붙임과 같습니다.
붙임과 같습니다.
요 지 청구법인이 금제품을 가공하는 과정에서 여러 업체들로부터 공급받은 금과 재고금을 혼합하여 합금을 생산하는 과정이 계속적ㆍ반복적으로 이루어지는 점, 당사자 사이의 거래 목적이나 의사 및 경제적 실질에 비추어 그 거래의 본질이 관행적인 임가공계약에 따른 원재료의 수수로 보이므로 원재료 수급사정에 따른 인도의 시차가 발생하였다는 사정만으로 이를 재화의 공급으로 볼 수 없는 점, 임가공수수료 외에 금을 받은 것이 금제품에 약정이나 정산한 사실이 없는 점, 청구법인이 교부받은 고금 등과 청구법인 보유의 은, 동 및 아연 등의 다른 재료와 혼합하여 금제품을 가공하였다고 해도 동 재료들은 부수적인 재료에 불과한 점 등에 비추어 쟁점매출누락액을 재화의 공급에 따른 것이 아니고, 임가공용역 제공대가의 신고누락액으로 재산정하여 부가가치세 및 법인세를 경정하는 것이 타당함
OOO세무서장이 2013.10.15. 청구법인에게 한 2009년 제2기∼2012년 제2기 부가가치세 합계 OOO, 2009사업연도∼2012사업연도 법인세 합계 OOO의 각 부과처분(<표1> 기재) 및 2010년～2012년 귀속 합계 OOO의 소득금액변동통지 처분은 청구법인의 매출 신고누락액OOO 중 임가공용역제공대가(고금 등의 원재료 상당액을 제외한 세공비)만을 매출누락액으로 하여 그 과세표준, 세액 및 소득금액변동통지금액을 각 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
1.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 위탁가공의뢰자로부터 공급받은 원재료[금(金)]에 제조원가의 극히 일부에 해당하는 부재료[은(銀) 등]를 청구법인이 부담하여 의뢰받은 귀금속 제품을 가공하는 임가공용역을 제공하였고, 그 대가로 가공비와 가공과정에서 발생하는 원재료 손실분OOO만을 수령하였는바, 이는 부가가치세법상 용역의 공급에 해당됨에도 재화의 공급으로 보아 과세한 처분은 부당하다. (가) 처분청은 청구법인이 금제품을 가공하면서 거래처가 제공한 금이 아닌 청구법인이 보유한 금으로 귀금속 체인제품을 가공하여 공급하고 그 완제품의 대가를 고금(古金)으로 결제받은 것이라 하여 재화의 공급으로 보아 이 건 부가가치세를 과세하였으나, 소매점은 각 소매점을 담당하는 주문중개업자인 대리점(명칭만 대리점일 뿐 별도의 사업장이 없고, 고용된 직원이 없이 혼자 청구법인과 귀금속 소매점간의 주문을 알선중개하는 주문중개업자)에게 귀금속제품 임가공주문을 의뢰하게 되며, 청구법인에게 주문하기 위하여는 청구법인의 인터넷 홈페이지의 주문코너에 접속하여 주문받은 귀금속제품의 임가공주문을 인터넷전산장비(PDA)을 이용하여 의뢰(주문)하게 되는데, 주문을 의뢰한 소매점 명의가 아니라 소매점으로부터 주문을 의뢰받은 대리점의 이름(코드번호)으로 주문이 이루어지는 것이다. 이러한 주문내용은 청구법인의 전산망(홈페이지)을 통하여 즉시 확인이 이루어지게 되고, 주문이 확인되면 청구법인은 즉시 귀금속제품의 임가공을 시작하게 되며, 가공이 완료된 귀금속제품은 당초 소매점으로부터 주문을 의뢰받은 대리점을 통하여 소매점에게 전달된다. 한편, 청구법인이 공급한 귀금속제품과 관련된 원재료에 해당하는 금은 대리점(주문중개업자)을 통하여 금으로 제공받고, 임가공용역 대가에 해당하는 세공비는 현금으로 결제받게 되는데, 그 원재료(금)와 세공비를 지급받는 시기는 주문과 동시에 곧바로 이루어지기도 하지만, 거래관행상 주문한 제품에 대한 임가공용역이 제공된 이후에 이루어지는 경우가 더 많은 것이 현실이다. (나) 현재 청구법인과 동종의 사업을 영위하는 다른 귀금속가공업체들OOO도 모두 청구법인과 동일한 방법으로 영업활동이 이루어지고 있으며, 주문받은 제품의 임가공활동 및 원재료(금)를 공급받는 과정도 동일하게 이루어지고 있다. 