「한ㆍ미 조세조약」 제12조 제2항 (b)호의 규정에 의해 10%의 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

[참조결정] 조심2011중2757 / 국심1999중2788 / 조심2012광3020 / 국심1993서2907 / 조심2012구0218

[주 문] OOO세무서장이 2014.3.31. 청구법인에게 한 2007사업연도 법인세OOO원의 국세환급금통지서는 제한세율 10%를 적용하여 OOO원을 추가 환급한다.

[이 유]

1. 처분개요 가.청구법인은 2007.9.28.청구법인의 지분을 100% 소유하고 있었던 네덜란드 소재의 OOO(OOO., 이하 OOO”라 한다)에게 OOO원의 중간배당(이하 “쟁점배당금”이라 한다)을 지급하면서 한·네덜란드 조세조약 제10조에 따라 10%의 제한세율을 적용하여, 쟁점배당금에 대한 법인세 OOO원(주민세 OOO원 별도)을 원천징수·납부하였다.

• 나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2007사업연도 법인세 조사결과, 쟁점배당금의 실제귀속자가 불분명하다고 판단하여, 한·네덜란드 조세조약에 따른 제한세율 10%의 적용을 배제하고, 법인세법상 세율 25%를 적용하여 과세해야 한다고 보아 관련 자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2011.4.27. 청구법인에게원천징수불이행가산세를 포함하여 OOO원을 경정·고지하였다. 다.청구법인은 이에 불복하여 2011.7.26. 우리원에 심판청구(조심 2011중2757)를 제기하였고, 우리원은 쟁점배당금의 수익적 소유자는 벨기에 소재의 OOO 또는 미국 소재의 OOO미국으로 보아야 하며, 어느 법인을 수익적 소유자를 볼 것인지는 조사청으로 하여금 재조사 결정하였다. 라.조사청은 재조사를 실시하여 쟁점배당금의 수익적 소유자를 OOO미국법인으로 판단하고, OOO미국법인이 청구법인의 주식을 직접 소유한 것이 아닌 간접방식으로 지배하고 있는 것으로 보아 한·미조세조약을 적용하여 쟁점배당을 과세함에 있어서, 10%의 제한세율이 아닌, 15%의 제한세율을 적용하여 “당초 고지세액을 본세 OOO원, 가산세 OOO원으로 감액할 예정”이라는 내용으로 하는 세무조사결과통지서를 2014.3.28. 세무조사 수임대리인인OOO회계법인(공인회계사 진**)에게 발송하였고, 처분청은 2014.3.31.법인세(본세) OOO원, 동 가산세 OOO원을 청구법인 계좌로 환급조치 하였다.
• 마. 청구법인은 이에 불복하여2014.6.30.심판청구를 제기하였다.

2. 본안 심리에 앞서 이 건 청구가 심판청구기한(90일)내 제기된 적법한 청구인지에 여부에 대하여 살펴본다.

