상속세 및 증여세법 제66조에 따라 저당권 등이 설정된 재산에 대하여 담보채권액을 기준으로 평가한 가액과 보충적 평가액 중 큰 금액을 기준으로 쟁점주식을 평가하여 과세한 처분은 잘못이 없고 법인세법 시행령 제19조의2 제3항 제2호에 따라 채권을 회수할 수 없다고 보아 2013사업연도에 회계처리한 대손금은 2009사업연도의 대손금으로 인정하기 어려움
상속세 및 증여세법 제66조에 따라 저당권 등이 설정된 재산에 대하여 담보채권액을 기준으로 평가한 가액과 보충적 평가액 중 큰 금액을 기준으로 쟁점주식을 평가하여 과세한 처분은 잘못이 없고 법인세법 시행령 제19조의2 제3항 제2호에 따라 채권을 회수할 수 없다고 보아 2013사업연도에 회계처리한 대손금은 2009사업연도의 대손금으로 인정하기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점주식 평가시 OOO의 자산인 OOO 외 다수 필지의 부동산에 설정된 근저당권의 채권액은 OOO원이었으나, 해당 부동산에 대한 OOO의 담보조사가격은 OOO원이고 담보인정가격은 OOO원이며, OOO은 대표자 개인의 신용도 등을 반영하여 OOO의 대출금액을 OOO원으로 증가시킨 것임에도 쟁점주식 평가시 여신기관의 조사가격을 고려하지 않고 저당권이 설정된 4건의 부동산의 가격을 OOO원으로 함으로써 그 중 2건의 부동산에 대하여 OOO원을 과다하게 평가하였으므로 쟁점주식 평가시 위 부동산의 가액은 감액되어야 한다.
(2) OOO이 보유한 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 대한 공사미수금 채권은 2009년에 실질적으로 대손이 발생한 사실이 관련 판결서OOO에 의하여 확인되므로 쟁점주식 평가시 대손금액을 반영하여야 한다.
(1) 저당권이 설정된 재산의 경우 담보채권액을 기준으로 한 평가액과 시가(보충적 평가액) 중 큰 금액을 재산가액으로 하는 것으로서 부동산에 OOO원의 채권액이 남아 있으므로 그 중 큰 금액인 OOO원을 재산가액으로 하였고, 이를 공동담보가 설정된 4건의 부동산에 기준시가 비율로 안분하여 2건의 부동산에 대하여 장부가액보다 증액된 OOO원을 반영하여 주식을 평가한 것이므로 정당하게 평가되었다.
(2) 강제집행으로 회수할 수 없는 채권에 대한 대손금은 대응한 청구권이 법적으로는 소멸되지 않았으나 회수불능이라는 회계적인 인식을 한 경우로서 채권 자체는 그대로 존재하고 있으므로 법인이 회수불능이 명백하게 되어 대손이 발생하였다고 회계상으로 인식하여 손금으로 계상할 것을 요건으로 하는 일종의 ‘결산조정사항’이고, 그 귀속시기는 ‘당해 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날’로서 대손으로 회계처리한 사업연도의 대손금으로 귀속되어야 하므로 2013년에 회계처리한 대손은 2009년의 손금으로 인정할 수 없다.
① 쟁점주식 평가시 저당권이 설정된 재산에 대하여 그 재산이 담보하고 있는 채권액을 반영하여 평가한 처분의 당부
② 쟁점주식 평가시 2013년에 회계처리된 대손금을 2009년 손금에 산입하여 평가하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 저당권, 동산·채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조(비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 = 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다) 제63조(저당권 등이 설정된 재산의 평가) ① 법 제66조에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.
1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액
3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액
(3) 법인세법 제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 “대손금”이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. (4) 법인세법 시행령 제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 법 제19조의2 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권
③ 제1항 각 호의 대손금은 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.
