합병평가차익은 합병차익과 별개의 개념이고 합병대가에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 영업권 가액으로 평가한 것이 적절하며 상호ㆍ거래관계 및 영업상 비밀 등 인수한 자산이 사업상 가치가 있어 피합병법인에게 공정가액을 초과하여 대가를 지급하였으므로 쟁점영업권을 익금산입한 처분은 적절함
합병평가차익은 합병차익과 별개의 개념이고 합병대가에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 영업권 가액으로 평가한 것이 적절하며 상호ㆍ거래관계 및 영업상 비밀 등 인수한 자산이 사업상 가치가 있어 피합병법인에게 공정가액을 초과하여 대가를 지급하였으므로 쟁점영업권을 익금산입한 처분은 적절함
심판청구를 기각한다.
(1) 쟁점합병은 “상법상 합병차익”이 (-)금액이므로 법인세법상 “합병평가차익”이 발생하지 아니하였고, 과세대상에도 해당하지 않는다. (가) 쟁점합병의 경우 “상법상 합병차익”이 발생하지 않았다.
1. 상법규정에 의한 “합병차익”은 피합병회사로부터 승계한 재산의 가액에서 승계한 채무액 및 피합병회사의 주주에게 지급한 금액과 합병으로 인한 자본증가액을 차감한 금액이다(상법제459조 제1항 제3호).
2. 청구법인의 합병의 경우 소멸한 피합병회사로부터 승계한 자산의 가액(OOO백만원)이 승계한 채무액(OOO백만원)과 합병 후 존속하는 회사의 자본증가액(OOO백만원)을 초과하는 금액은 (-)OOO백만원이고, 따라서 상법제459조 제1항 제3호에 의한 “상법상 합병차익”이 발생하지 않는다. (나) 법인세법상 익금은 법인세법제15조에서 규정한 바와 같이 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 하며, 순자산의 증가를 가져오지 않는 자본거래에 대하여는 익금에서 제외하되 법인세법제17조 제1항 제3호의 단서규정에 의한 합병평가차익에 대하여는 익금에 산입하고 있다. 과세대상이 되는 합병평가차익은 동법 시행령 제15조 제2항 및 제12조 제1항 제1호에 의하여 상법제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 금액 즉 “상법상의 합병차익”에 달할 때까지 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 금액을 의미하며, 법인세법 기본통칙17-15…2에서도 법인세법상 “합병평가차익”은 상법규정에 의한 “합병차익”을 초과할 수 없다고 재차 강조하고 있다.
(2) 쟁점영업권은 법인세법 시행령제24조에 의한 감가상각자산에 해당하지 않는다. (가) 상기의 청구이유(1)의 법인세법상 “합병평가차익”은 상법상 “합병차익”이 발생하여야 과세할 수 있다는 주장을 논외로 하더라도 쟁점영업권이 합병평가차익으로 인정되기 위해서는 법인세법 시행령제24조 제4항에 따른 감가상각자산에 해당되어야 하는데, 처분청은 동 규정을 잘못 적용하여 쟁점영업권을 법인세법상 감가상각자산으로 판단하고 과세하였다. 1) 법인세법 시행령제24조 제4항은 감가상각자산인 영업권을 ① 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 ② 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 ③ 대가를 지급한 경우로 규정함으로써 상기 요건을 모두 충족하는 경우에 한하여 법인세법상 감가상각자산인 영업권을 인정하도록 하고 있다. 2) 법인세법 시행규칙제12조에서도 사업의 양도·양수과정에 있어 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정받기 위해서는 양도·양수자산과는 별도로 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액일 것을 요구하고 있는데, 이는 사업의 양수도와 합병은 상대방 회사의 물적설비 및 인적설비 그리고 거래선 등 무형의 자산이 포괄적으로 이전된다는 점에서 경제적 실질이 다르지 아니하여 굳이 법인세법에서 차별을 둘 이유가 없는 한 같이 취급되어야 하므로 합병에 있어 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정받기 위해서도 영업권에 대한 별도의 평가가 전제되어야 한다는 것으로 규정하고 있다고 판단된다. (나) 또한, 법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정받기 위해서는 원칙적으로 영업권에 대한 별도의 평가가 필요하며, 예외적으로 별도의 평가가 없는 경우에도 피합병법인의 상호, 거래관계, 영업상의 비결 등과 합병의 목적, 합병당사자의 특수관계인 여부, 합병대가의 산정방법 등을 종합적으로 판단하여 사업상의 가치가 있어 피 합병법인으로부터 승계한 순자산가액을 초과하여 유상으로 취득한 금 액을 합리적으로 계산되었다고 인정되는 금액의 범위 내에서 감가상각대상 자 산인 영업권으로 인정할 수 있다고 일관되게 판단하고 있다.
