액을 현금 등으로 납입하지 아니고 보증보험증권 또는 지급보증서 등으로 제출하더라도 통지금액이 확정채무라는 데에는 영향이 없는 것이며, 확정된 채무는 수익·비용대응의 원칙에 따라 허가기간 동안 안분한 금액을 손금으로 귀속시키고 실제복구비 지출액과의 차액은 복구가 완료된 날이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하는 것이 타당한 것이다. 처분청의 의견대로 복구비를 실제 지출이 이루어지는 사업연도에 손금산입하는 것으로 한다면 청구법인처럼 채석이 종료된 후에 복구될 수 밖에 없는 경우에는 복구비가 실질적으로 지출되는 때에는 수익은 없고 비용만 발생하게 되고, 수익발생시 비용으로 인식할 수 없게 되어 수익·비용대응의 원칙에 위배되므로 이 건 처분은 부당하다.
(4) 청구인이 사전열람 후 추가로 주장한 내용은 다음과 같다. (가) 복구비예치 의무는 허가시점에 확정채무가 되는 것으로 토석채취허가(산림훼손허가)는 복구비를 미리 예치하여야 하고, 허가와 예치사이에는 대가관계가 있으므로 권리(토석채취)의 확정과 동시에 의무(복구비예치)도 확정되는 것이며, 복구비예치통지에 따라 지급금액, 지급시기 등이 분명하므로 확정채무이다. (나) 복구비는 법인세법상 수익·비용대응의 원칙에 의하면 채석수익에 직접적으로 관련되는 원가로서 그 수익이 귀속되는 사업연도와 동일한 사업연도의 손금으로 산입되어야 한다. 청구법인이 토석채취허가를 받은 2007사업년도부터 2013사업연도까지의 복구비예치액은 OOO, 같은 기간의 매출액은 OOO, 청구법인의 주 업종은 광산업(채석)이므로 복구비는 탐광비(채석원가)에 해당된다. 수익·비용대응의 원칙에 의하면, 실현된 이익과 그 수익에 관련된 원가, 비용 및 손실을 기간적 또는 대상적으로 대조하여 표시하는 것을 말하는 것으로서 기본적으로 수익이 확정되면 거기에 대응하는 원가 및 비용 등이 산입되어야 하는 것이다. (다) 청구법인은 복구비예치액에 대하여 2012사업연도까지 손비처리한바 없다가 2013사업연도에 산림훼손복구충당금으로 OOO을 손비로 계상하였으나, 이는 손금산입이 되는 충당부채에 해당되지 않는다는 처분청의 의견에 대하여 복구비예치의무는 법적의무로서 지급금액(복구비예치통지액)과 지급시기(복구비예치통지서에 납부기일 및 납부장소 명시)가 분명하므로 충당부채가 아닌 확정채무에 해당되어 손금의 귀속시기에 손금산입되는 것이므로 회사장부에 손비로 계상하였는지는 문제가 되지 않으며, 회사가 충당부채의 과목으로 손비계상하더라도 실질적으로는 확정부채에 해당되므로 회계과목이 문제가 되는 것은 아니므로 충당부채로 보고 법인세법상 손금인정되는 충당부채인가로 다툴 사항이 아닌 것이다. (라) 복구비예치통지액을 현금으로 예치하는 경우에는 그 지출이 허가를 취득하기 위한 필수적인 것으로 허가기간 전체에 걸쳐 효과가 미치므로 선급비용의 성격으로 보고 손금에 산입해야 한다는 처분청의 의견에 대하여, 처분청이 인용한 국세청 법규법인 OOO의 예규 생산 전인 2012.10.31.의 예규OOO를 보면, 두 예규는 동일한 “갑”법인의 질의에 대한 답변임에도 불구하고, 2012.10.31. 생산된 예규는 “허가권자가 통지한 복구예치비에 대해 일정요율을 곱하여 산정한 부담금을 개발기간 동안 안분한 금액을 OOO이 납부통지함에 따라 납부하는 경우 해당 부담금 납부액은 그 납부통지일이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시에 손금에 산입”하는 것으로 되어 있어 2012.12.6. 생산된 예규의 “산림훼손복구비는 실제 지출이 이루어지는 사업연도에 손금산입”하는 것과는 상이한 내용이다. 처분청은 현금으로 예치함에 따라 기업의 입장에서 사외에 유출되는 것이므로 일종의 선급비용의 성격으로 보고 허가기간 동안 균등하게 손금산입한다는 의견이나, 현금으로 유출되는 것과 마찬가지로 부채(확정채무)로 인식하는 금액도 순자산을 감소시키는 것이며, 부채로 인식한 금액은 기간귀속 기준으로 자산이나 비용으로 인식되는 것이므로 복구비예치액 중 기간이 경과한 것은 손비로 계상되고 향후 기간에 해당되는 금액은 자산(선급비용)으로 계상되는 것이다. 따라서 현금으로 예치하는 경우에만 손금으로 인식된다는 것은 부당한 의견이다.