1. 제1항 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날
2. 제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날
(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점주식 평가시 OOO 외 다수 필지의 부동산에 설정된 근저당 채권액 OOO원을 공동담보물의 시가로 보고 이를 공동담보 부동산에 안분하여 아래 <표3>과 같이 2건의 토지를 장부가액보다 OOO원 높게 평가하였으며, 아래 <표4>와 같이 상속세 및 증여세법상의 비상장주식 평가방법에 따라 쟁점주식의 1주당 가액을 2011.8.11. OOO원, 2011.10.1. OOO원으로 평가하였다. (나) 청구인은 OOO이 법인 소유의 부동산 3건과 대표이사 소유의 부동산 1건을 공동담보로 근저당권을 설정하여 OOO으로부터 OOO원을 대출받았으며, OOO의 담보재산가격은 OOO원, 담보인정가격은 OOO원이었으나 OOO의 신용도, 부동산담보 및 대표이사의 보증이 포함되어 OOO원의 여신한도를 설정하고, 이를 공동담보물의 근저당채권금액으로 설정하여 OOO원의 여신을 실행한 것임에도 쟁점주식 평가시 저당권이 설정된 토지에 대하여 여신기관의 조사가격에 의하지 않고 4건의 부동산의 가격을 OOO원으로 평가하였으며, 2건의 부동산이 OOO원 과다평가됨에 따라 쟁점주식도 과다평가되었다고 주장한다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 저당권이 설정된 부동산이 과다하게 평가되어 쟁점주식이 과다 평가되었다고 주장하나, 상속세 및 증여세법 제66조 및 같은 법 시행령 제63조는 저당권 등이 설정된 재산에 대하여는 담보하는 채권액 등을 기준으로 평가한 가액과 같은 법에 의한 보충적 평가방법에 의한 평가액 중 큰 금액을 재산가액으로 하고, 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 가액으로 안분하여 계산하며, 근저당이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 그 재산이 담보하는 채권액으로 한다고 규정하고 있는바, 평가기준일 현재 4건의 부동산에 남아 있는 OOO원의 채권액을 공동담보 부동산의 가액으로 하고, 이를 기준시가 비율로 안분하여 부동산을 평가하고 그에 따라 쟁점주식을 평가하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 심리자료에 의하여 이 건 사실관계를 살펴본다.
1. OOO은 2008년 2월에 OOO와 ‘OOO 재건축공사’에 대한 공사도급계약을 체결하였고, 2008년 제2기 부가가치세 신고시 세금계산서 6매 공급가액 OOO원의 건설(공사)용역을 제공한 것으로 신고하였다.
2. OOO은 2013.12.6. OOO에 대한 공사대금 OOO원을 회수하고 나머지 OOO원(이하 “쟁점대손금액”이라 한다)에 대하여 상법상 채권소멸시효의 완성을 이유로 2011년 제2기 부가가치세 OOO원의 세액을 환급하여 줄 것을 2013.12.6. 처분청에 경정청구하였으나, 처분청은 쟁점대손금액에 대하여 ‘공사대금의 소’가 진행되던 중에 OOO과 OOO 간에 합의(2012.1.11. 합의이행각서 서명)가 이루어진 사실을 들어 상법상 채권소멸시효가 완성되지 않았다고 보아 2014.1.23. OOO의 경정청구를 거부하였다.
3. OOO은 2014.4.18. 이의신청시 대손사유를 2009년 OOO의 강제집행(법인세법 시행령 제19조의2 제8호)으로 변경하고, 과세기간을 변경하여 2009년 제1기 부가가치세 OOO원의 환급을 구하는 것으로 이의신청하였으나, 2009년∼2010사업연도는 각하, 2011사업연도는 기각 결정되었다.
4. OOO은 OOO(원고)이 OOO와 OOO(피고)을 상대로 제기한 ‘토지인도 등’ 소송에서 피고에 대하여 OOO의 토지를 인도하고, 지하 구조물, 지하2층, 지하1층 및 1층 건물을 철거하라고 판결OOO하였고, OOO은 OOO와 OOO이 제기한 항소를 기각 판결OOO하였다.