1. 국세청도 이에 따라 합병에 있어 합병법인이 계상한 영업권이 법인세법상 감가상각자산으로 인정되기 위한 전제로 당해 사업상 가치에 대한 별도의 평가가 필요한지에 대해서 유권해석을 통하여 일관되게 “합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하면서 승계자산 이외에 당해 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 초과수익을 창출할 수 있는 가치를 별도로 평가하여 대가를 지급한 경우에 한하여 법인세법 시행령제24조 제4항의 규정에 따른 감가상각자산인 영업권으로 보는 것”이라는 입장을 표명하였으며, 조세심판원도 이와 동일한 취지의 결정을 내리고 있다.
2. 그리고, 영업권의 합병차익에 대한 가장 최근의 행정심판(서울 행정법원 2013구합58344, 2014.6.27.)에서도 과세관청이 과세한 OOO합병영업권에 대한 과세처분에 대하여 “구 증권거래법의 관계법령에 따라 합병비율을 정한 후 신주를 교부하는 방법으로 상장법인간의 합병이 이루어지는 경우 합병대가에서 순자산의 공정가액을 공제한 금액을 회계상 영업권으로 인식하였다고 하여 이를 곧바로 합병평가차익에 해당한다고 볼 것이 아니라, 합병법인이 그 영업권을 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치로 인정한 후 이를 평가하여 승계하였는지 여부를 엄격히 따져서 합병평가차익에 해당하는지 여부를 판단하여야 할 것이다”라고 판결함으로써 과세부과처분을 취소시킨 바 있다. (다) 청구법인은 합병시 피합병회사의 주주에게 교부한 청구법인의 주식 교부비율이 단순한 세무자문에 의해 실질적으로 피합병회사의 순자산가치가 (-)인 상태에서 합병등기를 위해 임의적으로 결정되었고, 합병대가의 공정가액과 합병으로 취득한 순자산 공정가액의 차액을 영업권으로 계상하도록 규정하고 있는 “기업인수·합병에 관한 회계처리준칙”에 따라 합병신주의 발행가액과 합병교부금의 합계액(합병대가)이 피합병법인으로부터 승계하는 순자산의 공정가액을 초과하는 금액(법인세법상 합병차손)을 무조건 영업권으로 인식한 것이며, 이는 영업권을 식별이 불가능한 무형자산으로 보고 적극적인 개념이나 평가방법을 규정함이 없이 단순히 차액개념에 의하여 회계상 영업권으로 인식한 것으로서 법인세법상 “합병평가차익”이 아닌 것이다. 즉, 청구법인이 쟁점합병시 계상한 영업권 OOO피합병회사의 합병일 현재의 피합병회사의 장부상 부채총액이 장부상 자산총액을 초과하는 (-)순자산가액 OOO원에서 합병승계한 자산의 시가평가증액 OOO차감한 과거의 자본잠식액이며, 합병시 지급한 합병대가인 OOO합병비율산정을 위한 제 규정(증권거래법등)에 의해 산정된 것이 아닌 합병등기를 위해 필요한 최소한의 합병교부주식으로 임의적으로 산정된 가액이다.
(1) 상법상 “합병차익” 범위 내에서 “합병평가차익”을 과세하도록 한 규정은 일반기업을 전제로 하여 “피합병법인의 청산소득을 산출함에 있어 합병차익의 크기를 초과하지 않는 범위 내에서 합병평가차익을 익금산입함으로써 피합병법인의 청산소득과 합병법인의 합병평가차익에 대한 이중과세문제가 발생하지 않도록 한 규정”이며, 따라서 법인세법상 “합병평가차익”이 발생하여 순자산이 증가하였음에도 상법상 “합병차익”이 발생하지 않았다 하여 무조건 과세에서 제외한다는 규정은 아니다. (가) 합병차익과 합병평가차익은 서로 용어가 유사하나 정의하는 의미 자체가 완전 별개의 개념이며, 관련 규정의 내용(법인세법제12조 제1항)을 면밀히 보더라도 합병평가차익을 과세함에 있어 ‘합병차익에 달할 때까지’라고 규정함으로써, 일반적으로 합병차익이 발생하였을 것을 전제(합병차손까지 규정하고 있는 것은 아님)하고 있다.
