쟁점농지의 사전증여재산가액은 상속세 과세가액에 포함됨

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인들과 청구인들의 형제인 엄OOO, 엄OOO 등은 2012.11.23. 부친인 엄OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망함에 따라 재산을 상속받고 OOO 답 2,374㎡(이하 “쟁점농지”라 한다)의 평가액 OOO원을 포함한 사전증여재산가액을 OOO원으로 하고, 상속세 과세가액을 OOO원으로, 상속세액을 OOO원으로 하여 상속세 신고를 하였다.
• 나. 처분청은 피상속인에 대한 상속세 조사결과, 청구인들이 사전증여재산으로 신고한 OOO 답 5,736㎡ 등은 영농자녀가 증여받는 농지에 해당하여 증여세가 감면된바, 해당 가액 OOO원을 사전증여재산가액에서 차감하고, 피상속인의 계좌 거래내역상 청구인들 외 손자 1명에게 송금된 현금 합계 OOO원에 대하여 피상속인이 청구인들 등에게 사전증여하였으나 신고누락한 것으로 보아 사전증여재산가액 및 증여세 과세가액에 가산하여 다음 <표1>과 같이 각 결정(경정)․고지(통지)하였다.

○○○ 다. 청구인들은 이에 불복하여 2014.6.13. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 엄OOO은 2007.5.30. 피상속인으로부터 쟁점농지 외 1필지를 증여받고 영농자녀가 증여받는 농지 등의 증여세 감면 규정인 조세특례제한법 제71조 에 따라 증여세를 감면받았으나, 쟁점농지를 재산분할을 원인으로 하여 전 배우자에게 소유권이전을 하였는바, 처분청은 이를 ‘양도’로 보아 증여세를 징수하였고, 쟁점농지의 가액을 이 건 상속세 과세가액에 가산하였다. 그러나 이는 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조 및 유추해석이나 확장해석을 금지한 국세기본법 제18조 제1항 에 위반되는바, 조세특례제한법 제71조 제2항 은 ‘양도’의 경우에 증여세를 징수하도록 규정하고 있으나, 소득세법 제88조 제1항 및 ‘이혼으로 인하여 혼인 중에 형성된 부부공동재산을 민법 제839조의2 에 따라 재산분할하는 경우에는 양도로 보지 아니한다’라고 규정한 소득세법 기본통칙 등에 따르면 재산분할을 원인으로 한 소유권이전은 양도에 해당하지 않기 때문이다. 또한, 처분청은 엄OOO에게 양도소득세를 과세하지 않았는바, 재산분할을 원인으로 한 소유권이전에 대하여 증여세를 과세하기 위해서는 양도에 해당하는 것으로 보고, 양도소득세와 관련해서는 양도로 보지 않은 것이므로 국세기본법상 신의성실의 원칙에 위반된다. 쟁점농지에 대한 증여세 부과처분은 불복청구기간이 경과되었지만, 쟁점농지의 가액은 이 건 상속세 과세가액에 가산된바, 차감되어야 한다. 처분청은 청구인들이 당초 상속세 과세표준 신고시 영농상속공제를 신청하지 않아, 조사과정에서 검토하지 않았다는 의견이나, 증여세 감면대상인 영농자녀가 증여받는 농지 등은 상속세 과세가액에 반영되지 않아 영농상속공제의 대상이 되지 않기에 영농상속공제를 신청하지 않은 것이고, 청구인들은 쟁점농지에 대하여 검토하여 줄 것을 요청하였다. 처분청은 당초 엄OOO이 정당한 사유없이 양도한 것으로 보아 증여세를 징수하였는바, 이 건이 ‘수증인이 해당 농지 등에서 영농에 종사하지 아니하게 된 경우’에 해당한다고 하여 청구인들의 주장을 부인하는 것은 부당한 것이고, 엄OOO 및 엄OOO의 전 배우자는 쟁점농지 등에서 직접 영농에 종사하고 있다.

