[요지] 청구법인은 2011.3.1.∼2012.8.31. 외국에서 수입한 니코틴농축액에 첨가제를 혼합하여 제조한 니코틴용액을 전자담배로 판매한 사실이 나타나는바, 지방세법상 담배소비세 과세대상을 전자담배로 규정하고 있고, 전자담배에 대한 세율적용의 기준을 니코틴용액으로 정하고 있으므로, 처분청이 쟁점니코틴용액을 담배소비세 과세대상으로 보아 담배소비세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[요지] 청구법인은 2011.3.1.∼2012.8.31. 외국에서 수입한 니코틴농축액에 첨가제를 혼합하여 제조한 니코틴용액을 전자담배로 판매한 사실이 나타나는바, 지방세법상 담배소비세 과세대상을 전자담배로 규정하고 있고, 전자담배에 대한 세율적용의 기준을 니코틴용액으로 정하고 있으므로, 처분청이 쟁점니코틴용액을 담배소비세 과세대상으로 보아 담배소비세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2014지0699
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 수입하여 청구법인 지점에 공급한 니코틴용액은 담배사업법상의 담배에 해당하지 않는다. 전자담배는 니코틴농축액 및 카트리지에 저장된 니코틴용액이 무화기(니코틴용액을 기화시키는 역할을 하는 부품)에 공급되면 배터리에서 공급된 전력을 이용하여 니코틴용액을 증기상태로 기화시켜 흡입이 가능하도록 하는 기기이므로 ‘니코틴농축액’과 ‘연기를 흡입할 수 있게 하는 기기’가 결합되어야 전자담배에 해당되는 것인데, 청구법인은 미국에 소재하는 OOO로부터 니코틴농축액을 수입하여 그대로 청구법인의 지점에 공급하거나 또는 니코틴농축액에 글리세린을 혼합하여 희석한 용액을 지점에 공급하거나, OOO에 소재하는 OOO로부터 니코틴농축액 또는 연기를 흡입할 수 있는 기기를 각각 별도로 수입하여 이를 지점에 공급하였는바, 이들 각각은 독립적인 효용을 가지지 않고,담배사업법상의 담배에 해당하지 않으며,이 둘이 결합되어야 전자담배라 할 수 있다. 청구법인이 담배제조행위를 한 것에 해당하지 않는다는 이유로 불기소결정을 받은 내용을 보면, 기획재정부장관의 허가를 받지 않고 담배를 제조하는 경우 담배사업법에 따라 처벌(3년 이하의 징역 또는 3천만원 이하의 벌금)되는데, 검찰은 정구법인이 기획재정부장관의 허가 없이 담배를 제조하였다는 혐의로 청구법인을 수사하였으나, 청구법인이 기획재정부장관의 허가 없이 니코틴농축액을 수입하여 글리세린을 혼합하고 지점에 공급하여 판매한 사실은 인정하면서도 법제처의 회신자료 및 행정법원의 판결문 등 자료에 의하면 ‘니코틴농축액’과 ‘연기를 흡입할 수 있게 하는 기기’를 모두 포함한 전자담배가 담배라고 하고 있고, 청구법인은 이들 모두를 포함한 제품을 지점에 공급하지 않고 니코틴농축액에 글리세린을 혼합하여 희석한 액상제품을 공급하거나, 액상제품이 제외된(연기를 흡입할 수 있게 하는 기기 등이 포함된) 세트의 제품을 공급하여 고객의 요구에 따라 액상제품만을 판매하거나, 액상제품은 제외된 세트의 제품을 판매하여 온 사실을 인정하여, 청구법인에 대한 증거가 불충분하다며 불기소처분을 하였는바, 니코틴농축액이 담배에 해당한다는 전제에서 이를 희석하는 행위 역시 담배제조행위라고 판단한 이 건 처분은 위법하다. 또한,담배사업법이 2014.1.21. 