1. 합병차익은 상법에 규정된 개념(상법제459조 제1항 제3호, 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본 증가액을 초과한 때에는 그 초과금액)으로, 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 순자산가액에서 피합병법인의 주주에게 교부한 주식의 액면가액과 지급한 교부금을 차감한 금액을 의미하며, 반면, 합병평가차익은 세법에 규정된 개념으로 ‘합병법인이 합병에 따라 피합병법인으로부터 자산을 승계할 때 그 장부가액대로 승계하지 않고 이를 시가에 따라 증액 평가하여 승계함으로써 그 평가한 가액이 피합병법인의 장부가액을 초과하는 금액’을 의미하는 것으로 상법상 합병차익과는 완전 별개의 개념으로 법인세법 시행령제12조 제1항에 의거 익금에 해당하는 것이다.
2. 이는 회사법상 합병법인이 피합병법인의 법인격을 그대로 승계함으로써 피합병법인이 소멸하지 않고 합병법인의 형태로 계속 존속하기 때문에 피합병법인이 합병(또는 청산) 시점에 자신의 보유자산을 평가하여 발생시킨 차익으로 피합병법인의 자산 보유기간 중 발생한 자산가치 증가분에 대해 합병평가차익(또는 청산소득)으로 과세되어야 하는 것이다.
3. 청구법인은 본 건과 유사한 건으로 최근(2014.6.27.) 서울행정법원의 OOO대한 과세불복 판결을 언급하며 처분청의 과세가 부당하다고 주장하나, 판결문의 내용을 보면 ‘자산을 평가하여 승계함으로 인하여 발생한 합병평가차익은 합병 당해 사업연도 익금에 산입되는 것으로, 여기서의 자산은 유형자산뿐만 아니라 무형자산도 해당 할 수 있는 것이므로 영업권이라는 자산이 평가증되어 합병법인에게 승계된 것은 합병평가차익’이 되는 것이나, OOO합병은 상장법인간 합병으로 구 증권거래법 제190조의2 등 관련 법령에 의해 시장가치가 반영된 거래소 주가를 기준으로 합병비율을 정한 후 합병법인이 그 합병비율에 따라 피합병법인의 주주에게 신주를 교부한 것으로 결국 피합병법인의 시장가치에 합당한 합병대가를 모두 지급하는 결과가 되어 상장법인간 합병의 경우 사실상 합병법인에게 합병을 통한 손익이 발생될 여지가 없다는 내용의 판결로 청구법인과 같이 비상장법인간 합병의 경우와 상황이 다른 판결로 청구법인과 같이 비상장 법인간의 합병인 경우에는 주가가 시장가치를 전부 반영하고 있지 않으므로 일정한 영업권이 잠재적으로 있을 수 밖에 없어 오히려 이를 평가하여 계상한 영업권에 대한 과세가 적정하다는 것을 반증하는 판결이다. (나) 이에 반해 합병차손에 대하여는 상법은 물론이고 법인세법 및 기업회계기준에서도 별도로 규정하고 있는 내용이 없고, 일반적으로 합병차익과 반대되는 개념으로 인식하고 있을 뿐이며, 합병평가차익에 대한 과세소득을 계상함에 있어 합병차익을 한도로 하는 규정은 일반적인 상황 (합병차익이 발생하면서 합병평가차익이 발생하는 정상기업)을 전제하여 피합병법인의 청산소득을 산출함에 있어 합병차익의 크기를 초과하지 않는 범위 내에서 합병평가차익을 익금산입함으로써 청산소득(피합병법인)과 합병평가차익(합병법인)에 대한 이중과세문제가 발생하지 않도록 한 것이다. (다) 그러므로 청구법인과 같이 세법상 합병평가차익이 발생하였음에도 합병차익이 발생하지 않았다하여 과세할 수 없다고 주장하는 것은 법인세법제17조 제1항 제3호에서 익금에 포함되는 ‘합병평가차익’이 ‘합병차익’과 연계하여 규정되어 있다는 점 때문에 마치 ‘합병차익의 일부’에 해당하는 것으로 판단하여 주장하고 있는 것이며, 위 내용과 같이 합병차익과 합병평가차익은 완전 별개의 개념으로, 관련 규정의 내용(법인세법제12조 제1항)을 면밀히 보더라도 합병평가차익을 과세함에 있어 ‘합병차익에 달할 때 까지’라고 규정하고 있어 일반적으로 합병차익이 발생하였을 것을 전제(합병차손까지 규정하고 있는 것은 아님)하고 있으므로 청구법인과 같이 세법상 합병평가차익이 발생하였음에도 불구하고 합병차익이 없다하여 과세를 제외하는 규정으로 보기 어렵다.
