청구법인과 피합병법인은 합병비율에 따라 지급한 합병대가로 청구법인이 쟁점영업권을 취득한 사실이 확인되므로 공정가액을 초과하여 지급하게 된 사유에 관하여 사업상 가치가 없다는 점 등을 구체적으로 반증하지 못하는 이상 그러한 초과지급액은 법인세법 시행령제24조 제4항의 합병평가차익에 해당한다고 보아야 하므로 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
청구법인과 피합병법인은 합병비율에 따라 지급한 합병대가로 청구법인이 쟁점영업권을 취득한 사실이 확인되므로 공정가액을 초과하여 지급하게 된 사유에 관하여 사업상 가치가 없다는 점 등을 구체적으로 반증하지 못하는 이상 그러한 초과지급액은 법인세법 시행령제24조 제4항의 합병평가차익에 해당한다고 보아야 하므로 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점영업권은 단순히 합병회계처리 과정에서 발생한 회계상 대차차액을 조정하기 위하여 계상된 것이므로 법인세법상 감가상각대상으로 인정되지 않는 합병차손에 불과하고, 사업상 가치가 있어서 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액에 해당되지 않아 법인세법상 감가상각자산에 해당하지 아니하므로 합병평가차익으로 볼 수 없다.
(2) 쟁점합병 당시 법인세법에서는 합병차익 한도 내에서 합병평가차액을 과세하도록 규정하고 있으므로 쟁점합병시 부(負)의 합병차익이 발생하므로 과세가능한 합병평가차익이 존재하지 않는다는 점, 합병계약서나 합병비율 평가의견서상 피합병법인의 영업권을 따로 평가한 사실이 없고, 쟁점영업권은 승계자산과 합병대가의 차액을 기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙에 따라 영업권으로 표기한 것에 불과하여 자산성이 있다고 볼 수 없다는 점, 당시 유권해석, 국세청 발간책자, 각종 세무실무책에서도 평가 및 대가지급 없이 단순히 회계처리준칙에 따라 대차차액으로 계산한 영업권을 법인세법상 영업권으로 불인정한 점, 쟁점합병 이후 승계한 사업부문에서 지속적으로 손실이 발생하는 등 합병으로 인한 기술력이나 영업상의 비밀 등을 이유로 초과수익이 발생하지 않은 것으로 보아 쟁점합병 당시 피합병법인에 무형의 재산적 가치가 존재하지 않았다는 점, 주식가치(즉, 합병대가)는 당연히 승계한 자산가치와는 일치하지 않으므로 대차차익이 발생할 수밖에 없고 이러한 대차차액은 기업의 실질적인 순자산 증가를 가져온 것이 아니기 때문에 순자산증가설을 따르는 법인세법상 과세소득이 될 수 없다는 점 등을 종합하여 볼 때 쟁점영업권에 대한 법인세를 과세할 근거가 없으므로 이 건 법인세를 과세한 처분은 부당하다.
(1) 합병평가차익은 법인세법상 익금산입 대상에 해당하고, 같은 법 시행령 제12조 제1항에서 “피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액”이라고 규정하고 있어 청구법인의 경우 영업권을 평가하여 승계하면서 영업권 가액을 OOO으로 계상하고 그 영업권에 대한 피합병법인의 장부가액은 0원이므로 합병평가차익은 “승계한 가액OOO 중 피합병법인의 자산가액OOO을 초과하는 부분의 가액”인 OOO이 되므로 합병평가차익은 영업권 가액과 동일하다. 이와 관련하여 기획재정부는 “ 법인세법 시행령제24조 제4항의 규정에 해당하는 영업권은 합병평가차익에 해당한다OOO”고 유권해석하고 있고, 조세심판원의 동일한 심판사례OOO도 있다.
(2) 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 영업권은 법인세법 시행령제24조 제4항의 규정에 해당하는 영업권에 해당하는 것인바, 이 조항의 입법취지는 피합병법인의 가치를 적정한 가액으로 평가하고, 장부가액 합병이 아닌 시가합병으로 발생한 영업권은 세무상 자산으로 인정한다는 것이므로 쟁점영업권은 그 자체로 사업상 가치가 있는 영업권이며, 계상된 영업권을 별도로 다시 평가하는 것은 아니다.