• 가. 심리자료를 보면,2011.7.26. 청구법인은 우리 원에 1차 심판청구를 제기하였고, 2013.5.30. 우리 원은 재조사결정을 통지하였고, 2014.3.26. 조사청은 “당초 고지세액을 본세 OOO원, 가산세 OOO원으로 감액할 예정”이라는 내용의 세무조사결과통지서를 발송하자 2014.3.28. 청구법인의 세무조사 수임·대리인인 OOO회계법인 공인회계사 진**는 위 세무조사결과통지서를 수령(등기번호: OOO)하였으며, 2014.3.31. 처분청은 조사청 조사내용대로 법인세를 감액하여 환급금(환급금 OOO원, 환급가산금 OOO원, 합계 OOO원)을 청구법인의 계좌로 이체하고 국세환급통지서를 발송한 것으로 나타난다.
• 나. 청구법인이 심판청구서를 우리 원에 접수한 날은 2014.6.30.이고, 이 날은 청구법인이 세무조사결과통지서를 수령한 2014.3.28.부터 94일이 되는 날이므로 부적합한 불복청구가 되고, 국세환급금통지서를 수령한 날인 2014.3.31.을 불복청구기산일로 본다면 90일내 적법한 청구가 된다. 다.국세기본법제55조 제1항에서 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있고,제68조 제1항은 납세자가 심판청구를 하고자 할 때에는 처분이 있은 것을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다고 규정하고 있다.
• 라. 청구법인은처분청의 재조사결과 당초 처분이 유지되지 않고 감액되는 경우에 대하여 처분청이 청구법인에게 국세환급금송금통지서를 통보한 날을 심판청구의 기산일로 봄이 타당하고, 처분청이 원용한 대법원 판례의 정확한 판시 내용은 ‘재조사 결정에 따른 심사청구기간이나 심판청구기간 또는 행정소송의 제소기간은 이의신청인 등이 후속 처분의 통지를 받은 날부터 기산된다고 봄이 상당하다’는 것으로 이 건 청구사건의 경우와 같이 재조사 결과 당초 처분이 유지되지 않고 감액되는 경우 처분청의 후속처분은 일선 세무서장의 ‘국세환급금통지서’가 될 것이므로 심판청구기간은 국세환급금통지일로부터 기산하여야 하므로 90일 내에 불복청구한 이 건은 ‘각하’대상이 아니라는 주장이다(국심 1999중2788, 2000.7.8. 같은 뜻임).
• 마. 처분청은 우리 원의재조사 결정에 따른 불복청구 또는 제소기간은 ‘세무조사재조사결과통지서’를 받는 날부터 기산(조심 2012광3020, 2012.8.30., 대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 판결 같은 뜻임)하는 것이므로, 이 건 심판청구는 청구법인이 조사청으로부터 세무조사결과통지를 받는 날인 2014.3.28.부터 90일이 지난 2014.6.30.에 제기된 것이므로 부적법한 청구이고, 처분청의국세기본법 시행규칙별지 제24호에 따른 ‘국세환급금통지서’에는 과세표준·세율 및 세액 등이 기재되어 있지 않아 과세표준과 세액의 ‘통지’가 아닌 단순한 사실행위이며, 국세환급통지 자체가 불이익한 처분도 아니므로(국심 1993서2907, 1994.2.19. 외 다수 같은 뜻임) 이 건은 마땅히 각하되어야 한다는 의견이다.
• 바. 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,기본적으로 우리 원의 재조사 결정(재조사결과 당초 처분을 유지하는 처분도 실질적인 경정처분으로 봄이 타당함)의 경우 대법원 판례(대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 판결)나 우리 원의 선결정대로 ‘세무조사결정통지서’의 수령일을 재조사에 따른 불복청구의 기산일로 보는 것이 원칙적으로 타당하지만, 이 건의 경우 2014.3.28. 조사청이 청구법인에게 ‘세무조사결과통지서’를 발송하였고, 이에 따라 2014.3.31.처분청이 후속처분인 ‘국세환급결정통지서’를 발송·완결한 것이므로 이를 처분으로 보아 이로부터 불복기일을 산정하여야 할 것이며, 이로부터 90일 이내 심판청구한 이 건은 적법한 청구로 판단된다.

3. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1)조사청은 재조사를 통하여 OOO미국법인을 수익적 소유자로 판단하고대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “한·미조세조약” 이라 한다)을 적용하였고, 쟁점배당금의 수익적 소유자는 청구법인의 최종 모회사인 OOO미국법인으로 보아야 하고, 이에 따라 실질적 배당 수취인은 OOO미국으로, 이는 법인으로서 한미조세조약 제12조 제2항 (b)호에서 규정하고 있는 법인(corporation)에 해당한다.