(2) 이 건은 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 해당하여 초과수익력을 올릴 수 있는 무형의 자산가치가 있는 감가상각자산에 해당하므로 합병평가차익으로 과세함이 타당하다. (가) 피합병법인이 적정하게 평가되었고 시가합병이므로 쟁점영업권은 세무상 영업권에 해당한다. 법인세법의 관련 규정은 “피합병법인의 가치를 적정하게 평가하고 피합병법인의 자산을 시가합병으로 승계함으로서 발생하는 영업권은 세법이 인정하는 자산성이 있는 영업권”으로 보겠다는 조항으로 청구법인은 주식가치평가에 의해 피합병법인의 보통주 14주당 청구법인 보통주식 1주의 비율로 신주 배정 합병계약을 체결하고 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계하면서 시가 평가에 의한 순자산가액을 초과하는 금액으로 합병대가에 따라 영업권을 계상한 것이므로 이는 세법이 인정하고 있는 영업권에 해당하는 것이다. (나) 합병법인이 계상한 영업권 가액은 “자산을 평가하여 승계한 경우”이다.
1. 영업권의 인식요건 중 첫째로서, “자산을 평가하여 승계한 경우”라 규정하였는데, 동 규정의 의미를 두고 영업권을 “별도로 평가”한 경우에만 대상이 된다고 주장하나, 현실적으로 영업권의 별도 평가방법은 확립되어 있지 않을 뿐만 아니라 영업권의 대가는 피합병회사의 허가권이나 영업망, 신용도, 고용승계, 거래관계 등 모든 원인이 전체 자산과 어울려 평가되어지는 점을 고려하면, 영업권은 별도 평가하는 것이 아니라 전체의 기업가치에서 개별 순자산가액을 차감하여 계산하는 것이 합리적이다.
2. 대법원 판례(대법원 2007.10.16. 선고 2007두12316 판결)에서도 “자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악․평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로, 회사합병을 통하여 피합병법인 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 판시한 점을 감안하면, 피합병법인 주주에게 지급한 금액(합병대가)에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 영업권 가액으로 평가하는 방법은 적절한 평가방법이다. (다) 합병시 승계한 영업권 가액은 “피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급”한 것이다.
1. 상대방이 있는 거래에서 매수하는 자산의 공정가액을 초과하여 대가를 지급한다는 것은 매수법인의 기술력, 거래관계 등 무형의 재산적가치가 존재하기 때문에 가능한 것이므로, 매수 자산의 공정가액을 초과하여 지급하는 금액은 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것으로 봄이 타당하고, 대법원 판례(대법원 2012.5.9. 선고 2012두1044 판결)에서도 “기술력, 거래 관계 등을 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 합병대가를 산정하였으므로 합병시 피합병법인 주주들에게 순자산 가액을 초과하여 지급한 합병대가가 있는 경우 이는 영업권의 대가에 해당”한다고 판시하였으므로 합병법인이 영업권을 승계하고 지급한 금액은 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것으로 보아야 할 것이다.
