유증받은 후순위 상속인 손자를 상속인이 아닌 자로 보아 공제한도를 적용하고 할증과세를 적용하여 청구인들에게 상속세를 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인 최OOO와 자녀들인 홍OOO(이하 “상속인들”이라 한다)은 2012.3.25. 사망한 청구인 최OOO의 배우자인 홍OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속이 개시되자 2012.7.31. 상속재산가액을 OOO원, 상속세 과세가액을 OOO원, 배우자 상속공제 및 일괄공제액을 OOO원으로 하여 상속세를 신고하였다.
• 나. 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 상속재산 중 피상속인의 손자인 홍OOO(홍OOO의 아들, 최OOO와 상속인을 합하여 이하 “청구인들”이라 한다)에게 유증한 OOO원을 제외하고 상속공제한도액을 OOO원으로 계산하여 2014.8.11. 청구인들에게 2012.3.25. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2014.10.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 민법제1000조의 규정에 따르면, 상속인의 정의는 피상속인의 직계혈족과 4촌 이내의 방계혈족으로 규정하고 있으므로 세대를 건너뛴 손자도 상속인의 범위에 포함되고,상속세 및 증여세법제21조 본문에 따르면 상속인이나 수유자는 제18조 제1항의 기초공제와 제20조 제1항에 따른 공제액 등 일괄공제를 받을 수 있다고 규정하여 유증에 의한 수유자도 공제가 가능하다고 하였다. 같은 법 제24조에서는 공제적용의 한도에서 “상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액”을 뺀다고 규정하여 같은 법 제21조에 의하여 공제한 가액을 빼도록 규정하여 실질적으로 공제받지 못하도록 하였으므로 두 개의 조문이 서로 배치되는 규정을 하고 있다. 따라서 처분청은 상속세 및 증여세법의 해석을 임의로 확대하거나 축소 해석하여 민법이 규정하는 상속인의 범위를 임의로 각 조문에 적용하여 각 조문이 서로 일치하지 아니하거나, 각 조문이 갖고 있는 법리를 왜곡하여 활용할 수 없는 조문을 만드는 등 세법해석을 잘못 적용하여 과세한 이 건 처분은 위법한 처분이다.
• 나. 처분청 의견 민법제1000조․제1001조․제1003조 및 제1004조에 따른 상속인은 배우자와 자녀(홍OOO)이고 선순위 상속인들은 상속포기를 하지 않았고 상속인의 결격사유에도 해당되지 아니하므로 수유자인 홍OOO은 피상속인의 손자로서 상속인이 아니므로 세대를 건너 뛴 유증 받은 수유자도 상속인이라는 청구주장은 이유가 없고, 상속세 과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액과 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 상속공제 적용의 한도로 한다고 법률로 명확히 규정하고 있으며, 상속세 과세가액 및 그에 가산하는 증여재산가액의 범위를 명시하고 있으므로 조세법률주의에도 위배되지 않는다(대법원 2003.3.28. 선고 OOO 판결).

• 가. 쟁 점 유증받은 후순위 상속인(손자)을 상속인이 아닌 자로 보아 공제 한도를 적용하고 할증과세를 적용하여 상속세를 과세한 처분의 당 부
• 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제1조 (상속세 과세대상) ① 상속[유증(遺贈), 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조 제1항 제3호에 따른 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다. 이하 같다) 및민법제1057조의2에 따른 특별연고자에 대한 상속재산의 분여(分與)를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 상속재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세를 부과한다.

1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소(居所)를 둔 사람(이하 "거주자"라 한다)이 사망한 경우에는 거주자의 모든 상속재산(피상속인이 유증한 재산과 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)

2. 거주자가 아닌 사람(이하 "비거주자"라 한다)이 사망한 경우에는 국내에 있는 비거주자의 모든 상속재산 제2조(증여세 과세대상) ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다. 제3조(상속세 납부의무) ① 상속인(민법제1000조·제1001조·제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 같은 법 제1057조의2에 따른 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자[사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 "수유자"(受遺者)라 한다]는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만,민법제1057조의2에 따른 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 상속세를 면제하되, 그 영리법인의 주주 또는 출자자 중 상속인과 그 직계비속이 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산된 지분상당액을 그 상속인 및 직계비속이 납부할 의무가 있다.

② 제1항에 따른 상속재산에는 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.

③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 제21조(일괄공제) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에 상속인 또는 수유자는 제18조 제1항 및 제20조 제1항의 규정에 의한 공제액의 합계액과 5억원 중 큰 금액으로 공제할 수 있다. 다만, 제67조의 규정에 의한 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다. 제24조(공제 적용의 한도) 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다.