(2) 한·미조세조약 제12조 제2항 (b)호에서는 배당 수취인이 배당을 지급하는 법인이 발행하는 주식을 ‘소유’하고 있을 것을 요건으로 하고 있고, 대법원은 이 건과 유사한 구조의 배당 건에 조세조약을 적용함에 있어서, 한·일조세조약상의 ‘소유’에 대하여 간접소유의 경우를 포함하여 해석하여야 한다고 판시(대법원 2013.5.24. 선고 2012두24573 판결)하였고, 조세심판원(2012구0218, 2014.5.29.)은 한·미조세조약 제12조 제2항 (b)호의 소유의 의미에 대한 해석에 관하여 “제한세율을 적용하면서 주식을 직접 소유하는 경우로 한정한다는 양체약국의 의사의 합치가 있었다면 한국이 대부분의 국가들과 체결한 조세조약에서와 같이 해당조항에 ‘직접 소유’라는 요건을 명시하는 것이 일반적일 것, 한·일조세조약 제10조 제2항 (가)목에서 배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 주식을 ‘소유’하고 있을 것을 요건으로 하고 있을 뿐 수익적 소유자가 ‘직접’소유할 것을 명시적으로 규정하고 있지 아니한 이상 ‘소유’의 의미를 ‘직접 소유’만으로 축소하여 해석할 수 없다고 판시(대법원 2013.5.24. 선고 2012두24573 판결)하고 있는 점, 한미조세조약상‘소유’의 의미를 한·일조세조약에서 다르게 해석할 만한 다른 사정이 있다고 보기 어려운 점 등을 종합하여 볼 때, 한·미조세조약 제12조 제2항 (b)호의 10% 제한세율을 적용하는 것이 타당한 것으로 보이므로 처분청이 한·미조세조약 제12조 제2항 (a)호의 15% 제한세율을 적용하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.”고 결정하여, 한·미조세조약 제12조 제2항 (b)호의 ‘소유’는 직접소유 뿐만 아니라 간접소유도 포함하는 것으로 해석하여야 한다고 판단하였다. 따라서 청구법인이 2007.9.28. 지급한 쟁점배당금은 한·미조세조약 제12조 제2항 (b)호의 요건을 모두 충족하므로, 15%의 제한세율이 적용된 환급세액에 대하여, 10%의 제한세율이 적용되어 추가로 환급되어야 한다.

• 나. 처분청 의견 한·미조세조약 제12조를 적용함에 있어 제2항 (b호)(i)목에서 규정하는 ‘소유(Owned by)’의 개념은 투자자가 투자대상 기업에 직접 출자한 경우만을 의미하는 것으로 해석한 기존 재정경제부의 유권해석(국제조세과-113, 2005.3.18.)과 같이 조세조약의 제12조에 규정된 배당소득에 대한 차등세율 적용에 대하여는 동 조약자체에서 과세기준을 도출해야 할 것으로, 현행 조세조약(1976년 체결)은 의결권 주식 중 적어도10%를 배당수취법인이 소유할 것을 요건으로 하고 10%를직접 소유해야 하는지의 여부에 대하여는 별도의 언급이 없으나,조세조약 체결과정 중 문제의 배당 조항(제12조)에 대하여살펴본바, 1966년에 미국 측에서 제시한 초안 문안과 1976년 쌍방 간 체결한 한·미 조세조약 문안과 동일하므로, 우리 측은 미국 측이 당초에 제시한 문안을 그대로 수용한 것을 알 수 있으며, 미국에서 1996년도에 발표한 표준조세조약 모델,OOO중 제10조(배당)에 따르면 아래와 같이 차등세율(5%) 적용대상 요건을 주식의 10% 이상 직접 소유한 경우로 명확화하고 있음. 또한 미국 표준조세조약 기술 설명서(Technical Explanation)에서 간접 소유는 배제함을 구체적으로 규정하고 있다. 이는 미국의 경우 1996년 이전에도 배당에 대한 차등제한세율 적용을 위해서는 주식의 10% 이상을 ‘직접’ 소유할 것을 요건으로 했음을 의미하며, 1996년 미국 표준조세조약 모델 개정 시 이러한 점을 분명히 밝힌 것으로 판단되어 조세조약 제12조에서 배당에 대하여 낮은 세율로 차등하여 과세하는 대상을 명시한 ‘Owned by’에 대한 해석은 주식의 10% 이상을 직접소유한 경우로 한정하여 해석함이 타당한 것으로 판단된다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 한·미조세조약 제12조 제2항 (b)호의 규정에 의해 10%의 제한세율을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률 등 (1)대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약제12조(배당)

(1) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당은 양 체약국에 의하여 과세될 수 있다.

