[참조결정] 조심2011중3566
[주 문] OOO세무서장이 2014.8.5. 청구법인에게 한 법인세 OOO원의 각 부과처분은 청구법인이 2009.9.15. OOO에 입회보증금으로 예치한 OOO원에 대한 인정이자 OOO원을 각 익금불산입하고,OOO에 시설유지관리비 및 교육과정개발비로 지급한 OOO원을 각 손금산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. 청구법인은 2008.7.1.부터 현재까지 OOO을 본점소재지로 하여 전선 제조업을 영위하는 사업자로서 2003년 11월 OOO에서 계열분리한 OOO의 계열사이며, 그 지주회사인 (주)OOO가 운영하는 그룹연수원인 OOO의 교육용역을 제공받기 위하여 2009.9.1. 입회계약을 체결하였고, 2009.9.15. (주)OOO에 OOO 이용가능연인원을 기준으로 입회보증금 OOO원을 예치(입회계약 해지시 반환)하였으며, 2009.11.20. OOO 입회계약의 부속계약인 이용관리계약에 의하여 시설유지관리비 및 교육과정개발비로 2009년～2012년 기간 중 OOO원을 지급하고, 이를 포함하여 법인세 신고를 하였다.
- 나. OOO국세청장은 청구법인에 대하여 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 2009.9.15. (주)OOO에 예치한 입회보증금 OOO원에 대하여 입회계약 당시 재직인원을 기준으로 산정한 적정 입회보증금(시가, 2009～2012사업연도 각 OOO원)을 초과한 금액(2009～2012사업연도 각 OOO원)을 부당행위계산 부인대상(업무무관가지급금)으로 보아 그 인정이자를 계산하여 각 익금산입하는 한편, 청구법인이 OOO의 실제 이용과 무관하게 부담한 시설유지관리비·교육과정개발비 등 고정비(이하 “시설유지관리비등”이라 한다) 2011사업연도 OOO원 중 실제 교육연인원을 기준으로 산출한 적정이용대가(시가, 2011사업연도 OOO원)를 초과한 비용(2011사업연도 OOO원)을 부당행위계산 부인대상으로 보아 각 손금불산입 하는 내용 등의 과세자료를 처분청에 통보하였다.
- 다. 처분청은 이에 따라 청구법인이 (주)OOO에 지급한 입회보증금 중 OOO원에 대하여 인정이자 OOO원을 각 익금산입하고, 시설유지관리비 등의 과다부담액 OOO원을 각 손금불산입하는 등 하여 2014.8.5. 청구법인에게 법인세 OOO원을 각 경정·고지하였다.
- 라. 청구법인은 이에 불복하여 2014.9.25. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구법인 주장 OOO과의 입회계약은 계약당사자간 대등한 지위에서 자율성을 기반으로 상호합의하에 체결된 약정임에도 다른 합리적인 이유없이 조세법을 적용하여 과세한 이 건 처분은 정당하다고 보기 어렵고, 청구법인이 OOO의 회원사로 가입하여 반환조건부 입회보증금을 예치하고 그 시설유지관리비등을 부담한 것은 그 설립과정에 비추어 볼 때, 불가피한 측면이 있을 뿐 아니라 조세의 부담을 부당히 감소시킬 의도 없이 그에 상응한 충분한 대가관계를 형성하고 있는 등 경제적 합리성에 입각한 행위여서 이를 부당행위계산 부인대상으로 삼을 수 없으며, 청구법인의 입회보증금 예치금액 등도 각 회원사의 교육예상연인원을 기준으로 하는 등 합리적 방법으로 산정하였음에도 처분청이 이러한 적정한 행위에 대하여 그 합리성이 부족한 사후교육인원을 기준으로 그 비율을 산정·적용하여 부당행위계산 부인대상 금액을 산정한 후 인정이자를 계산하여 익금산입하고 관련경비를 부인하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 부당하다.
- 나. 처분청 의견 OOO 운영과 관련하여 청구법인 및 운영주체인 (주)OOO가 자체 교육프로그램 개발 등 자체 교육시설의 필요성을 주장한 부분은 그 타당성이 인정되나, 회원사가 비회원사보다 높은 비용을 부담하는 것에 대한 주장은 다음과 같은 사유로 경제적 합리성이 결여된 것이다.
(1) 그룹차원의 교육시설이 필요하다면 이를 이용하는 모든 계열사가 동등한 비용을 부담하는 것이 타당하고, 일정규모 이상의 요건을 갖춘 소수 계열사만이 과도한 비용을 부담하는 것은 다른 계열사에 대한 지원행위이며, 소수 회원사가 입회보증금 납입 및 시설유지비를 부담한다면 이를 부담하지 않는 비회원사는 입회보증금 이자상당액 및 시설유지비상당액을 시설이용시에 추가로 부담하는 것이 합리적이라 할 것이다.