(1) 법인세법은 권리의무확정주의에 따라 손익을 인식하므로 미확정채무의 성격을 갖는 충당금을 손금에 산입하지 않는 것을 원칙으로 하며, 법인세법상 손금으로 인정되는 충당금은 해당 사업연도의 수익과 대응관계에 있고 미래에 발생할 손비를 합리적으로 예측할 수 있는 “열거된 충당금”에 한해 제한적으로 손금산입을 인정하고 있다. 산지복구예치금은 예치금액이 관련 법령에 따라 확정되어 있고, 그 사용시기가 확정되어 있으며, 그 지출이 허가를 취득하기 위한 필수적인 것으로 허가기간 전체에 걸쳐 효과가 미치며, 허가신청시 허가권자에 예치함에 따라 기업의 입장에서 사외에 유출되기 때문에, 일종의 선급비용의 성격으로 보고 손금에 산입한다. 다만, 산지복구예치금 납부시 현금으로 예치하거나 보증보험증권 등의 지급보증서로 예치할 수 있어, 현금으로 예치하는 경우에는 복구비 예상액 전액을 예치하게 되어 예치금액 전액에 대해 손금으로 산입하나, 지급보증서로 납부하는 경우에는 보증수수료(보험료)를 납부하고 지급보증금액이 기재된 문서로 납부하게 되어 지급보증금액과 보험료와의 차이가 발생하여 청구법인은 이를 산림훼손복구충당금으로 설정하고 있고 이를 손금으로 산입하여 줄 것을 청구하였으나, 충당금은 특정의 손비에 대한 준비를 위해 설정하는 부채성 충당금과 자산에 대한 가치감소를 반영하여 현재시점의 가치를 나타내고자 하는 평가성 충당금으로 구분되는바, 이러한 충당금은 손비로 계상하는 시점에 현금의 유출이 수반되지 않고 사내에 유보되어 있어 그 지급시기와 금액이 확정되지 않은 미확정 채무 또는 자산의 임의평가에 관련된 사항이므로 법인세법에서는 손금으로 인정되는 충당금을 열거하고 있으나, 산림훼손복구충당금은 이에 해당하지 않는다.
