[주 문]
1. 청구법인이 2010.7.12.부터 2010.12.6.까지 처분청에 신고납부한 담배소비세 등에 대하여 처분청이 2013.7.16. 청구법인에게 한 경정청구 거부처분에 대한심판청구는 이를 각하한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. 청구법인은 2010.7.12부터 2012.7.20.까지의 기간 중에 OOO에 대한 담배소비세 OOO원을 처분청에 신고납부하고, 2013.7.12. 처분청에 위 담배소비세에 대한 경정청구 및 환급청구를 하였으나, 처분청은 2013.7.16. 위 경정청구 등에 대하여 거부처분을 하였다.
- 나. 청구법인은 이에 불복하여 2013.10.14. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구법인 주장 담배사업법(2014.1.21. 법률 제12269호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조에서 “담배”라 함은 연초의 잎을 원료로 하여 피우거나, 빨거나 씹거나 또는 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것을 말한다고 규정하고 있고, OOO는 카트리지에 저장된 니코틴 용액이 일정량으로 무화기에 공급되면 배터리에서 공급된 전력을 이용하여 니코틴용액을 증기상태로 기화시켜 흡입이 가능하도록 하는 것으로, 피우거나 빨거나 또는 냄새 맡기에 적합하게 제조된 것이 아니므로 구조 및 작동원리에 비추어 볼 때 OOO는 담배사업법의 담배에 해당하지 아니하므로 지방세법(2010.6.4. 법률 제10340호로 개정된 것, 이하 같다) 제223조에 따른 담배소비세 과세대상에 해당하지 아니함에도 같은 법 제224조 제2항에 OOO를 과세대상으로 신설하였는바, 동 조항은 과세대상을 불명확하게 규정하여 조세법률주의(과세요건 명확주의)에 위반한 위헌인 법률이며, OOO의 구조, 작동원리 및 정의조항 문언의 의미에 비추어 볼 때, OOO는 담배사업법 입법 당시에는 예상할 수 없었던 전자장치로 같은 법 제2조에서 포섭할 수 없었으므로 이러한 입법의 미비를 보완하기 위하여 담배사업법(2014.1.21. 법률 제12269호, 이하 개정 담배사업법이라 한다)을 개정하여 증기를 흡입하거나를 추가한 것인바, 2014.1.21. 이전에는 OOO가 담배사업법상의 담배로 정의될 수 없음에도 처분청이 위헌인 지방세법 제224조 제2항 등을 근거로 청구법인의 경정청구를 거분한 것은 위법·부당하다.
- 나. 처분청 의견 담배사업법 제2조에서는 담배를 연초의 잎을 원료의 전부 또는 일부로 하여 피우거나 빨거나 씹거나 또는 냄새 맡기에 적합한 상태로 제조한 것이라고 정의하고 있고, OOO는 새로운 과학기술을 이용하여 연초의 잎에서 니코틴 농축액을 추출하여 사용하고 있으므로 이는 담배사업법 제2조에서 정한 연초의 잎을 원료로 한 것에 해당된다고 볼 수 있는 점과 빨다의 의미는 입을 대고 입속으로 당겨 들어오게 하다는 의미로서 흡입과 같은 의미라고 할 수 있으므로 전자장치를 이용하여 수증기를 흡입하는 방식으로 연초의 잎에서 추출된 니코틴을 체내에 흡수하는 제품인 OOO 역시 연초의 잎을 원료로 하여 빨기에 적합한 상태로 제조한 것에 해당한다고 보아 전자장치 자체로는 독립한 효용을 가질 수 없지만 니코틴 농축액과 결합하여 하나의 제품으로 본다면 담배사업법에서 정한 담배에 해당한다고 보아야 할 것(서울행정법원 2011.9.1. 선고 2011구합21157 참조)이므로 지방세법의 담배소비세 관련 조항이 위법 부당하다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁 점 OOO가 담배소비세 과세대상인 담배에 해당하는지 여부
- 나. 관련법령(<별지>에 기재)