청구법인이 조사청으로부터 세무조사를 받았던 시기와 동일한 2013년에 청구법인과 동일한 업종을 영위하는 경쟁관계에 있는 OOO에 소재한 OOO에 대한 OOO국세청의 세무조사 결과, OOO의 영업형태를 임가공용역의 제공업으로 판단OOO한 사실이 있으며, 청구법인의 거래처 중 거래규모가 가장 큰 OOO는 청구법인과 함께 조사를 받았고, 2009년 11월부터 2012년 12월 31일까지 모든 USB 등 전산장부에 의하여 가공비(세공비)는 월 1회 정도 현금에 의하여 결제가 이루어지고, 원재료로 사용된 금은 수시로 청구법인이 OOO로부터 제공받고 있어 전형적인 임가공거래에 해당된다는 사실이 확인되었다. (다) 조사청은 청구법인이 고금을 제공받아 정련하여 사용하였으므로 청구법인이 임가공 의뢰업체로부터 제공받은 고금은 임가공용역을 위한 직접적인 원재료로 보기 어렵다는 의견이나, 모든 귀금속의 가공과정에는 정련과 합금이 필수적으로 수반되는 것으로 정련과 합금과정이 매우 중요한 세공과정의 일부로 반드시 수반되는 필수공정임에도 정련하여 사용하였다는 이유로 임가공이 아니라는 의견은 분명히 잘못된 것이고, 청구법인은 외부 정련업체에 그램(g)당 약 OOO의 정련비를 주면서 고금을 외부에서 정련시켜 사용하고 있으며, 이러한 정련비용은 전체 제조원가의 극히 일부에 불과할 뿐만 아니라 정련이 필요 없는 순금으로 세공을 한다고 하더라도 세공과정에서 발생하는 자투리 금의 정련을 위하여 다시 정련비용은 발생되는 것이므로 고금을 정련하여 사용한다는 이유만으로 고금이 원재료 금에 해당되지 아니한다는 의견은 너무나 현실을 무시한 것이다. (라) 조사청은 청구법인의 회계처리가 임가공이 아닌 제품매출거래로 인식하고 있고, 청구법인이 임가공을 입증할 수 있는 구체적인 증빙을 제출한 사실이 없다는 의견이나, 기존에 청구법인이 회계처리한 것이 제품매출로 처리되었다는 사실만으로 임가공이 아니라는 주장은 실질과세 측면에서 잘못된 것이고, 조사청이 확보한 OOO의 전산장부에도 세공비와 원재료인 금을 별도로 구분하여 세공비는 현금으로, 원재료는 금으로 제공받고 있는 사실이 확인되었으며, 세무조사 당시 청구법인의 영업형태(주문→임가공→납품)가 세공비와 원재료인 금의 중량이 명확하게 특정되어 기록된 가공요청서에 의하여 주문 및 가공이 이루어지고 동 요청서의 내용대로 세공비는 현금으로, 원재료는 금으로 제공받는 사실을 조사당시 분명하게 확인하였으며, 조사청이 청구법인에게 한 모든 과세처분은 청구법인이 임가공의뢰자로부터 원재료로 수령한 금 중량에 임가공의뢰인으로부터 원재료인 금을 수령한 날 월평균 시세를 적용하여 매출액을 확정한바 있어 청구법인이 임가공과 관련한 어떠한 증빙도 제시하지 아니하였기 때문에 임가공이라는 사실을 확인할 수 없다는 조사청의 의견은 전혀 사실과 다른 것이다. (마) 청구법인은 대리점(주문중개업자)을 통하여 소매점이 주문한 제품을 가공(세공)한 다음, 대리점을 통하여 소매점에 납품하게 되며, 그 과정에서 원재료인 금과 세공비인 현금을 소매점을 대신하여 대리점(주문중개업자)으로부터 제공받는다. 다만, 주문자의 사정 등에 따라 원재료인 금을 제공받지 못하고 세공비를 포함한 제품대금 전체를 현금으로 결제받는 경우가 있는데, 이는 원재료인 금을 제공(무상사급)받는 임가공과 달리 제품매출에 해당하여 세공비는 물론 원재료로 사용된 금값까지 전부를 현금으로 결제받고, 매출한 제품매출에 대하여는 대리점에게 정확하게 세금계산서를 교부하였으며, 원재료를 금으로 제공받고 세공비에 대하여만 별도로 현금을 수령한 거래에 대하여는 당초 주문의뢰업체(소매점)와 대리점(주문 중개업자)의 요청에 의하여 매출을 누락시킬 수 밖에 없었다. 