[요지] 청구인이 제시한 매매사례가액은 쟁점토지와 지목이 상이할 뿐만 아니라 거래시기가 현물출자일로부터 상당기간 경과한 시점의 가액이거나 거래사실이 확인되지 않는 것으로 보이므로 쟁점토지의 현물출자가액을 기준시가에 의하여 산정한 것은 잘못이 없고, 그 지상에 건축물이 실제로 착공되었음을 인정할 만한 증빙자료가 없는 토지는 비사업용 토지로 봄이 타당하며, 쟁점사용료 및 쟁점수수료를 청구인의 부동산중개업에 대응하는 필요경비로 볼 수 있는 객관적 증빙의 제시가 없으므로 쟁점사용료 등을 필요경비로 추가 산입하지 아니하고 추계조사결정으로 소득금액을 산정하여 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2011중1240
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인이 산정한 쟁점토지의 현물출자가액은 현물출자 당시 유사토지의 매매사례가액에 근접한 가액이므로 이를 정당한 가액으로 인정하여야 한다.
(2) 청구인은 쟁점토지에 대하여 2007.10.15. 공장건축허가 등을 득하였는데 건축을 위한 토목공사 등을 2007.9.17.부터 실시하였으므로 2009.9.17.부터지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 것으로 보아 비사업용토지 해당여부를 판단하여야 한다.
(3) 청구인의 2009년 귀속 소득금액의 경우 취득원가의 대부분을 차지하는 토지의 실지거래가액이 불분명하여 소득금액을 계산함에 있어 필요한 장부와 증빙서류의 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우에 해당하므로 단순경비율에 의한 추계의 방법으로 소득금액 등을 산정하여야 한다.
(4) 청구인은 쟁점토지를 개발하기 위하여 2007.5.10.부터 2007.9.4.까지 인근 토지의 소유자에게 도로 및 배수료 사용료 명목으로 합계 OOO원(이하 “쟁점사용료”라 한다)을 지급하였고, 분양과 관련하여 부동산중개업자에게 OOO만원(이하 “쟁점수수료”라 한다)을 지급하였으므로 쟁점사용료와 쟁점중개수수료를 필요경비로 추가 인정하여야 한다.
(1) 청구인이 제시하는 매매사례가액의 경우 지목 및 개별공시지가 등이 쟁점토지와 상이한 것이거나 평가기간을 벗어난 시기에 거래된 토지에 대한 것이며, 현물출자 이전에 담보제공 과정에서 작성된 감정평가액(3.3㎡당 OOO천원) 등에 비추어 청구인이 당초 신고한 현물출자가액(3.3㎡당 OOO천원)을 쟁점토지의 정당한 시가로 볼 수 없다.
(2) 청구인이 쟁점토지를 현물출자하여 다가구주택 등의 건축을 위한 개발행위허가 등을 득하여 토목공사 등을 진행한 사실은 있으나, 양도일 현재 쟁점토지에서 분할된 3필지를 제외한 나머지는 모두 행정관청에 건설허가 및 이에 따른 착공신고를 한 사실이 없는 등소득세법 시행규칙제83조의5 제1항 제5호에서 부득이한 사유가 있어 사업용 토지로 보지 아니하는 ‘지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지’에 해당한다고 보기 어렵다.
(3) 세무조사 당시 분양계약서 및 토지공사 관련 계약서에 대한 세금계산서 등 관련 증빙서류에 의하여 청구인의 부동산매매업에 대한 필요경비가 확인되므로 실지 증빙에 의하여 소득금액을 산정한 처분은 정당하다.
(4) 쟁점사용료의 경우소득세법 시행령제163조 제3항 제3호의 토지 자체의 용도를 변경·개량·이용 편의를 위하여 지출한 비용 또는 같은 법 시행규칙 제79조 제1항에서 정한 장애철거비용이거나 당해 토지에 대한 도로 개설비용 등에 해당하지 아니하고, 쟁점토지의 양도차익은 토지 자체의 지가상승에 기인한 것으로 진입로부지의 사용약정과는 무관하므로 이를 필요경비로 인정하기 어렵다 할 것이고, 쟁점수수료 또한 동 금액이 중개수수료 지급과 관련된 금액임을 입증할 만한 증빙자료가 없으므로 이를 필요경비로 추가 인정하여 달라는 청구주장은 이유 없다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점토지의 현물출자가액을 개별공시지가로 산정한 처분의 당부
② 쟁점토지가 비사업용 토지인지 여부
③ 단순경비율에 의하여 소득금액 등을 추계결정하여야 한다는 청구주장의 당부
④ 쟁점사용료 및 쟁점수수료를 필요경비로 추가 인정할 수 있는지 여부
(1) 소득세법 제64조 [부동산매매업자에 대한 세액 계산의 특례] ① 대통령령으로 정하는 부동산매매업(이하 "부동산매매업"이라 한다)을 경영하는 거주자(이하 "부동산매매업자"라 한다)로서 종합소득금액에 제104조 제1항 제4호부터 제8호까지 및 제10호의 어느 하나에 해당하는 주택 또는 토지의 매매차익(이하 이 조에서 "주택등매매차익"이라 한다)이 있는 자의 종합소득 산출세액은 다음 각 호의 세액 중 많은 것으로 한다.