2. 이를 뒷받침 해 주는 근거로 세무법인에 의뢰하여 합병대가(주식가치 평가 포함)가 적정하게 평가·계상되었고, 합병법인은 당시 도매․수출업을 영위하던 법인으로 연간 외형이 OOO에 불과한 소법인이나, 피합병법인은 특화된 두유를 제조․판매하는 법인으로 OOO규모의 연도별 수입금액이 급증 상태에 있어 미래의 초과 수익력 예측이 가능했었으며, 합병 후에 합병법인이 피합병법인의 기존 사업장에서 피합병법인의 업종을 영위하고 있고, 매출액이 10배 이상 증가하고 이월결손금도 전액 차감(2009년 이후 과세표준 발생)하는 등 안정적인 경영을 영위하고 있는 바, 상대방이 있는 거래에서 인수 자산의 공정가액을 초과하여 대가를 지급한 것은 결국, 인수법인의 기술력, 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등 무형의 재산적가치가 존재하여 장차 초과수익을 올릴 수 있을 만한 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것으로 봄이 타당하다.
② 납세지 관할세무서장 ․ ․ ․ ․ ․ ․ (중간생략) ․ ․ ․ ․ ․ ․ 경정한다.
1. 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 때 (2) 소득세법 시행령 제143조 【추계결정 및 경정】
① 법 제80조 제3항 단서에서 ․ ․ ․ ․ ․ ․ (중간생략) ․ ․ ․ ․ ․ ․ 경우를 말한다.
1. 과세표준을 ․ ․ ․ ․ ․ ․ (중간생략) ․ ․ ․ ․ ․ ․ 허위인 경우 (1) 법인세법 제15조 【익금의 범위】
① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
(2) 법인세법 제16조【배당금 또는 분배금의 의제】
① 다음 각 호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다. 1.∼4. (생 략)
5. 합병으로 인하여 소멸하는 법인(이하 “피합병법인”이라 한다)의 주주등이 합병으로 인하여 설립되거나 합병 후 존속하는 법인(이하 “합병법인”이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 “합병대가”라 한다)이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액
(3) 법인세법 제17조【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】
① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다. 1.․2. (생 략)
3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 “합병평가차익”이라 한다)을 제외한다. (4) 법인세법 제44조 【합병평가차익상당액의 손금산입】
① 다음 각 호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
1. 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것
2. 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동합 병대가의 총합계액 중 주식등의 가액이 100분의 95 이상일 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것
② (생 략)
③ 제1항의 규정을 적용받고자 하는 합병법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병평가차익에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. (5) 법인세법 시행령 제12조 【합병평가차익 등의 계산】
① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익등" 이라 함은상법제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)에 달할 때까지 다음 각 호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호·제3호(법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사외의 법인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다.
1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액
2. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액(주식의 경우에는 액면가액에 의하여 평가한 금액으로 한다)이 피합병법인의 자본금에 미달하는 경우 그 미달하는 금액
3. 피합병법인의 자본잉여금 중 법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금 외의 잉여금부터 순차로 계산한 금액
4. 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액 (6) 법인세법 시행령 제15조 【주식발행액면초과액 등】
① 법 제17조 제1항 각 호의 규정에 의한 수익은 각각 상법제459조 제1항 제1호·제1호의2·제1호의3·제2호·제3호 및 제3호의2에 해당하는 금액으로 한다.
② 법 제17조 제1항 제3호 단서에서 “대통령령이 정하는 합병평가차익”이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. (7) 법인세법 시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】
① 법 제23조 제2항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각 호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.
1. (생 략)
2. 다음 각 목의 1에 해당하는 무형고정자산
② ․③ (생 략)
④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할 신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다. (8) 법인세법 시행령 제80조 【합병평가차익상당액의 손금산입】
① 법 제44조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 유형고정자산을 말한다.
② ․③ (생 략)
④ 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 금액은 개별 유형고정자산별로 감가상각자산의 경우에는 일시상각충당금으로, 토지의 경우에는 압축기장충당금으로 계상하여야 한다. 이 경우 개별 유형고정자산의 일시상각충당금 등은 유형고정자산의 합병평가차익에 개별 유형고정자산의 평가증액이 평가증된 유형고정자산의 총평가증액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.
⑤ 제64조 제4항 및 제5항의 규정은 제4항의 규정에 의하여 계상한 일시상각충당금 또는 압축기장충당금의 익금산입에 관하여 이를 준용한다. (9) 법인세법 시행규칙 제12조 【감가상각자산의 범위】
① 영 제24조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각 호의 금액이 포함되는 것으로 한다.