1. 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액

2. 상속인의 상속포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다) 제27조(세대를 건너뛴 상속에 대한 할증과세) 상속인이나 수유자가 피상속인의 자녀를 제외한 직계비속인 경우에는 제26조에 따른 상속세산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액의 100분의 30에 상당하는 금액을 가산한다. 다만,민법제1001조에 따른 대습상속(代襲相續)의 경우에는 그러하지 아니하다. (2) 민법 제1000조(상속의 순위) ① 상속에 있어서는 다음 순위로 상속인이 된다.

4. 피상속인의 4촌 이내의 방계혈족

② 전항의 경우에 동순위의 상속인이 수인인 때에는 최근친을 선순위로 하고 동친 등의 상속인이 수인인 때에는 공동상속인이 된다.

③ 태아는 상속순위에 관하여는 이미 출생한 것으로 본다. 제1001조(대습상속) 전조 제1항 제1호와 제3호의 규정에 의하여 상속인이 될 직계비속 또는 형제자매가 상속개시 전에 사망하거나 결격자가 된 경우에 그 직계비속이 있는 때에는 그 직계비속이 사망하거나 결격된 자의 순위에 가름하여 상속인이 된다. 제1003조(배우자의 상속순위) ① 피상속인의 배우자는 제1000조 제1항 제1호와 제2호의 규정에 의한 상속인이 있는 경우에는 그 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다.

② 제1001조의 경우에 상속개시 전에 사망 또는 결격된 자의 배우자는 동조의 규정에 의한 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다. 제1004조(상속인의 결격사유) 다음 각 호의 어느 하나에 해당한 자는 상속인이 되지 못한다.

1. 고의로 직계존속, 피상속인, 그 배우자 또는 상속의 선순위나 동순위에 있는 자를 살해하거나 살해하려한 자

2. 고의로 직계존속, 피상속인과 그 배우자에게 상해를 가하여 사망에 이르게 한 자

3. 사기 또는 강박으로 피상속인의 상속에 관한 유언 또는 유언의 철회를 방해한 자

4. 사기 또는 강박으로 피상속인의 상속에 관한 유언을 하게 한 자

5. 피상속인의 상속에 관한 유언서를 위조·변조·파기 또는 은닉한 자

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 국세통합전산망 신고서 조회자료에 의해 청구인들의 상속세 신고내용을 보면 아래 <표1>과 같다. OOO

(2) 처분청은 피상속인에 대한 가족관계증명서와 국세통합전산망 가구사항 조회자료에 의하면, 제1순위 상속인은 배우자인 최OOO와 직계비속 3인으로 확인되고 있고, 수유자(손자 홍OOO)보다 선순위 상속인들이 존재하는 것으로 나타나고, 선순위 상속인들은 상속을 포기하지 않았으며, 상속인의 결격사유에도 해당되지 않는다는 의견이

• 다. (3) 심리자료에 따르면 홍OOO(피상속인의 손자)이 유증받은 부동산 등기내역은 아래 <표2>와 같다. OOO (4) 처분청의 피상속인에 대한 ‘상속세 종결 보고서’에 따르면 처분청은 상속공제한도를 아래 <표3>과 같이 계산․적용한 것으로 나타난다. OOO

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,상속세 및 증여세법제3조 제1항에 따르면, “상속인은민법제1000조·제1001조·제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 제1057조의2에 따른 특별연고자를 포함한다.”고 규정되어 있고, 특히민법제1000조 제2항에서 동순위의 상속인이 수인인 때에는 최근친을 선순위로 하고 동친 등의 상속인이 수인인 때에는 공동상속인이 된다고 규정한 점에서 상속인은 배우자 (최OOO)와 자녀(홍OOO)이고 선순위 상속인들인 청구인들은 상속포기를 하지 않았고, 상속인의 결격사유에도 해당되지 않으므로 수유자인 홍OOO은 피상속인의 손자로서 상속인에 해당되지 아니하는 점, 상속세 및 증여세법 제24조 제1호에서 상속세 과세가액에서 공제하는 금액은 상속세 과세가액에서 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액을 차감한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못하도록 규정하고 있는 점, 같은 법 제27조에서 상속인 뿐 만아니라 수유자에 대하여도 피상속인의 자녀를 제외한 직계비속인 경우에는 상속세 산출세액에 상속재산 중 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 재산이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액의 100분의 30에 상당하는 금액을 가산한다고 규정하고 있는 점 등 에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.