(3) 청구법인은 쟁점영업권이 합병대가와 쟁점합병으로 취득한 피합병 법인의 순자산 공정가액의 차액을 회계상 계상한 것에 불과하므로 합병평가차익으로서의 익금산입 대상이 아니라고 주장하나, 쟁점합병과 관련하여 청구법인은 기준주가에 따라, 피합병법인은 본질가치에 따라 평가하였는바, 증권거래법에 의한 합병의 경우에는 법에서 교환비율의 산정방식을 규정함으로써 당해 거래의 경제적 합리성과 객관적 교환가치에 대한 적정성을 법으로 인정하고 있고, 증권거래법으로 신고절차, 외부평가의무, 위반시 법적 제재 등의 규제방법을 규정하고 있을 뿐만 아니라 합병에 반대하는 주주에게 주식매수청구권을 부여하여 평가액에 동의하지 않는 주주의 경우에는 자신의 권리를 충분히 행사할 수 있는 제도적 장치가 있는 등 다수 이해관계인의 공평성을 위하여 적정한 평가의 담보가 인정되는 평가방법인바, 청구법인이 상장법인이므로 오히려 평가가 주관적으로 개입될 여지가 있는 미래의 수익가치 평가 등의 평가요소는 고려되지 않고, 가장 객관적으로 평가될 수 있는 시가를 기준으로 최근 1개월 간의 평균종가, 최근 1주일 간의 평균종가, 그리고 최근일의 종가 중 낮은 가액으로 평가하였으므로 청구법인과 피합병법인의 가치평가는 이론적 또는 현실적으로도 적정한 평가라 할 것이다. 따라서, 청구법인과 피합병법인은 적정하게 평가한 결과에 따라 합병비율을 산출한 것으로 볼 수 있고, 그에 따라 지급한 합병대가로 영업권을 계상한 것이므로 이는 세법이 인정하고 있는 영업권에 해당하는 것이다.
(4) 청구법인은 영업권의 인식 요건 중 첫째로서, “자산을 평가하여 승계한 경우”라고 규정하였는데, 동 규정의 의미를 두고 영업권을 “별도로 평가”한 경우에만 대상이 된다고 주장하나, 현실적으로 영업권의 별도 평가방법은 확립되어 있지 않을 뿐만 아니라 영업권의 대가는 피합병회사의 허가권이나 영업망, 신용도, 고용승계 및 거래관계 등 모든 원인이 전체 자산과 어울려 평가되어지는 점을 고려하면 영업권은 별도 평가하는 것이 아니라 전체의 기업 가치에서 개별 순자산가액을 차감하여 계산하는 것이 합리적이다. 대법원 판례OOO에서도 “자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악․평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병법인 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 판시한 점을 감안하면 피합병법인의 주주에게 지급한 합병대가에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 영업권 가액으로 평가하는 방법은 적절한 평가방법이다.
(5) 청구법인은 합병비율 산정시 영업권을 자산으로 인정하지 않으면서 합병시에 자산으로 인정하게 되는 모순이 발생한다고 주장하나, 합병 후 발생하는 영업권에 대해 합병 전 합병비율(합병 당사자들 간의 주식가치 산정) 산정과정에서 자산으로 인정되지 않았다고 하나, 피합병법인의 장부에 없었던 “쟁점영업권”이 발생하는 것은 합병의 결과로 인하여 발생된 것이므로 청구법인의 주장은 쟁점과 무관한 주장이고, 이미 다수의 예규 및 판례에서 청구법인처럼 합병으로 인하여 지급한 대가가 피합병법인의 순자산가액을 초과하는 경우 동 금액을 영업권으로 보고 있으므로 청구주장을 인정할 수 없다.