(2) 처분청이 2014.4.17. 청구인 엄OOO에게 한 2007.8.27. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분과 관련하여 처분청은 증여세 과세가액을 OOO원에서 OOO원으로 경정하였으나, OOO 답 1,871㎡를 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 의해 평가한 가액은 OOO원인바, 처분청이 어떤 근거에 의하여 OOO원으로 경정하였는지 알 수 없고, 처분청의 평가가액이 정당하다면 이 건 상속세 부과처분과 관련하여 사전증여재산가액 산정시 OOO 답 1,871㎡의 가액을 OOO원으로 산정하여야 하였을 것이나, OOO원으로 산정하였으므로 계산과정에서 오류가 있었던 것으로 보인다. 따라서 처분청이 2014.4.17. 청구인 엄OOO에게 한 2007.8.27. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 감액경정되어야 한다. 처분청은 피상속인으로부터 증여받은 OOO만원을 증여받은 토지의 가액과 합산하여 증여세 과세가액을 경정하였다는 의견인바, 처분청의 의견대로라면 증여세 경정결의서에 토지의 증여와 관련한 금액은 재차증여가산액에 기재됨이 타당하나, 증여세 과세가액이 OOO원에서 OOO원으로 경정되었으므로 이는 토지에 대한 평가가 이루어졌음을 스스로 입증한 것이라고 할 것이다.

(3) 청구인들이 피상속인에게 반환한 금액을 반영하여 이 건 상속세 및 증여세 부과처분을 경정하여야 한다. 청구인 엄OOO은 피상속인으로부터 차입한 금액OOO 중 일부OOO를 차입일로부터 3개월 이내에, 청구인 엄OOO은 피상속인으로부터 차입한 금액OOO 전액을 차입일로부터 1년 이내에 피상속인에게 상환하였다.

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점농지와 관련하여 엄OOO에게 이루어진 증여세 부과처분은 2013.1.4. 고지가 이루어져 불복청구기간이 도과하였으므로 부적법한 청구로 보이고, 청구인들은 당초 상속세 과세표준 신고시 영농상속공제를 신고하지 않았으므로 조사과정에서 검토하지 않았던 것이다. 또한 이혼에 의한 재산분할이 양도에 해당하는지 여부는 논외로 하더라도 이 건의 경우 조세특례제한법 제71조 제2항 의 ‘대통령령으로 정하는 정당한 사유없이 해당 농지등에서 직접 영농에 종사하지 아니하게 된 경우’에 해당하므로 당초 처분은 적법하다.

(2) 처분청이 2014.4.17. 청구인 엄OOO에게 한 2007.8.27. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 2007.8.27. 피상속인에게 증여받은 현금 OOO만원을 증여받은 토지의 평가액 OOO원과 합산하여 증여세 과세가액을 OOO원으로 경정한 것으로 청구인이 주장하는 토지평가의 오류가 아니다.

(3) 피상속인이 청구인 엄OOO 및 엄OOO에게 증여한 현금을 반환하였다고 하더라도, 금전의 경우 반환 및 재증여의 시기에 관계없이 증여세가 과세되므로 당초 처분은 적법하다.

• 가. 쟁 점

① 쟁점농지의 사전증여재산가액을 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

② 청구인 엄OOO에 대한 증여세 과세가액의 산정이 부당하다는 청구주장의 당부

③ 청구인 엄OOO 및 청구인 엄OOO이 피상속인에게 송금한 금액을 증여재산가액에서 제외할 수 있는지 여부

• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정된 것) 제15조(신의·성실) 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다. 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다. (2) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

③ 제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 제18조(기초공제) ② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다.

2. 영농[양축(養畜), 영어(營漁) 및 영림(營林)을 포함한다. 이하 이 조에서 같다]상속: 영농상속 재산가액(그 가액이 5억원을 초과하는 경우에는 5억원을 한도로 한다) 제28조(증여세액 공제) ① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 또는 같은 조 제4항에 규정된 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항에 따라 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인이거나 수유자이면 그 상속인이나 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다. 제31조(증여재산의 범위) ④ 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우에는 그러하지 아니하다.

⑤ 수증자가 증여받은 재산(금전은 제외한다)을 제68조에 따른 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대하여 증여세를 부과하지 아니한다. 제47조(증여세 과세가액) ② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다. 제77조(과세표준과 세액의 결정 통지) 세무서장등은 제76조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인·수유자 또는 수증자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지하여야 한다. 이 경우 상속인이나 수유자가 2명 이상이면 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 중 1명에게만 통지할 수 있으며 이 통지의 효력은 상속인, 수유자 모두에게 미친다.