개정되기 이전에는, 청구법인이 희석한니코틴농축액은 담배사업법이 규정한 담배에 해당하지 않는바,담배사업법제2조 ‘담배’의 정의 규정이 2014.1.21. 개정되면서 기존의 “피우거나, 빨거나, 씹거나 또는 냄새맡기”에 “증기로 흡입”하는 경우를 추가하여 전자담배를 새로이 포함시켰으나, 개정 전 규정상의 담배와 ‘전자담배’는 그 구조가 달라 양자를 동일하다고 할 수 없는데, 전자담배는 카트리지에 저장된 니코틴용액이 일정량으로 무화기에 공급되면 배터리에서 공급된 전력을 이용하여 니코틴용액을 증기상태로 기화시켜 홉입이 가능한 구조로 연초의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 씹거나 또는 냄새맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 의미하는 개정 전의 담배와는 구조 및 작동원리 자체가 다르고, 연초의 잎을 원료로 하지 않으며, 연초가 아닌 니코틴원액이 들어있다. 담배사업법상 담배는 연초의 잎을 원료로 한다고 정의하고 있는데, ‘잎(고체)’이 아닌 ‘니코틴원액(액체)’이 연초에 포함된다고 해석하는 것은 엄격한 해석이 필요한 조세법률주의에 위반되는 유추해석이라 할 것이고, 개정 전담배사업법에서는“피우거나 빨거나 씹거나 또는 냄새맡기에 적합한 상태로 제조한 것”이라 규정하고 있지만 전자담배는 니코틴용액을 수증기로 만들어 흡입하는 방식으로 제조된 것으로 피우거나 빨기에 적합한 상태로 제조된 것이 아니므로, 전자담배는 피우거나 빤다는 개념에 포함될 수 없는 것이며, “증기로 흡입”하는 경우를 추가한 것은 담배의 정의에 대한 사항을 명확히 하기 위한 보충적 규정이 아니라 전자담배를 담배로 지정하여 세금을 부과할 필요성이 증대됨에 따라 새로운 사항을 신설한 것으로 개정 이전의 규정상 담배에는 전자담배가 포함되지 않는다고 보아야 하므로 이 건 처분은 위법하다.
(2) 니코틴농축액을 희석하는 행위는 새로운 담배제조행위에 해당하지 않는다. 청구법인은 외국으로부터 “니코틴농축액” 및 “니코틴농축액과 연기를 흡입할 수 있게 하는 기기”룰 수입한 후 “니코틴농축액에 글리세린을 흔합하여 희석한 용액을 담은 액상 제품”과 “니코틴농축액을 기화시켜 수증기로 흡입할 수 있게 하는 기기”를 100여개의 지점에 공급하는 방식의 사업을 하는 법인으로, OOO은 청구법인이 2010년 7월부터 2014년 1월까지 니코틴용액 3,020,122.7ml를 흔합·희석하는 행위가 담배의 제조로, 니코틴 용액의 양을 늘려 전자담배를 판매한 경우에 해당한다고 주장하나, 청구법인은 이미 수입한 니코틴농축액에 글리세린으로 이를 희석하여 단순히 농도를 낮추었을 뿐 별도의 첨가물을 혼합하거나 가공하지 않았는바, 이는 마치 간장을 수입하여 물과 희석하여 소분 판매하는 것이 제조가 아닌 것과 마찬가지이다. 대외무역법 시행령제61조 제2항은 “수출입 물품의 원산지를 판정하는 기준을 정하는데 있어 단순한 가공활동을 하는 국가를 원산지로 하지 아니한다”고 규정하고 있는데, 이에 대한 구체적 기준을 정한 “산업자원부고시 제2005-3호(2005.1.14.) 대외무역관리규정”은 희석하는 행위는 단순한 가공활동에 해당한다며 단순한 가공활동을 수행하는 국가의 경우 원산지를 부여하지 아니한다고 규정하고 있는바[위 대외무역관리규정 제6-3-1조(수입물품의 원산지 판정기준) 제7항 제5호 차목], 이러한 취지에 비추어 이미 수입한 제품에 용질로 희석하여 농도를 낮추는 행위는 별도의 제조행위에 해당하지 않으며, 니코틴농축액을 희석하는 행위 역시 담배제조행위에 해당하지 않는다. 