(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다. (a) 총배당액의 15퍼센트, 또는 (b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정 하에서 총배당액의 10퍼센트 (i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간 중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간 중에 지급법인의 발행된 의결권 주식 중 적어도 10퍼센트를배당수취 법인이 소유하며, 또한 (ii) 상기 직전 과세연도 중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨).

(2) 국제조세 조정에 관한 법률(2006.5.24. 법률 제7956호로 개정되기 전의 것) 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제29조(이자ㆍ배당 및 사용료에 대한 원천징수세율의 적용특례) ① 조세조약의 규정상 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 중 이자ㆍ배당 또는 지적재산권 등의 사용대가에 대하여는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 1에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다.

1. 조세조약의 대상조세에 주민세가 포함되지 아니하는 경우에는 소득세법 제156조 제1항 제3호 또는 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율

2. 조세조약의 대상조세에 주민세가 포함되는 경우에는 소득세법 제156조 제1항 제3호 또는 법인세법 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율에 지방세법 제176조 제2항의 세율을 반영한 세율

② 과세당국은 체약상대국이 제한세율의 적용과 관련하여 거주자 또는 내국법인에게 거주자증명을 요구하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 증명을 발급할 수 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1)청구법인은 아래 [그림]과 같이 OOO., 이하 OOO미국”이라 한다)는 청구법인의 최종 모회사로서 최종법인의 지분을 100% 소유하고 있었다.

(2) 심리자료를 보면, 청구법인은 2006사업연도에 상당한 총소득을 발생시켰고, 총소득 대비 이자소득의 비율과 기준비율 25%를 비교하여 정리한 아래의 <표1>과 같이, 총소득 대비 이자소득의 비율은 0.74%이므로 쟁점배당금은 배당지급일 직전 과세연도 중 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되어야 하는 총소득 구성요건 등을 충족한 것으로 나타난다. <표1> 총소득 구성 요건 충족여부 (단위: 원)

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,수익적 소유자 개념은 ‘상대방 체약국 원천소득에 대한 세무상 귀속 주체를 누구로 볼 것인가’에 대한 개념이므로, 법률상 권리·의무의 주체 여부에 대한 판단이 아니라 세무상 귀속의 주체가 누구인가에 대한 판단이 더 중시되어야 하는 점, 청구법인이2011.7.26. 우리 원에 심판청구(조심 2011중2757)를 제기하였고, 우리 원은 쟁점배당금의 수익적 소유자는 벨기에 소재의 OOO 또는 미국 소재의 OOO미국으로 보아야 하며, 어느 법인을 수익적 소유자를 볼 것인지는 조사청으로 하여금 재조사하도록 결정하였고, 이에 따라 조사청은 재조사를 실시하여 쟁점배당금의 수익적 소유자를 OOO미국법인으로 판단한 것으로 나타나는 점, 수익적 소유자가 ‘직접’ 소유할 것을 명시적으로 규정하고 있지 아니한 이상 ‘소유’의 의미를 ‘직접 소유’만으로 축소하여 해석할 수 없다고 판시(대법원 2013.5.24. 선고, 2012두24573 판결)하고 있는 점 등에서 이 건의 경우 한·미 조세조약 제12조 제2항 (b)호의 10% 제한세율을 적용하는 것이 타당한 것으로 보이므로 처분청이 한ㆍ미 조세조약 제12조 제2항 (a)호의 15% 제한세율을 적용하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심 2012구218, 2014.5.29. 같은 뜻임).

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.