(2) 산지복구예치금을 허가기간 또는 보증기간에 안분하여 손금에 산입한 것은 산지복구예치금을 선급비용의 성격으로 보았기 때문인데, 선급비용은 현재 지출된 비용의 효과가 당기 뿐만 아니라 미래의 특정시점까지 지속되기 때문에 지급시점에 일시에 비용으로 계상하지 않고 비용을 이연시킨 것으로서, 선급비용으로 인식되기 위해서는 특정의 지출행위가 있어야 하는 것인데 지급보증서로 예치금을 납부하는 경우 토석채취허가를 받은 청구법인이 지급한 금액은 지급보증료 상당액이며 해당 지급보증가액 전액이 아니다. 따라서, 산림훼손복구충당금은 현행 법인세법에서 손금으로 인정하는 충당금으로 열거하는 대상에 해당되지 아니하고, 산지복구예치금을 지급보증서로 예치할 경우 손금산입의 대상금액이 되는 것은 실제 지출한 지급보증료 상당액만 해당하므로 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 경우를 제외하고는그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로한다. 제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금에 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조【기업회계기준과 관행의 적용】내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계 기준 또는 관행에 따른다. (2) 법인세법 시행령 제71조【임대료등 기타손익의 귀속사업연도】법 제40조 제1항 제2항을 적용할 때(제43조를 제외한다) 조세특례제한법 및 이 영에서 규정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업 연도에 관하여는 기획재정부령으로 정한다. (3) 법인세법 시행규칙 제36조【기타손익의 귀속사업연도】영 제71조 제7항을 적용할 때 이 규칙에서 별도로 정한 것 외의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. (4) 산지관리법 제38조【복구비의 예치등】① 제37조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 허가 등의 처분을 받거나 신고 등을 하려는 자는 농림축산식품부령으로 정하는 바에 따라 미리 토사유출의 방지조치, 산사태 또는 인근 지역의 피해 등 재해의 방지나 경관유지에 필요한 조치 또는 복구에 필요한 비용(이하 “복구비”라 한다)을 산림청장 등에게 예치하여야 한다. 다만, 산지전용을 하려는 면적이 660제곱미터 미만인 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니한다.
③ 산림청장등은 제1항이나 제2항에 따라 복구비를 예치하여야 하는 자의 산지전용, 산지일시사용 또는 토석채취의 기간이 1년 이상인 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 복구비를 재산정하여 제1항이나 제2항에 따라 예치한 복구비가 재산정한 복구비보다 적은 경우에는 그 차액을 추가로 예치하게 하여야 한다. 제39조【산지전용지 등의 복구】① 제37조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 허가 등의 처분을 받거나 신고 등을 한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에 산지를 복구하여야 한다.
2. 제25조 제1항에 따른 토석채취허가를 받았거나 제30조 제1항에 따른 채석단지에서의 채석신고(토석매각을 포함한다)를 한 자가 토석의 채취를 완료하거나 토석채취기간 등이 만료된 경우 (5) 산지관리법 시행규칙 제37조【복구비의 예치등】① 법 제38조 제1항 본문에 따라 예치하여야 하는 복구비는 산지전용 등을 하려는 산지의 면적에 제39조에 따른 단위면적당 복구비 산정기준에 의한 금액을 곱한 금액으로 한다 제40조【복구비의 예치시기·절차 등】① 관할청은 법 제38조 제1항 본문 및 같은 조 제5항에 따라 복구비를 예치하게 할 때에는 미리 별지 제38호서식의 복구비예치통지서를 송부하여야 한다.
② 제1항의 규정에 의한 복구비예치통지서를 받은 자는 그 통지서를 받은 날부터 30일 이내에 복구비를 예치하여야 한다. 이 경우 예치된 복구비는 세입·세출회로 구분·계리한다.
③ 관할청은 제1항에 따라 복구비를 예치하게 할 때에는 정부보관금 취급규칙 제4조에 따라 현금으로 예치하거나 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지급보증서 등을 예치하게 하여야 한다.