또한,청구법인은 니코틴농축액을 수입통관하는 과정에서 니코틴용액이 담배사업법상 담배에 해당한다는 이유로 니코틴농축액에 대한 담배소비세 및 지방교육세를 이미 납부하였는데, 니코틴농축액과 별도로 이를 희석시키는 행위 역시 담배제조행위에 해당한다면서 이를 과세대상으로 삼는 것은 청구인에게 동일한 명목으로 동일한 과세를 이중으로 하는 것으로 헌법상 이중과세 금지원칙에 정면으로 위반되어 위법하다. (3)처분청은 무니코틴용액에 대해서도 담배소비세 및 지방교육세를 부과하였다. 설사 니코틴농축액을 희석하는 것이 담배제조에 해당한다고 하더라도 처분청은 니코틴용액 및 무니코틴용액이 무작위로 섞여 있는 자료를 모두 니코틴용액으로 산정하여 담배소비세를 부과하였는바, 앞서 주장한 바와 같이 청구법인이 수입한 니코틴농축액을 희석하는 것은 별도의 담배제조행위에 해당하지 않으므로 담배소비세 및 지방교육세를 부과하는 것이 위법하지만 설사 그렇지 않다 하더라도 니코틴용액을 기준으로 세금이 부과되어야 하나, 처분청은 니코틴용액을 기준으로 세금을 부과하지 않고 다양한 액상 즉, 니코틴용액 및 무니코틴용액이 무작위로 섞여 있는 자료를 모두 니코틴용액으로 산정하여 이를 기준으로 세금을 부과하였고, OOO이 송부한 위 통보문은 대부분 무니코틴용액에 대한 자료이며 청구법인은 당시 무니코틴용액도 많이 판매하였으므로 처분청이 니코틴용액만이 아닌 니코틴용액 및 무니코틴용액 전부를 기준으로 담배소비세 및 지방교육세를 부과한 점에서도 이 건 처분은 위법 부당하다.
(1) 전자담배의 니코틴용액이 담배사업법상의 담배에 해당하는지 여부에 대하여 개정전담배사업법 제2조에는 “담배”를 ‘연초의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나 빨거나 씹거나 또는 냄새맡기에 적합한 상태로 제조한 것이라고 정의하고 있는바, 전자담배는 새로운 과학기술을 이용하여 연초의 잎에서 니코틴농축액을 추출하여 사용하고 있으므로 전자담배 역시 연초의 잎을 원료로 하여 빨기에 적합한 상태로 제조한 것에 해당한다고 볼 수 있는 점, 전자담배의 전자장치는 그 자체로는 독립한 효용을 가질 수 없기 때문에 니코틴농축액과 결합하여 하나의 제품으로 보아 개정 전담배사업법제2조의 “담배”에 해당하는지 여부를 판단하여야 하는 점, 청소년을 포함한 국민전체의 건강을 위하여 담배사업법제3조 제1항에서 연초의 잎을 원료로 하지 아니한 담배 대용품에 대하여도 담배와 유사한 것으로 보아 담배와 같이 비교적 폭넓은 제한을 하고 있는 점, 연초의 잎에서 추출한 니코틴을 원료로 하는 전자담배 역시 담배사업법에서 정의한 담배로 보아 규율하는 것이 담배사업법의 입법취지에도 부합한다고 보이는 점 등에 비추어, 전자담배는 개정 전담배사업법제2조에서 정의한 “담배”에 해당된다고 보아야 할 것(서울행정법원 2011.9.1. 선고 2011구합21157 판결, 같은 뜻임)이다. 또한, 당초 기획재정부가 제출한담배사업법개정안의 제안이유 등을 보면, 개정담배사업법에 전자담배를 담배로 명시한 것은 새로이 담배의 범위에 전자담배를 추가하였다기 보다는 종래의 법령해석상 담배로 보아 관리해 오던 전자담배를 명확하게 규정한 것에 불과한 것으로 전자담배의 니코틴용액은 담배소비세 과세대상으로 보는 것이 타당(조심2014지699, 2014.6.13., 같은 뜻임)하다.