5. 등기사항전부증명서(토지)에 의하면, OOO는 2007.6.5. 주식회사 OOO(2007.12.24. 주식회사 OOO로 변경)에게 임의경매로 소유권이전되었고, 2007.11.12. 채권자를 OOO으로 임의경매개시가 결정된 후 2009.2.5. 임의경매에 의하여 OOO에게 소유권이전이 되었으며, 2007.6.5. 채무자를 주식회사 OOO, 채권최고액을 OOO원, 근저당권자를 OOO으로 하여 근저당권이 설정되었던 것으로 나타난다.
6. OOO은 2009.3.16. OOO에 송부한 공사비독촉통보서에서 2008년 2월에 체결한 OOO 재건축공사와 관련하여 2008.12.31.까지 기성금액OOO을 청구하였으나 잔액 OOO원이 지불되지 않았으니 속히 지급하라는 독촉을 하였고, 사업권 및 유치권 양도·양수계약서(2011.9.20.)에 의하면, OOO은 채권회수를 위해 OOO와 OOO이 주식회사 OOO에 사업권과 유치권을 양도하는 조건부계약을 체결하였으나, 조건이 충족되지 않아 계약이 무효가 되었으며, OOO는 합의이행각서(2012.1.11.)를 작성하여 OOO에 대한 채무를 인정함으로써 법정 채권소멸시효가 중단되었고, 2012년 11월∼2013년 6월 중 OOO는 지상권을 주장하며 건축부지를 점유하였으며, OOO은 건축 중인 건물을 점유하며 소송을 제기하였으나 OOO은 ‘부동산점유이전금지가처분’ 소송에서 채무자들의 건물에 대한 점유를 풀고 채권자가 위임하는 집행관에게 인도하며, 채무자들은 점유를 타에 이전하거나 점유명의를 변경하여서는 아니된다고 판결OOO하였다.
7. OOO은 2013.6.4. 아래 <표8>과 같이 공사미수금인 OOO원을 대손상각비로 계상하였으나 OOO의 대차대조표 및 손익계산서에는 아래 <표9>와 같이 공사미수금을 대손상각 처리하지 않은 것으로 나타난다. (나) 청구인은 쟁점주식 평가시 OOO이 보유한 주식회사 OOO에 대한 공사미수금의 대손금을 2009사업연도 손금에 산입하여 평가하여야 한다고 다음과 같이 주장한다.
1. OOO은 2009년 OOO에 대한 공사미수금 채권 OOO원을 회수할 수 있는 물건(신축중인 건물)에 대하여 유치권을 확보하고 있다고 확신하여 결산서상 대손금을 계상하지 않았으나, OOO의 신축 중인 건물 부지에 대한 토지인도 소송에 피소된 결과 2009.2.6.(근저당권자가 경락을 받아 소유권을 이전한 날)에 유치권이 소멸되었다는 사실을 2013.6.14. OOO에 의하여 확인하게 되었고, 채무자인 OOO는 경락 당시 다른 재산이 없었고 현재도 동일하므로 OOO의 공사미수금채권은 2009년에 실질적으로 대손이 발생하였다고 판단하여 2013년도 장부상 전기오류손실로 계상하였으며, 신축 중인 건물 부지의 경락으로 소유권이 이전되어 OOO의 유치권이 소멸되고 건설 중인 건물은 철거명령을 받게 되었다.
2. OOO은 공사미수금이 거액이고 추후 문제가 생겨도 유치권을 행사하여 공사미수금을 회수할 수 있다고 자신하여 결산서에 대손상각비를 계상하지 않았으나, 2013.6.14. 판결로 유치권이 소멸됨에 따라 대손상각비를 계상하여야 함에도 2009년도의 장부를 수정할 수 없어 부득이 2013.6.14. 대손상각비로 계상하고 손금의 귀속연도가 2009년이므로 이를 전기오류손실로 대체하였던바, 전기오류손익의 귀속시기는 장부계상연도가 아니라 법인세법상 권리의무확정주의에 따라 2009년이므로 공사미수채권 대손금이 세무상 과세표준에 반영되지 않았더라도 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 의한 비상장주식평가 시에는 손익가치계산과 순자산가치계산에 모두 반영되어야 할 것으로서 경제적 실질이 대손이라면 법인세법상 손금에 해당하는지 여부에 관계없이 주식평가에 반영되어야 하므로, 법인세법상 대손금 규정에 해당하지 않는다 하더라도 주식평가 시에는 대손금으로 인정하여야 한다.