(3) 조세특례제한법(2006.12.30. 법률 제8146호로 개정된 것) 제71조(영농자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세의 감면) ① 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 농지·초지 또는 산림지(해당 농지·초지 또는 산림지를 영농조합법인에 현물출자하여 취득한 출자지분을 포함하며, 이하 이 조에서 "농지등"이라 한다)를 농지등의 소재지에 거주하면서 직접 경작하는 대통령령이 정하는 거주자(이하 이 조에서 "자경농민"이라 한다)가 농지등의 소재지에 거주하면서 직접 경작하는 대통령령이 정하는 직계비속(이하 이 조에서 "영농자녀"라 한다)에게 2011년 12월 31일까지 증여하는 경우 해당 농지등의 가액에 대한 증여세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (각 호 생략)

② 제1항의 규정에 따라 증여세를 감면받은 농지등을 영농자녀의 사망 등 대통령령이 정하는 정당한 사유 없이 증여받은 날부터 5년 이내에 양도하거나 질병·취학 등 대통령령이 정하는 정당한 사유 없이 해당 농지등에서 직접 영농에 종사하지 아니하게 된 때에는 즉시 그 농지등에 대한 증여세의 감면세액에 상당하는 금액을 징수한다.

⑤ 제1항의 규정에 따라 증여세를 감면받은 농지등은 상속세 및 증여세법 제3조 제3항 의 규정을 적용하는 경우 상속재산에 가산하는 증여재산으로 보지 아니하며, 동법 제13조 제1항의 규정에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함시키지 아니한다.

⑥ 제1항의 규정에 따라 증여세를 감면받은 농지등은 상속세 및 증여세법 제47조 제2항 의 규정에 따라 해당증여일 전 10년 이내에 자경농민(자경농민의 배우자를 포함한다)으로부터 증여받아 합산하는 증여재산가액에 포함시키지 아니한다. (4) 조세특례제한법 시행령(2007.2.28. 대통령령 제19888호로 개정된 것) 제68조(영농자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세의 감면) ⑤ 법 제71조 제2항에서 "영농자녀의 사망 등 대통령령이 정하는 정당한 사유"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 공익사업을 위한 토지등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 협의매수·수용 및 그 밖의 법률에 따라 수용되는 경우

2. 국가·지방자치단체에 양도하는 경우

3. 농어촌정비법 그 밖의 법률에 따른 환지처분에 따라 해당 농지등이 농지등으로 사용될 수 없는 다른 지목으로 변경되는 경우

4. 영농자녀가 해외이주법에 따른 해외이주를 하는 경우

5. 소득세법 제89조 제1항 제2호 및 법 제70조에 따라 농지를 교환·분합 또는 대토한 경우로서 종전 농지등의 자경기간과 교환·분합 또는 대토 후의 농지등의 자경기간을 합하여 8년 이상이 되는 경우

6. 그 밖에 재정경제부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 경우

⑥ 법 제71조 제2항에서 "질병·취학 등 대통령령이 정하는 정당한 사유"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 영농자녀가 1년 이상의 치료나 요양을 필요로 하는 질병으로 인하여 치료나 요양을 하는 경우

2. 영농자녀가 고등교육법에 따른 학교 중 농업계열의 학교에 진학하여 일시적으로 영농에 종사하지 못하는 경우

3. 병역법에 따라 징집되는 경우

4. 공직선거법에 따른 선거에 의하여 공직에 취임하는 경우

5. 그 밖에 재정경제부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 경우

(5) 소득세법(2009.12.31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들 및 처분청이 제출한 심리자료에 나타나는 기초 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구인들은 2012.11.23. 피상속인이 사망함에 따라 쟁점농지의 평가액 OOO원을 포함하여 사전증여재산가액을 OOO원으로, 상속세 과세가액을 OOO원, 결정세액을 OOO원으로 하여 상속세 신고하였다. (나) 처분청은 피상속인에 대한 조사결과, 청구인들이 사전증여재산으로 신고한 OOO 답 5,736㎡ 등은 영농자녀가 증여받는 농지에 해당하여 증여세가 감면된바, 해당 가액 OOO원을 사전증여재산가액에서 차감하고, 피상속인의 계좌 거래내역상 다음 <표2>와 같이 청구인들 외 손자 1인에게 송금된 현금 합계 OOO원에 대하여 피상속인이 청구인들 등에게 사전증여하였으나 신고누락한 것으로 보아 사전증여재산가액 및 증여세 과세가액에 가산하여 이 건 처분을 하였다.