(2) 담배소비세 등을 납부완료한 수입 니코틴농축액에 첨가물을 혼합·희석하여 용량을 늘린 니코틴용액이 담배로서 과세대상이 되는지 여부에 대하여는, 흡입하는 담배로 전자담배를 개정 전 지방세법 제224조 제2항 제1호 마목에 추가하여 2010.6.4. 개정되어 2010.7.5. 시행되었고, 지방세법 시행령제60조 5호는 전자담배를 니코틴이 포함된 용액을 전자장치를 이용하여 호흡기를 통하여 체내에 흡입함으로써 흡연과 같은 효과를 낼 수 있도록 만든 담배라고 분류하고 있다. 연초나 니코틴이 함유되지 않은 향신료의 경우는 담배에 해당하지 않아 과세대상으로 볼 수 없으나, 니코틴원액에 향신료 등을 혼합하여 판매시 담배소비세 과세대상 여부에 대하여 OOO에 질의한 내용에 대한 회시를 보면, 수입판매업자가 니코틴원액에 향신료 등을 혼합하여 판매한 니코틴용액도 연초의 잎을 원료로 하고 있으며, 동일한 특수기구를 이용하여 피울 수 있도록 개조된 것이어서 역시 담배사업법 제2조에 따른 담배에 해당한다고 할 것이므로 “니코틴원액”과 향신료를 혼합한 “니코틴용액”은 각각 담배사업법제2조에 따른 담배로서 지방세법제48조에 따른 담배소비세 과세대상으로 보는 것이 타당(안전행정부 지방세 운영과-85, 2014.1.9., 같은 뜻임)하다. (3)처분청이 무니코틴용액을 담배소비세 등 과세대상에 포함시켜 담배소비세 등을 부과처분하였다는 청구법인의 주장에 대하여 보면, 청구법인은 전자담배의 니코틴용액을 병단위로 판매하면서 니코틴용액 등의 농도 및 용량을 다음 <표2>와 같이 표기하고 있으며, 담배소비세 등의 탈루혐의로 OOO의 압수·수색영장 집행시 징구한 전자담배 판매자료에는 무니코틴용액으로 확인되는 자료가 전혀 없었고 OOO 중 “나무를 심는 사람들”로부터 징구한 자료에 무니코틴용액 자료가 포함되어 있어 과세대상자료에서 제외시켰으므로 처분청이 무니코틴용액을 과세대상에 포함시켰다는 입증책임은 청구법인에게 있는바, 청구법인이 담배소비세 등을 납부완료한 수입 니코틴농축액에 첨가물을 혼합‧희석하여 니코틴용액의 양을 늘려 판매한 전자담배의 니코틴용액에 대하여 처분청이 담배소비세 등을 부과한 이 건 처분은 정당하다. <표2> 병 라벨의 니코틴용액 등의 농도 및 용량표시 OOO
3. 심리 및 판단
① 니코틴용액이 담배에 해당하는지 여부 및 이를 희석하는 것이 새로운 담배제조행위에 해당하는지 여부
② 처분청이 무니코틴용액을 담배소비세 등의 과세대상에 포함시켰는지 여부
(2) 처분청 및 OOO이 청구법인에 대하여 전체 담배소비세 등을 부과한 내역은 다음 <표3>과 같다. <표3> 전체 담배소비세 등 부과내역 OOO
(3) 처분청이청구법인에 대하여 담배소비세 등을 부과한 대상 물량의 내역(처분청에서 가산세를 적용하지 않고 과세한 물량 106,980㎖는 제외)은 다음 <표4>와 같은바, 처분청은 청구법인이 2011.3. 2012.8. 기간 중 호스팅업체 등의 판매자료를 폐기하였으므로 같은 기간에 대해서는 일부 매출이 확인됨에도 불구하고 매출을 0으로 보아 추징대상에서 제외하였으며, 이 기간에 청구법인이 니코틴용액을 수입하면서 신고 납부한 금액도 0으로 보아 그 신고 납부한 금액을 세액에서 공제하지 않은 사실이 나타난다. <표4> 담배소비세 등 부과대상 물량내역(가산세 미적용분 제외) OOO (4)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여살피건대,먼저 쟁점①에 대하여 살펴보면,지방세법상 담배소비세의 과세대상이 되는 담배는 담배사업법제2조에 따른 담배를 말하는바, 같은 조에 전자담배가 담배의 범위에 추가되기 이전에도, 전자담배는 