1. 종합소득 산출세액
2. 다음 각 목에 따른 세액의 합계액
② 부동산매매업자에 대한 주택등매매차익의 계산과 그 밖에 종합소득 산출세액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제80조 [결정과 경정] ③ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득금액을 추계조사결정할 수 있다. 제104조의3 [비사업용 토지의 범위] ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. 제114조 [양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지] ⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다.
(2) 소득세법 시행령 제163조 [양도자산의 필요경비] ③법 제97조 제1항 제2호에서 "자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
3. 양도자산의 용도변경·개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용
4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 기획재정부령이 정하는 것 제168조의6 [비사업용 토지의 기간기준] 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
2. 토지의 소유기간이 3년 이상이고 5년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
3. 토지의 소유기간이 3년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간. 다만, 소유기간이 2년 미만인 경우에는 가목을 적용하지 아니한다.
4. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황·취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간
(3) 소득세법 시행규칙 제79조 [양도자산의 필요경비 계산등] ① 영 제163조 제3항 제4호에서 "기획재정부령이 정하는 것"이라 함은 다음 각 호의 비용을 말한다.
1. 하천법·댐건설 및 주변지역지원 등에 관한 법률 그 밖의 법률에 따라 시행하는 사업으로 인하여 해당사업구역 내의 토지소유자가 부담한 수익자부담금 등의 사업비용
2. 토지이용의 편의를 위하여 지출한 장애철거비용
3. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지 또는 해당 토지에 인접한 타인 소유의 토지에 도로를 신설한 경우의 그 시설비
4. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지에 도로를 신설하여 국가 또는 지방자치단체에 이를 무상으로 공여한 경우의 그 도로로 된 토지의 취득당시 가액
5. 사방사업에 소요된 비용
6. 제1호 내지 제5호의 비용과 유사한 비용 제83조의5 [부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등] ① 영 제168조의14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.
5. 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지: 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)
(1) 청구인등이 작성한 개발약정합의서(2006.12.5.)및 국세통합전산망(TIS) 등에 의하면 청구인등의쟁점토지에 대한 공동사업 경위는 아래와 같다. (가) 청구인, 정OOO, 김OOO, 김OOO, 김OOO(이후 탈퇴), 김OOO, 김OOO, 차OOO, 이OOO, 차OOO 등 10명은 2006.12.5. 그들이 공동으로 소유하고 있던OOO 임야 34,404㎡(쟁점토지)를공장용지, 기타 용도등으로 개발하여 분양하고 이에 따른 수익금을 분배하기로약정하고, 이를 위하여 OOO개발조합을 결성하고김OOO을 대표자로,정OOO과 차OOO를 임원(이사)으로, 박OOO을 감사로 선출하였는데, 김OOO은 토지 분할 등으로 위 조합에서 탈퇴하였고 감사 박OOO은 2008.6.16. 이OOO의 지분을 매수하여 이OOO의 조합원 지위를 승계하였으며 박OOO은 김OOO이 사망하자 2009.2.25. 김OOO의 조합원 지위를 승계하였다. (나) 청구인, 정OOO, 김OOO, 김OOO, 김OOO, 김OOO, 차OOO(2007.2.28. 탈퇴), 차OOO 등 8명의 공동사업자는 쟁점토지 중 31,301㎡(이후 최종면적 25,303㎡)를 3.3㎡당 OOO천원에 2006.12.28. 현물출자하여 부동산매매업으로 ‘OOO 이라는 상호의 사업자등록을 하였고, 2007년부터 20011년까지 쟁점토지를 원룸부지(다가구주택부지), 공장용지 등으로 개발·분양하여 이에 따른 수익금을 분배하고 2011.12.2. 폐업신고를 하였다[다만, 쟁점토지의 공동 소유자 중 이OOO, 차OOO의 경우 공동사업의 참여 없이 공동개발분양에 참여하였다].
○○○
(2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 과세자료에 의하면,청구인등은 2006.12.28. 쟁점토지 중 25,303㎡를 현물출자하고 현물출자가액을 3.3㎡당 OOO천원으로 하여 양도소득세 등을 예정신고하였고, 처분청은 현물출자 당시 개별공시지가를 적용하여 현물출자가액(3.3㎡당 OOO천원)을 산정하여 이 건 과세처분을 하였다. (나) 청구인이 제시한 유사 매매사례가액은 아래 <표2>와 같다.