1. 사업의 양도·양수과정에서 양도·양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가·인가등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액 (10) 상법 제459조 【자본준비금】
① 회사는 다음의 금액을 자본준비금으로 적립하여야 한다. 1.․2. (생 략)
3. 회사합병의 경우에 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액. 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병후 존속하는 회사의 자본증가액 또는 합병으로 인하여 설립된 회사의 자본액을 초과한 때에는 그 초과금액
(11) 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙 6(매수원가)
(12) 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙 6-6 매수회사의 주식이 액면미달 발행되는 경우 액면가액과 발행가액의 차이를 주식할인발행차금으로 한다. 매수회사의 주식이 액면가액을 초과하여 발행되는 경우에는 그 차액을 주식발행초과금으로 한다.
(13) 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙 7(식별가능한 자산ㆍ부채의 인식)
(14) 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙 9(영업권)
(1) 합병법인과 피합병법인의 현황은 다음 <표3>과 같다.
(2) 합병 당시 작성된 청구법인과 피합병법인의 주식평가보고서 내용은 다음 <표4>와 같다. (3) 합병시 적용된 합병비율은 합병교부주식 총 52,855주(액면 가액 OOO)를 산정 하고 피합병회사의 주식(주당액면가액 OOO) 14주당 합병회사주식(주당액면가액 OOO) 1주를 교부하는 합병하였다.
(4) 청구법인은 피합병법인과의 합병계약(합병계약일 2008.9.30.)에 의하여 2008.11.30.을 합병기일로 하여 합병하였으며, 합병기일 당시 피합병법인의 재무상황 및 합병분개 내역은 다음 <표5>와 같다. (5) 청구법인은 영업권 계상액을 합병 당시에 익금계상하지 아니하고, 영업권 상각액은 합병일로부터 5년간 정액법에 의한 감가상각액을 장부상 비용 계상하되 세무조정시 전액 손금불산입으로 처리하였다.
(6) 연도별 수입금액 등 변동 추이(합병 전후)는 다음 <표6>와 같음이 심리자료에 의해 확인된다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 법인세법상 “합병평가차익”이 발생하였다 하더라도 법인세법 시행령제12조 제1항의 규정에 의거 상법상 “합병차익”의 범위 내에서 과세하는 것으로 상법상 “합병차익”이 발생하지 아니하였고, 세무자문에 의해 실질적으로 피합병법인의 순자산가치가 (-)인 상태에서 합병등기를 위해 임의적으로 결정되었으며, ‘기업인수·합병에 관한 회계처리준칙’에 따라 합병신주의 발행가액과 합병교부금의 합계액이 피합병법인으로부터 승계하는 순자산의 공정가액을 초과하는 금액을 무조건 영업권으로 인식한 것으로 법인세법상 합병평가차익으로 볼 수 없어 영업권에 대한 과세가 부당하다고 주장하나, 합병차익의 한도범위 내에서 합병평가차익을 과세하는 경우에는 피합병법인의 청산소득과 합병법인의 합병평가차익에 대한 이중과세현상이 생기지 않는다는 계산상의 일치 때문에 ‘합병차익’이라는 개념을 이중과세방지를 위하여 사용하였을 뿐으로 합병차익과 합병평가차익은 별개의 개념인 점, 청구법인이 세무법인에 의뢰하여 합병대가(주식가치평가 포함)를 평가․계상한 바 있고, 자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악․평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병법인 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법이라고 볼 수 있는 점(대법원 2007.10.16. 선고, 2007두12316. 판결, 같은 뜻임), 청구법인이 인수자산의 공정가액을 초과하여 지급한 금액은 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것으로 피합병법인의 결손이나 (-)순자산과 관련 없이 “기술력, 거래관계 등을 통해 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치를 인정하여 합병대가를 산정(지급)한 것”이라고 볼 수 있는 점, 청구법인이 피합병법인과 합병 후에 피합병법인의 사업장에서 피합병법인의 업종을 영위하면서 매출액이 급증하고 이월결손금도 전액 차감하는 등 안정적인 경영을 영위한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점영업권을 익금산입하고 합병등기일로부터 5년간 감가상각액을 손금하는 등 세무조정을 통하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.