새로운 과학기술을 이용하여 연초의 잎에서 니코틴 농축액을 추출하여 사용하고 있으므로, 전자담배 역시 연초의 잎을 원료로 하여 빨기에 적합한 상태로 제조한 것에 해당한다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 전자담배를 담배사업법상 ‘담배’에 해당한다고 보는 것이 타당(조심 2014지699, 2014.6.13., 같은 뜻임)하고, 지방세법제51조에서 담배소비세의 과세표준은 니코틴용액의 용량으로 한다고 하고 있고, 같은 법 제52조 제1항 제1호 마목에서 전자담배의 세율을 니코틴용액 1밀리리터당 400원으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 니코틴용액은 그 자체가 전자담배와 별도로 담배소비세 과세대상인 담배에 해당한다고 하기 보다는, 담배에 해당하는 전자담배를 과세하는 방법에 있어 구체적인 세액을 결정하기 위한 과세단위로 작용한다고 보는 것이 타당하다 하겠고, 이러한 전제하에 담배소비세가 담배의 소비라는 사실에 담세력이 존재한다고 전제하여 과세하는 소비세라는 사실을 감안할 때, 니코틴농축액 등에 글리세린 등을 희석하여 농도를 낮추었다 하더라도 담배소비세 과세표준이 니코틴용액으로 되어 있는 이상(농도에 따른 구분 없음) 희석한 니코틴용액이라 하여 담배소비세의 과세표준에서 제외된다고 보기는 어렵다 할 것이다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴보면, 처분청은 이 건 담배소비세를 과세하면서 무니코틴용액을 과세대상에서 제외시켰다고 밝히고 있는 반면, 희석하여 반출한 니코틴용액에 대하여 지방세법제60조 제1항에 따라 담배소비세 과세표준과 세액을 신고할 의무가 있는 청구법인은 그 신고를 하지 않아 무니코틴용액을 과세대상에 포함시켰는지 여부를 확인하기 어렵다고 보이고, 이 건 심판청구와 관련하여 처분청이 무니코틴용액을 과세대상에 포함하였는지 여부를 확인할 수 있는 관련 증빙자료 등을 청구법인이 제출한 사실도 없으므로 청구주장이 타당한 것으로 보기는 어렵다고 판단된다. 따라서, 청구법인이 니코틴농축액 등에 글리세린을 희석하여 농도를 낮춘 니코틴용액에 대하여 담배소비세를 납부하지 않았다고 보아 처분청이 담배소비세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제123조 제4항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 지방세법(2011.3.29. 법률 제10469호로 개정된 것) 제47조(정의) 담배소비세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "담배"란 담배사업법 제2조에 따른 담배를 말한다. 제48조(과세대상) ① 담배소비세의 과세대상은 담배로 한다.
② 제1항에 따른 담배는 다음과 같이 구분한다.
1. 피우는 담배
2. 씹는 담배
3. 냄새 맡는 담배 제49조(납세의무자) ① 제조자는 제조장으로부터 반출(搬出)한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다.
② 수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 방법 외의 방법으로 담배를 제조하거나 국내로 반입하는 경우에는 그 제조자 또는 반입한 사람이 각각 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 제50조(납세지) ① 제49조제1항과 제2항의 경우 담배소비세의 납세지는 담배가 매도된 소매인의 영업장 소재지로 한다.