○○○ (다) 쟁점토지의 현물출자가액에 대한 처분청의 조사 내용은 아래와 같다.
1. 청구인이 제시한 위 <표2> 매매사례가액 중OOO 답 1,070㎡의 부동산매매계약서(작성일자 2006.11.20.)를 살펴보면, 매수인이 한OOO 외 2명으로 기재되어 있으나 한OOO는 김OOO의 배우자이고 부동산등기부상 한OOO 외 2명에게 소유권이 이전된 사실이 없다. 2)쟁점토지에 근저당권을 설정한 OOO에 대해 근저당권설정시 실시한 감정평가 서류 등을 조회한바, 아래 <표3> 내역과 같이OOO감정평가법인이 2006.12.19. 작성한 쟁점토지의 감정평가표에는 의하면 쟁점토지가개별공시지가보다 낮은 3.3㎡당 OOO천원으로 평가된 사실을 확인할 수 있고,이에 대하여 OOO 대출담당 직원은2013.11.28. 유선상으로“2006.12.19. 감정할 당시에는쟁점토지가 철새도래지 여부와 관련하여 논란이 많아 감정평가액이 낮게 나왔으나, 공장설립허가지로 승인받고 난 이후인 2007.8.22. 실시한 감정평가에서는 3.3㎡당 OOO천원으로 상승하였다”라고 진술하였다.
○○○ (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 소득세법제114조 제7항에서 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있는 것으로 규정하고 있는바, 청구인은 위 <표2>의 매매사례가액을 근거로 청구인이 당초 신고한 현물출자가액(3.3㎡당 OOO천원)을 정당한 가액으로 인정하여야 한다고 주장하나, 동 매매사례가액은쟁점토지(임야)와 지목이 상이(공장용지)할 뿐만 아니라 거래시기가 현물출자일(2006.12.28.)로부터 약 1년 2개월이 경과한 시점(2008.2.18.)이거나 부동산등기부상 거래사실이 확인되지 아니한 반면, 처분청이 제시한 감정평가내역의 작성시기(2006.12.19.)가 현물출자일(2006.12.28.)에 근접하고 평가액(3.3㎡당 OOO천원)도 처분청이 산정한 가액(3.3㎡당 OOO천원)과 유사한 사실 등에 비추어 청구인이 당초 신고한 위 현물출자가액을 정당한 가액으로 보기 어렵다 할 것이므로 기준시가에 의하여 쟁점토지의 현물출자가액을 산정한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점토지의 용도가 2009.1.1. 기준으로 임야(자연림)에서 공업나지로 변경된 사실을 확인하고, 현물출자일(2006.12.28.)로부터 2008.12.31.까지는 임야로, 2009.1.1.부터 양도일까지는 공장나지인 것으로 보아 비사업용 토지 여부를 확인한 결과, 청구인등이 주민등록상 1968.10.20.부터 쟁점토지의 소재지OOO에 전입한 것으로 되어 있어 아래 <표4> 내역과 같이 2009년에 양도한 토지는 사업용 토지로, 2010년부터 2011년까지 양도한 토지는 비사업용 토지로 판정하였다.
○○○ (나) 청구인이 제시한 쟁점토지의 개발 내역 및 선행공사 내역은 아래와 같다.
○○○ (다) 쟁점토지는 일반공업지역 부지에 2007.8.13. 공장설립이 최초 승인되었고, 이후 공장부지가 2008.11.9. 제1종근생 소매점으로 변경 승인되었다가 2009.7.2. 다가구주택으로 변경 승인되었다. (라) 처분청의 조사내용에 의하면, 청구인등은 2009년부터 2010년까지 쟁점토지를 약 47개 필지로 분할하여 분양(양도)하였고, 부동산등기부등본 상의 양도일자와 건축물대장 상의 건축허가일자, 착공일자를 비교하여 보면, 쟁점토지는 3필지를 제외하고 모두 분할·양도된 이후에 매수자가 다가구(단독)주택건축허가를 받고 착공신고를 한 것으로 조사되었다. (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,소득세법 시행규칙제83조의5 제1항 제5호에서 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위해서 건설에 착공한 경우에는 해당 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간은 비사업용 토지에 해당하지 아니하는 토지로 본다고 규정하고 있고, 동 규정은 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하자마자 사업에 즉시 사용하기 어려운 현실을 감안하여 건설공사를 하기 위해 준비하는 기간과 건설공사 기간도 사업용 기간으로 인정하고자 건설공사에 착공한 경우를 전제로 토지취득 후 2년간 및 건설공사기간은 사업용 기간으로 의제하고 있는 것이므로 비사업용 토지 판정시 사업용 건축물 신축공사를 위한 선행공사로 토목공사를 개시한 경우는 그 시점을 토지를 사업용으로 사용하기 위해서 건설에 착공한 시점으로 볼 수 있을 것(조심 2011중1240, 2012.4.25. 같은 뜻임)인바, 청구인은 쟁점토지의 경우 토목공사가 개시된 2007.9.17.부터 사업용으로 사용된 것으로 보아 비사업용 토지 여부를 판정하여야 한다고 주장하나, 청구인등이 쟁점토지의 토목공사를 한 이후 그 토지를 사업용으로 사용하기 위하여 그 지상에 건축물 공사 등을 착공하였음을 인정할 만한 증빙이 없는 점, 청구인이 쟁점토지를 47필지로 분할하여 양도한 점 등에 비추어 청구인은 쟁점토지 지상에 건축물을 신축하여 사업용으로 사용할 목적이 아니라 당초 지목인 임야를 주택용지 등으로 조성하여 나대지 상태로 분양할 목적으로 토목공사 등을 실시한 것으로 보이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다.