○○○

(2) 청구인들 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 쟁점①과 관련하여 다음과 같이 나타난다. (가) 엄OOO은 2007.5.30. 피상속인으로부터 쟁점농지 외 1필지를 증여받고 영농자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세 감면규정인 조세특례제한법 제71조 제1항 을 적용받아 증여세가 감면되었으나, 처분청은 쟁점농지가 같은 법 시행령이 정하는 정당한 사유 없이 증여받은 날부터 5년 이내에 양도되었다는 사유로 2013.1.4. 쟁점농지분에 해당하는 감면세액을 고지하였다. (나) 등기사항전부증명서에 따르면 쟁점농지는 2010.12.1. 재산분할을 원인으로 하여 엄OOO으로부터 배우자인 정OOO에게로 소유권이전등기가 이루어진 것으로 나타나고, 청구인들이 제출한 엄OOO과 정OOO의 이혼소송 관련 조정조서OOO에는 다음과 같이 기재되어 있다.

○○○

(3) 쟁점②와 관련하여 처분청이 2014.4.17. 청구인 엄OOO에게 한 2007.8.27. 증여분 증여세 OOO원의 경정결의서 및 부표 내역은 각각 다음 <표3> 및 <표4>와 같다.

○○○

(4) 쟁점③과 관련하여 피상속인 계좌 거래내역상 청구인 엄OOO 및 청구인 엄OOO에게 송금되어 사전증여재산가액에 가산된 현금 내역과 청구인 엄OOO 및 청구인 엄OOO이 피상속인 계좌로 입금한 내역을 비교하면 다음 <표5>와 같다.

○○○

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점농지가 조세특례제한법 제71조 제2항 의 증여세 징수 사유에 해당하지 않는다고 주장하나, 이혼으로 인한 재산분할을 이유로 쟁점농지의 소유권이 엄OOO의 전 배우자에게 이전된바, 엄OOO은 쟁점농지에서 직접 영농에 종사하지 아니하게 된 것으로 보이는 점, 이혼으로 인한 재산분할은 조세특례제한법 시행령 제68조 제6항 의 ‘질병․취학 등 대통령령이 정하는 정당한 사유’에 해당되지 않는 점, 쟁점농지에 대한 소유권이전 대신 다른 재산의 분할도 가능한 것으로 보이는 점, 청구인들은 엄OOO의 전 배우자가 재산분할 이후 쟁점농지에서 영농에 계속 종사하고 있다는 주장을 입증할 수 있는 증빙을 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점농지를 조세특례제한법 제71조 제2항 의 증여세 징수 사유에 해당하는 것으로 보아 쟁점농지의 가액을 상속세 과세가액에서 제외하지 아니하고 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(6) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 청구주장과 같이 증여재산인 토지에 대하여 다시 평가하여 증여세 과세가액을 경정한 것이 아니라 청구인 엄OOO이 신고누락한 현금증여분 OOO만원을 증여세 과세가액에 가산한 것인 점 등에 비추어 처분청이 2014.4.17. 청구인 엄OOO에게 한 2007.8.27. 증여분 증여세 OOO원 부과처분의 과세가액 산정이 부당하다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(7) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 피상속인에게 송금된 금액이 차입금을 반환한 것이라는 주장을 입증할 수 있는 계약서나 차용증 등의 증빙을 제시하지 못하고 있는 점, 상속세 및 증여세법 제31조 제4항 및 제5항은 증여재산의 반환 중 금전을 제외하고 있는 점 등에 비추어 청구인 엄OOO 및 청구인 엄OOO이 피상속인에게 각 송금한 OOO만원 및 OOO만원은 차입금을 반환한 것이므로 상속세 및 증여세 과세가액에서 제외하여야 한다는 청구주장도 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.