② 제49조 제3항의 경우 담배소비세의 납세지는 세관 소재지로 한다.
③ 제49조 제4항의 경우 납세지는 다음과 같다.
1. 담배를 제조한 경우: 담배를 제조한 장소
2. 담배를 국내로 반입하는 경우: 국내로 반입하는 장소
④ 제49조 제5항의 경우 담배소비세의 납세지는 같은 항에 따른 처분을 한 자의 영업장 소재지로 하되, 영업장 소재지가 분명하지 아니한 경우에는 그 처분을 한 장소로 한다.
⑤ 제54조에 따른 면세담배를 반출한 후 해당 용도에 사용하지 아니하고 매도, 판매, 소비, 그 밖의 처분을 한 경우에는 제1항부터 제4항까지의 규정에도 불구하고 그 처분을 한 자가 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 제51조(과세표준) 담배소비세의 과세표준은 담배의 개비수, 중량 또는 니코틴 용액의 용량으로 한다. 제52조(세율) ① 담배소비세의 세율은 다음 각 호와 같다.
1. 피우는 담배
② 제1항에 따른 세율은 그 세율의 100분의 30의 범위에서 대통령령으로 가감할 수 있다. 제53조(미납세 반출) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 담배에 대하여는 담배소비세를 징수하지 아니한다.
2. 담배를 다른 담배의 원료로 사용하기 위하여 반출하는 것 제60조(신고 및 납부 등) ① 제조자는 매월 1일부터 말일까지 제조장에서 반출한 담배에 대한 제51조와 제52조에 따른 과세표준과 세율에 따라 산출한 세액(이하 이 장에서 "산출세액"이라 한다)을 대통령령으로 정하는 안분기준에 따라 다음 달 말일까지 각 지방자치단체의 장에게 신고납부하여야 한다.
② 수입판매업자는 매월 1일부터 말일까지 보세구역에서 반출한 담배에 대한 산출세액을 다음 달 말일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 수입판매업자의 주사무소 소재지를 관할하는 지방자치단체의 장에게 신고납부하여야 한다. 이 경우 수입판매업자의 주사무소 소재지를 관할하는 지방자치단체의 장을 수입담배의 담배소비세에 대한 각 지방자치단체의 특별징수의무자로 한다. 제61조(가산세) ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 산출세액 또는 부족세액의 100분의 30에 해당하는 금액을 징수하여야 할 세액에 가산하여 징수한다.
5. 과세표준의 기초가 될 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 위장한 경우 제62조(수시부과) ① 지방자치단체의 장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제60조에도 불구하고 관계 증거자료에 따라 수시로 그 세액을 결정하여 부과·징수할 수 있다.
2. 제61조에 따라 담배소비세를 징수하는 경우
② 제49조 제4항 및 제5항의 경우에는 해당 사실이 발견되거나 확인되는 때에 그 세액을 결정하여 부과·징수한다.
(2) 지방세법 시행령(2013.12.26. 대통령령 제12118호로 개정되기 전의 것) 제60조(담배의 구분) 법 제48조 제2항에 따른 담배의 구분은 다음 각 호와 같다.
5. 전자담배: 니코틴이 포함된 용액을 전자장치를 이용하여 호흡기를 통하여 체내에 흡입함으로써 흡연과 같은 효과를 낼 수 있도록 만든 담배 제61조(조정세율) 법 제52조 제2항에 따라 조정한 담배소비세의 세율은 다음 각 호와 같다.
1. 피우는 담배
(3) 담배사업법(2014.1.21. 법률 제12269호로개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 "담배"라 함은 연초의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나 빨거나 씹거나 또는 냄새맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.
(4) 담배사업법(2014.1.21. 법률 제12269호로 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "담배"란 연초(煙草)의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나, 빨거나, 증기로 흡입하거나, 씹거나, 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다.