(6) 기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙에 따라 회계상 대차차액을 영업권으로 표기한 것은 법인세법상 합병차손에 해당할 뿐, 사업상 가치를 평가하여 대가를 지급하고 계상한 영업권이 아니라는 것이 당시 과세관청 입장이었고, 이미 납세자들에게 널리 받아들여진 당시의 해석 관행이었다고 주장하나, 청구법인의 주장대로 일부 예규의 내용을 근거로 과세관청의 처분이 취소되려면 신의성실의 원칙이 적용되어야 하나, 신의성실 원칙은 합법성을 희생하여서도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의․형평에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에 적용되는 것으로서 이러한 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 첫째, 과세관청이 납세자에게 공적인 견해를 표명하여야 하고 둘째, 납세자가 과세관청의 견해 표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자의 귀책사유가 없어야 하며 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하는 것OOO인바, 일반적으로 청구법인이 신뢰하였다고 주장하는 국세청장의 질의회신은 해당 납세자가 직접 질의(법인명 표시 등)한 것이 아니어서, 이는 해당 법인에 대한 직접적인 견해 표명으로 볼 수 없고, 질의회신이 예규로서 대외적으로 공표되었다 하더라도 이는 불특정 납세자를 상대로 일반적으로 공표한 세법 해석에 관한 견해 표명에 불과한 것이므로 신의성실원칙 적용에 요구되는 ‘과세관청의 공적 견해 표명’에 해당하지 않는다OOO. 또한, 영업권에 해당되지 않는다는 예규가 납세자에게 직접 회신한 예규라서 공적인 견해표시가 있다고 할지라도 신의성실의 두 번째 요건인 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 것에 대하여 납세자의 귀책사유가 없어야 하는데, 2003년부터 쟁점 예규를 받기 전 2007년까지 국세청 뿐만 아니라 기획재정부 및 대법원 판례에서도 일관되게 영업권에 해당되며, 그 금액은 합병평가차익으로 과세된다고 회신 또는 판결을 하였으므로, 일부 예규 등이 과세관청의 주장과 다르게 회신되었다고 하더라도 납세자가 유리한 질의회신만 믿고 이를 정당하다고 신뢰한 점에 대해서는 납세자에게 귀책사유가 있다고 보아야 할 것이므로 신의성실 원칙은 적용될 여지가 없다. 따라서, 쟁점영업권은 합병평가차익에 해당하는 영업권으로 보아 합병일에 속하는 사업연도에 익금산입하고, 동 금액을 5년에 걸쳐 균등액으로 감가상각하여 비용으로 인정한 당초 처분은 정당하다.
(1) 청구법인은 2008.8.13. 임시주주총회에서 2008.9.16.을 합병기일로 피합병법인인 ㈜OOO을 1:2.2361279의 비율로 흡수합병한다고 승인하였으며, 쟁점합병 당시 회계처리는 다음과 같다. OOO
(2) 청구법인이 2008.6.24. 금융감독원에 제출한 합병신고서의 주요내용은 다음과 같으며, OOO에서 청구법인 및 피합병법인의 주식가치를 평가하여 합병당시 합병비율을 정한 사실이 나타난다.
(3) 쟁점합병 전후 청구법인과 피합병법인의 법인세 신고내용은 다음과 같다. OOO
(4) 청구법인의 쟁점영업권에 대한 법인세 신고내용 및 처분청의 경정내용은 다음과 같고, 청구법인이 쟁점영업권을 세무상 감가상각자산에 해당하지 않는 것으로 보아 쟁점영업권을 합병사업연도에 익금산입하지 아니하였으나 쟁점영업권 상당액을 영업권상각비로 계상하여 비용처리한 사실이 법인세신고서 및 경정결의서 등에 나타난다. OOO
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하여 법인세법 시행령제24조 제4항의 규정에 해당하는 경우에는 이를 감가상각자산으로 보는 것인바, 청구법인과 피합병법인은 적정하게 평가한 결과에 따라 합병비율을 산출하였고, 그에 따라 지급한 합병대가로 청구법인이 쟁점영업권을 취득한 사실이 확인되므로, 공정가액을 초과하여 지급하게 된 사유에 관하여 사업상 가치가 없다는 점 등을 구체적으로 반증하지 못하는 이상 그러한 초과지급액은 법인세법 시행령제24조 제4항의 합병평가차익에 해당한다고 보아야 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점영업권을 감가상각자산으로 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.