1. 제19조 제4항 제1호부터 제3호까지의 규정에 따른 지급보증서·증서·보증보험증권
2. 제19조 제4항 4호의 규정에 의한 보증서(산지전용등의 복구를 보증함이 명시된 보증서만 해당한다)
3. 제19조 제4항 제5호의 규정에 의한 정기예금증서(복구를 하여야 하는 자와 세입·세출외 현금출납공무원의 공동명의로 된 예금증서에 한한다) 4.골재채취법제38조에 따른 골재협회가 발행한 보증서(산지 전용 등의 복구를 보증함이 명시된 보증서만 해당한다)
5. 광산피해의 방지 및 복구에 관한 법률 제39조 제1항 제5호 에 따라 OOO이 발행하는 보증서(광해지역의 복구를 보증함이 명시된 보증서만 해당한다)
(1) 청구법인은 OOO에 본점을 두고 토사석 채취 및 판매 등을 목적으로 2000.2.2 설립된 법인으로, 2007.11.1. OOO로부터OOO에 대한 토석채취허가를 받았으며, 그 허가내용과 채석장의 행태는 다음 <표1>과 같다. OOO
(2) 청구법인은 수직 지하채굴로 채석하므로 특수공법에 따라 복구가 행하여져야 하므로 허가관서는 전문설계회사의 복구설계에 단가를 적용하여 복구비예치를 통지하고, 수직 지하채굴이므로 허가기간 중에는 복구를 실시할 수 없어 복구비를 지출한바 없으며, 허가기간 종료 또는 채석이 종료된 후에나 복구비가 지출된다고 주장하면서 채석장을 촬영한 사진을 제시하였다. 산지관리법제38조에 따라 토석채취허가의 조건으로 산림복구비를 먼저 예치하여야 하며, 청구법인의 예치 현황 및 석재매출액은 다음 <표2>와 같다. OOO 청구법인은 복구비예치통지서의 복구예치금을 OOO 주식회사의 보증보험증서로 예치하고 있고, 보증보험증서의 수수료에 대하여는 해당 보험기간 동안 안분하여 손금(비용)계상하고 있으나, 복구비에 대하여는 손금으로 계상하지 아니하였다. 다만, 2009년 5월 현금으로 납부한 복구예치금 OOO은 지급수수료로 비용처리하였으나, 2010사업연도에 보증보험증서로 대체하고 반환받을 때에 잡수입으로 처리하였으며, 2013사업연도에 산림훼손복구충당금전입액 OOO을 비용(제조원가)으로 계상하였으나, 각 사업연도 소득계산시 세무조정으로 전액 손금불산입한 사실이 나타난다. (3)청구법인의 법인세 신고 및 경정청구 내역은 다음 <표3>과 같다. OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법상 손익과 귀속시점을 정하는 기준은 권리·의무확정주의를 원칙으로 하고 있는 것으로서 익금과 손금을 확정된 날이 확정하는 기준은 대외적인 권리·의무관계 이외의 거래 즉 기업내부거래에 있어서는 손익발생의 인식과 그 금액의 범위가 정해지면 그 발생된 기간에 배분하는 것이므로 손익의 발생이 인식되고 그 내용을 계수적으로 확정시킬 수 있다면 손비로 인정할 수 있다 할 것인바, 청구법인이 채석허가조건으로 명령받은 복구비 예치는 의무를 부담한 것이고, 채석사업의 진행에 따라 그 수입에 대응하는 비용으로 인식되어 각 사업연도에 배분될 금액이 계산되므로 사업연도의 손금으로 계상할 수 있는 점, 산림훼손복구비를 지급보증서로 예치한 경우에도 산림훼손복구충당금은 현행 법인세법상 손금으로 인정되는 충당금은 아니나, 산림훼손복구예치금을 채광허가기간에 안분하여 균등한 금액을 손금으로 계상할 수 있도록 인정하고 있는 것은 수익·비용대응의 관점에서 장래에 지급의무가 확정된 산림훼손복구비용을 채굴허가기간인 산림훼손기간의 수익에 대응하는 손비로 계상할 수 있도록 한 것인 점, 토석채광업의 경우 폐광 시점에계속기업으로서의 존속 여부가 불투명하므로 고액의 산림훼손복구비를폐광 시점의 사업연도에 일시에 비용처리할 경우 수입금액은 없고 결손금만 과다하게 발생되어사실상 이미 납부한 법인세를 환급받을 방법이 없어 보이는 점 등에 비추어청구법인이 산림법규의 정하는 바에 따라 예치한 산립훼손복구비를 허가기간에 균등히 배분하여 해당 사업연도에 손금으로 보는 것이 기업회계의 관점에서 보거나 손익의 귀속사업연도를 규정한 법인세법 제40조 제1항 의 취지에 비추어 보더라도 합리적이라 할 것이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.