(4) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 과세자료에 의하면, 청구인은 아래 <표5> 내역과 같이 2009년 귀속분 사업소득금액의 경우 단순경비율에 의한 추계의 방법으로 산정하여 종합소득세 등을 신고하였고, 처분청은 청구인에 대하여 세무조사를 실시하고 실지조사에 의한 방법으로분양계약서 및 토지공사 관련 계약서에 대한 세금계산서 등 관련 증빙서류 등을 근거로소득금액을 산정하면서 청구인이 필요경비로 신고한 진입로 사용료 OOO원(쟁점사용료), 다가구주택 건축설계비용 OOO만원, 이자비용 OOO만원 등을 부인하였다가 청구인이 이의신청 심리과정에서 추가로 제시한 컨설팅비용 OOO만원 및 토목설계비용 OOO만원을 필요경비로 인정하여 이 건 종합소득세 과세처분을 감액경정한 것으로 나타난다.
○○○ (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,소득세법제80조 제3항에서 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부 기타 증빙서류를 근거로하도록 규정되어 있고, 예외적으로 같은 법 제70조 제4항 제6호에서 사업소득금액을제160조 및 제161조의 규정에 의하여 비치·기장한 장부와 증빙서류에 의하여 계산하지 아니한 경우에는 추계소득금액계산서를 제출하는 방법에 의한 종합소득세 과세표준 확정신고를 인정하고 있는 점에서 종합소득세의 과세표준과 세액은 신고내용에 탈루 또는 오류가 있다면 세무조사 등의 방법으로밝혀진 실액에 의하여 결정하도록 규정되어 있는바,청구인은 단순경비율에 의한 추계의 방법으로 소득금액 등을 산정하여야 한다고 주장하나, 처분청이 분양계약서 및 토지공사 관련 계약서에 대한 세금계산서 등 관련 증빙서류에 의하여 청구인의 부동산매매업에서 발생한 수입금액과 필요경비를 확인하여 당해 증빙에 따라 실지조사한 금액으로 소득금액을 경정한 것으로 나타나고, 처분청의 소득금액 등의 산정 경위에 위법·부당함을 인정할 만한 사유가 보이지 아니하므로 실지조사에 의한 방법으로 청구인의 소득금액을 산정하여 종합소득세 등을 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(5) 마지막으로, 쟁점④에 대하여 살펴본다. (가) 청구인이 제출한 도로 및 배수로 사용승낙서(2007년 5월)에는 서OOO이 청구인 등에게 OOO번지 344㎡ 중 72㎡를 도로 및 배수로 용도로 사용을 승낙한다는 취지가 기재되어 있고, 청구인은 이의신청 심리과정에서 도로사용료로 토지소유자 서OOO의 아들인 김OOO에게 OOO원을 수표로 출금하여 지급하였다고 주장하였는데 처분청의 수표추적 결과에 의하면, 청구인이 제시한 수표는 2007.5.10. OOO원, 2007.9.4. OOO원이 출금되어 2007.5.11.부터 2007.9.7.까지 김OOO 및 김OOO(김OOO의 형) 명의로 배서된 것으로 조사되었다. (나) 청구인은 쟁점토지에 대한 중개수수료 명목으로 OOO만원(쟁점수수료)을 지급하였다고 하면서 예금계좌 현금출금 내역 등을 증빙자료로 제출하고 있다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점사용료의 경우 타인의 자산(부동산)을 사용한 대가로 지급된 금액으로 이를 쟁점토지에 직접 관련되는 비용에 해당한다고 볼 수 없고, 쟁점수수료의 경우 청구인이 제시한 현금출금내역만으로 동 금액이 중개수수료로 지급된 것으로 보기는 어렵다 할 것이어서 이들 금액을 필요경비로 인정하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.