(2) 청구법인 및 (주)OOO는 회원사가 비회원사보다 높은 비용을 부담하는 것에 대한 타당한 근거를 제시하지 못하였으며, 처분청은 OOO 관련 부담을 공통경비로 판단하고, 법인세 집행기준(26-48-1)을 적용하여 입회보증금은 입회계약 당시 재직인원을 기준으로, 시설유지관리비는 실제 교육연인원을 기준으로 아래와 같이 청구법인이 부담할 적정 입회보증금 및 시설유지관리비를 산출한 것이다. OOO 이와 같이 그룹 공통비용을 합리적인 기준에 의하여 배분하여 적정보증금을 초과하는 입회보증금을 대여금(업무무관가지급금)으로 보아 이자상당액을 익금산입하고, 적정시설유지관리비를 초과하는 시설유지관리비 부담액을 손금불산입한 이 건 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 청구법인이 그룹교육기관의 회원으로서 지급한 입회보증금 및 시설유지관리비에 대하여 계열사에 대한 자금지원으로 보아 부당행위계산 부인한 처분의 당부
- 나. 관련 법령
(1) 법인세법(2013.1.1. 법률 제11603호로 개정되기 전의 것) 제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 인건비
2. 복리후생비
3. 여비(旅費) 및 교육·훈련비
4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비
5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것 제52조(부당행위계산부인) ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
(2) 법인세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24357호로 개정되기 전의 것) 제48조(공동경비의 손금불산입) ① 법인이 당해 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 의한 분담금액을 초과하는 금액은 당해 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액중 당해 법인이 출자한 금액의 비율
2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직·사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 “비출자공동사업자”라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준
- 가. 비출자공동사업자 사이에 제87조 제1항 각 호의 어느 하나의 관계가 있는 경우: 직전 사업연도 또는 해당 사업연도의 매출액 총액 중 법인이 선택하는 금액(선택하지 아니한 경우에는 직전 사업연도의 매출액 총액을 선택한 것으로 보며, 선택한 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 적용하여야 한다)에서 해당 법인의 매출액이 차지하는 비율. 다만, 공동행사비 및 공동구매비 등 기획재정부령으로 정하는 손비에 대하여는 참석인원수·구매금액 등 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있다.
- 나. 가목 외의 경우: 비출자공동사업자 사이의 약정에 따른 분담비율. 다만, 해당 비율이 없는 경우에는 가목의 비율에 따른다. 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
③ 제1항 제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항 제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
⑥ 제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 상속세 및 증여세법제38조·제39조·제39조의2·제39조의3·제40조·제42조 제1항 제3호, 동법 시행령 제28조 제3항 내지 제6항·제29조 제3항·제29조의2 제2항·제29조의3 제2항·제30조 제4항 및 제31조의9 제2항 제4호 및 제5호의 규정을 준용한다. 이 경우 “대주주” 및 “특수관계인”은 이 영에 의한 “특수관계인”으로 보고, “이익” 및 “대통령령으로 정하는 이익”은 “특수관계인에게 분여한 이익”으로 본다.
(1) 청구법인은 2003년 11월 OOO에서 계열분리한 OOO의 계열사이며, (주)OOO는 2008.7.1. OOO(주)에서 물적분할하여 지주회사가 된 법인으로 2009.9.1. OOO을 개원하면서 33개 계열사 중 청구법인을 포함한 8개 계열사로부터 입회보증금 OOO원을 납입 받아 2009.9.21. 기존 차입금 상환에 OOO원을 사용하였으며, 계열사 임직원 대상 교육용역 사업에서 2009사업연도 OOO원의 영업이익이 발생하였다.
(2) 청구법인은 지주회사인 (주)OOO가 운영하는 그룹연수원인 OOO에서 교육용역을 제공받기 위하여 2009.9.1 입회계약을 체결하였고, 이에 따라 2009.9.15. 입회보증금OOO원(계약해지시 무이자 반환)을 납입하여 1,500구좌를 취득하였고 연인원 15,000명의 교육시설 이용권리를 가지게 되었는바, 청구법인(을)과 (주)OOO(갑) 간에 2009.9.1. 체결한 입회계약서의 주요내용은 아래 <표1>과 같다. OOO
(3) 또한, 2009.11.20. 상기 입회계약서의 부속계약으로 아래 <표2>와 같은 이용관리계약을 체결하였는바, OOO의 이용료와 관련하여 “수도광열비, 지급수수료 등 시설관련 고정비용인 시설유지관리비를 회원사의 구좌수에 따라 배분”되는 비용을 분담하기로 함에 따라 OOO원을 부담하였다. OOO
(4) OOO의 입회계약 및 이용관리계약에 따른 회원사의 이용권리 및 비용부담 내역을 요약하면 아래 <표3>·<표4>와 같다. OOO
(5) OOO의 이용현황을 보면, 연수원의 교육가능연인원은 당초 60,000명으로 계획되었으나, 준공 후 확정된 교육가능연인원은 42,966명으로 축소되었고, 연수원의 교육과정을 보면 그룹공통교육과 개별교육으로 구분되며, 그룹 공통교육은 전 계열사를 대상으로 그룹의 직급별 신임자과정, 직급필수교육 등이 있고, 개별교육은 각 계열사별로 회사별 실정에 따라 부서별 워크샵, 협력업체·대리점에 대한 교육·간담회, 기타 회사특성에 따른 교육 등이 있다.