- 다. 사실관계 및 판단 (1)처분청과 청구법인이 제출한 자료에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다. (가) 2010.6.4. 법률 제10340호로 OOO를 담배소비세 과세대상에 추가하는 지방세법 제224조 제2항 제1호 마목이 신설되었고, 2010.7.12.부터 2012.7.20.까지 청구법인은 OOO에 대한 담배소비세 OOO원을 처분청에 신고납부하였다. (나) 한편, 2014.1.21. 법률 제12269호로 담배사업법 제2조가 개정되어 담배 정의에 증기로 흡입하는 것을 추가하였고, 동 개정 법령에 대한 기획재정부의 제안이유는 OOO를 담배의 정의에 명확하게 포함시키는 등 그 밖에 현행 제도의 운영상 나타난 일부 미비점을 개선·보완하기 위한 것으로 나타난다. (2)먼저,본안심리 전에 이 건 경정청구 거부처분 중 2010.12.31. 전에 담배소비세납세의무가 성립하여 청구법인이 처분청에 신고납부한 담배소비세 경정청구 거부처분에대한 심판청구가 적법한 심판청구에 해당하는지에 대하여 본다. 청구법인의 담배소비세 신고납부분 중2010.7.12.부터 2010.12.6.까지 처분청에 신고납부한 담배소비세는 지방세기본법에 경정청구제도가 신설되어 시행되기 전에 납세의무가 성립하여 신고납부를 한 것이므로 지방세법〔2010.3.31. 법률 제10221호로 개정(시행일 2011.1.1.) 되기전의 것〕 제72조 제1항에 규정에 따라 신고납부가 심판청구의 대상인바,위 담배소비세 신고납부일부터 90일 이내에 불복청구를 제기하였어야 함에도 신고납부일부터 90일이 경과한 2013.10.14. 심판청구를 제기하였으므로 불복청구기한이경과한 심판청구에 해당하고, 위 신고납부분에 대하여 같은 법 제71조 제1항에서 규정하고 있는 수정신고 사유가 발생한 것으로도 보이지 아니하며, 과오납금 환부신청에 대한 과세관청의 회신이 독립된 처분으로서 심판청구의 대상인 처분(거부처분)이되기 위해서는 납세자가 그 신청에 따른 행정행위를 해 줄 것을 요구할 수있는 법규상의 권리가 있어야 하며 이러한 권리에 의하지 아니한 납세자의과오납금 환부신청을 행정청이 받아들이지 아니하고 거부한 경우에는 이로 인하여 청구인의 권리나 법적이익에 어떤 영향을 주는 것이 아니므로 심판청구의 대상이 되는 처분이라고 할 수도 없으므로 이 건 경정청구 거부처분 중2010.7.12.부터 2010.12.6.까지 신고납부한 담배소비세 대한 거부처분은 본안심리대상에 해당하지 아니한다고 판단된다.
(3) 다음으로, OOO가 담배소비세 과세대상인 담배에 해당하는지에 대하여 본다. OOO 역시 새로운 과학기술을 이용하여 연초의 잎에서 니코틴 농축액을 추출하여 사용하고 있으므로, 이는 담배사업법 제2조에서 정한 ‘연초의 잎을 원료로 한 것’에 해당된다고 볼 수 있는 점, OOO 역시 ‘연초의 잎을 원료로 하여 빨기에 적합한 상태로 제조한 것’에 해당한다고 볼 수 있는 점, OOO의 전자장치는 그 자체로는 독립한 효용을 가질 수 없기 때문에 니코틴 농축액과 결합하여 하나의 제품으로 보아 담배사업법에서 정한 ‘담배’에 해당하는지 여부를 판단하여야 하는 점, 청소년을 포함한 국민 전체의 건강을 위하여 담배사업법 제3조 제1항에서 연초의 잎을 원료로 하지 아니한 담배대용품에 대하여도 담배와 유사한 것으로 보아 담배와 같이 비교적 폭넓은 제한을 가하고 있는 점을 고려할 때, 연초의 잎에서 추출한 니코틴을 원료로 하는 OOO 역시 담배사업법에서 정한 담배로 보아 규율하는 것이 담배사업법의 입법 취지에도 부합한다고 보이는 점 등을 종합해 보면, OOO는 담배사업법 제2조에서 정한 ‘담배’에 해당된다고 보아야 할 것(서울행정법원 2011.9.1. 선고 2011구합21157 판결 같은 뜻)이고, 또한, 개정 담배사업법에 대한 기획재정부의 제안이유 등을 보면, 개정 담배사업법에 OOO를 담배로 명시한 것을 OOO를 새로이 담배에 추가하였다기 보다는 종래 법령해석상 담배로 보아 관리해 오던 OOO를 명확하게 규정한 것에 불과한 것으로 보이며, 더욱이, 법령의 위헌여부는 심판청구 대상인 처분이 아니므로 심판청구의 심리 대상이 될 수 없는바, OOO를 담배소비세 과세대상으로 신설한 지방세법 제224조 제2항 등의 위헌여부를 조세심판에서 따질 수 없고, 동 조항이 위헌이라는 헌법재판소의 결정이 있지도 아니하였으므로 청구법인의 주장을 받아들이기는 어렵다 할 것이다. 따라서, 청구법인이 2011.1.17.부터 2012.7.20.까지 처분청에 신고납부한 담배소비세 경정청구에 대하여 처분청이 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 심판청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제123조 제4항과 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제1호·제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.