3. 주식평가는 연도별 수익가치를 법인세 과세표준에서 출발하여 계산하므로 법인세법상의 익금 및 손금은 주식평가에 반영되어야 하고, 경제적 실질의 관점에서 정확한 연도별 손익을 산정하기 위하여 법인세 과세표준상의 익금이나 손금이 아니더라도 주식가치평가 목적에 타당한 항목을 반영하여야 하며, 반영되는 항목에는 법인세･지방세･국세환급이자 등이고, 심지어 회사가 계상하지 아니한 감가상각비도 반영하고 있으므로 경제적 실질이 대손금이면 주식가치평가에서 귀속연도에 당연히 반영되어야 한다. (다) 이에 대해 처분청은 법인세법 시행령 제19조의2 제3항 은 청구인이 주장하는 ‘강제집행’으로 회수할 수 없는 채권에 해당하는 경우에는 당해 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다고 규정하고 있는바, 대손금의 형태가 회수불능을 사유로 한다면 그 채권 자체는 존재하고 있으므로 법인이 회수불능이 명백하게 되어 대손이 발생하였다고 회계상 처리를 하였을 때에 한하여 세무회계상 법인세 관련 법령에 따른 대손 범위에 속하는지 여부를 가려 그 대손이 확정된 사업연도의 손금으로 산입할 수 있고, 결산 당시에 대손이 발생하였다고 회계처리하지 아니한 이상, 그 후 회계상의 잘못을 전기오류수정손실 등으로 정정하였다고 하여 경정청구할 수 없으며OOO, 청구인이 주장하는 ‘강제집행’으로 회수할 수 없는 채권에 대한 대손금은 대응한 청구권이 법적으로는 소멸되지 않았으나 채무자의 자산상황･지급능력 등에 비추어 자산성의 유무에 대하여 회수불능이라는 회계적 인식을 한 경우로서 채권 자체는 그대로 존재하고 있고, 법인이 회수불능이 명백하게 되어 대손이 발생하였다고 회계상으로 인식하여 손금으로 계상할 것을 손금 인정의 요건으로 하는 일종의 ‘결산조정사항’이고, 귀속시기에 대하여는 ‘당해 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날’로 규정되어 있는바, 대손으로 회계처리한 사업연도에 대손금이 귀속되어야 하므로 청구주장은 인정하기 어렵다는 의견이다. (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 회계처리시기와 관계없이 실질적인 대손금 귀속시기를 반영하여 주식가치를 평가하여야 한다고 주장하나, 법인세법 시행령 제19조의2 제3항 제2호 는 강제집행에 의하여 채권을 회수할 수 없는 경우에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 하도록 규정하고 있고, 강제집행으로 회수할 수 없는 채권에 대한 대손금은 대응한 청구권이 법적으로는 소멸되지 않았으나 회수불능이라는 회계적인 인식을 한 경우로서 채권 자체는 그대로 존재하고 있으므로 법인이 회수불능이 명백하게 되어 대손이 발생하였다고 회계상 처리를 하였을 때에 한하여 대손이 확정된 사업연도의 손금으로 산입할 수 있는 것이므로 이 건 강제집행에 의하여 채권을 회수할 수 없다고 보아 2013사업연도에 회계처리한 대손금은 2009사업연도의 대손금으로 인정할 수 없는 것이고, 이는 상속세 및 증여세법상의 주식평가 시에도 같다 할 것이므로 처분청이 청구인이 주장하는 대손금을 2009사업연도의 손금으로 산입하지 아니하고 쟁점주식을 평가한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다OOO.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.