(6) (주)OOO가 제출한 OOO 입회보증금, 이용료 납입현황 자료에 의하면, 회원사와 비원사간 2009년부터 2012년까지 입회보증금, 이용료 및 교육인원현황은 아래 <표5>·<표6>·<표7>·<표8>과 같이 나타난다. OOO
(7) 청구법인이 제시한 입회보증금 배부대상 계열사 현황에 따르면, 청구법인을 포함한 OOO의 8개 회원사는 아래 <표9>와 같이 2009.7.2. 입회 당시 기준 그룹 총 종사인원의 77.3%(총 10,755명 중 8,314명), 2008년 말 기준 총매출액의 80.4%(총매출액 OOO원 중 OOO원)의 비중을 차지하는 일정규모(총자산 OOO원 및 종업원 200명)이상의 계열사로 나타나고, 청구법인은 23개 비회원사는 2003년 OOO으로 분리된 이후 크고 작은 M&A를 통하여 계열사에 편입되기는 하였으나 기업규모가 미미하고, 직급체계, 급여체계, 복리후생처우 등이 상이하여 그룹 공통교육의 필요성 및 연수원 이용가능성이 낮아, 연수원 이용가능성 및 필요성이 낮은 계열사에 입회를 강요할 수 없으므로 이들 계열사를 제외하여 교육시설 이용가능성이 높은 8개사가 최종적으로 회원사가 되었다고 소명하고 있다. OOO
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,처분청은 청구법인이OOO에 예치한 입회보증금에 대하여 실제 재직인원수에 따라 배분한 입회보증금을초과한 입회보증금을 대여금으로 보아 그 인정이자를 익금산입하고, 시설유지관리비에 대하여 실제교육인원을 기준으로 산출한 금액을 초과한 금액을 손금불산입하였는바, 처분청이 산정한 바와 같이 단순히 입회보증금을 실제 재직인원수로 배분하거나 OOO의 시설유지관리비를 실제교육인원을 기준으로 배분하기 위해서는 OOO의 회원사와 비회원사 모두 OOO을 각 회사의 인원 대비 동일한 비율로 이용함을 전제로 하는 것이나, OOO의 입회보증금을 분담한 청구법인 포함 8개회원사는 2008년말 당시 OOO의 매출액 규모 상위 회사로서OOO 총매출액의 80.4%,종사인원의 77.3%인데도,OOO의 연교육인원에서 회원사의 연교육인원이 차지하는 비율은2009년 96.9%, 2010년 89.9%, 2011년 93.8%, 2012년 89.1%인데 비해, 비회원사의 경우에는 총매출액의 19.6%, 종사인원의 22.7%이면서 연교육인원은OOO의 연교육인원의2009년 3.1%, 2010년 10.1%, 2011년 6.2%, 2012년 10.9%에 불과하여 회원사가OOO을총매출액이나 종사인원의 비율보다높은 비율로 이용하고 있는 것으로 나타나고, 회원사들이 부담한 2008년 1인당 변동비는 청구법인 OOO원, 회원사 OOO원, 비회원사 OOO원으로 비회원사에 비하여 낮고, 입회계약 제5조에 따라 비회원사에게는 인정되지 아니하는 권리(우선이용권, 컨설팅, 교육과정 개발 요구)가 부여된 것으로 나타나는 점 등에 비추어, 청구법인이 그룹 내에서 매출과 종업원 비중이 큰 회사로 교육원의 회원사를 구성한 것은 교육수요를 감안한 것으로 그 타당성이 인정되고, 회원사에게만 입회보증금과 시설관리유지비를 부담하게 한 것이 비합리적이라고 보이지는 아니하며, 처분청이 사후에 이를 종사인원 및 실제교육인원 기준으로 배분하는 것은 타당하지 아니하다 할 것이므로(조심 2011중3566, 2015.8.8. 같은 뜻임), 청구법인의 입회보증금 및 시설관리유지비 등에 대하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.