따라서, 소매점이 아닌 대리점에 제품매출에 대한 세금계산서를 발급한 것은 사실이나, 중개수수료에 대한 세금계산서가 없다는 사실과 청구법인이 제품매출로 회계처리하였다는 사실만으로 누락된 임가공매출까지 포함하여 청구법인의 모든 거래가 귀금속제품의 거래라고 추정한 것은 부당하다. (바) 세무조사 당시 “청구법인이 대리점에 대한 매출이 제품의 공급거래”라고 일관되게 진술하였다는 의견이나, 세무조사를 대리하였던 법무법인 소속의 대리인이 조사청의 조사담당 직원의 의견에 최대한 협조한 다음, 과세근거가 부족한 2011년 및 2012년 귀속분에 대한 과세를 제외(월간회의자료를 과세근거로 대리점 매출누락분을 과세받은 “매출현황”자료)받는 것이 세무조사 대응의 기술적 측면에서 절실하게 필요하다는 조언을 하였고, 이에 따라 임가공거래를 주장하지 아니하였던 것이며, 청구법인의 실제 영업형태를 기준으로 사실관계를 파악하지 아니하고, 조사당시 청구법인의 세무조사 대응 그리고 현재 부득이하게 임가공거래로 회계처리하지 못하는 점을 들어 제품매출에 해당된다는 조사청의 의견은 부당하다. (사) 조사청은 청구법인이 소매점(대리점)으로부터 제공받은 원재료인 금의 성격을 소매점(대리점)이 주문한 제품의 원재료 명목으로 공급받은 것이 아니라 청구법인이 귀금속 완제품을 제조하여 공급한 다음 완제품의 대가를 원재료인 금으로 결제받은 것으로 서로 다른 이종재화 간의 교환거래라고 인식하고 있으나, 금의 유통시장에서 완제품 금의 가격과 원재료 고금의 시세가 전혀 다르게 형성되어 있는 것이 현실이고, 청구법인의 거래가 교환거래라고 한다면 서로 다른 시세 간의 정산은 반드시 필요할 수 밖에 없으며, 매일 매일 금값이 변동되는 현실에서 청구법인이 완성된 금제품을 제공하는 날짜의 금 시세를 반영한 완제품의 가치와 청구법인이 소매점(대리점)으로부터 원재료 금을 제공받는 날짜의 금시세를 반영한 원재료인 금의 가치를 각 평가하여 그 차이금액을 정산하는 절차가 필요함에도 이종재화(완제품 귀금속과 원재료 고금) 간의 시세차이에 대한 정산과정도 없었으므로 청구법인의 거래를 교환거래로 본 것은 부당하다. (아) 조사청이 청구법인의 거래방식을 임가공거래가 아닌 제품매출 거래로 인식하여 부가가치세 과세표준을 산정하였고, 매출누락분에 대한 법인세 과세에 있어서는 거래상대방으로부터 제공받은 원재료인 금에 대하여는 제품매출 누락에 대응하는 무자료매입으로 보아 원재료비(제품원가)로 인정하였는데, 처분청이 인정해 준 원재료비의 구체적인 내용은 다음 <표2>와 같으며, 청구법인의 거래형태가 제품매출 거래가 아니고 금제품의 가공거래이기 때문에 청구법인이 매출누락한 귀금속가공비(세공비) 상당액은 처분청이 과세내역에 나타난 귀금속 매출누락액OOO에서 거래상대방으로부터 수령한 원재료인 금값 상당액OOO을 제외하여 부가가치세 과세표준을 다시 계산하여야 한다.
(2) 청구법인은 금제품의 가공과정에서 필수적으로 발생하는 로스율을 수년간 측정한 결과 평균 로스율이 원재료(금) 중량의 2.884%(이하 “쟁점로스”라 한다) 정도 발생되고, 구체적인 내용을 항목별로 구분하여 로스율을 표시한 제조공정 손모율 현황을 제시하였음에도 조사청이 객관적인 증빙서류가 없다는 이유로 쟁점로스를 손금으로 인정하지 않는 것은 부당하다. 한편, OOO검찰청에서 사단법인 OOO에 의뢰하여 동 연합회가 부산지방검찰청에 회신한 ‘주얼리 제조과정 해리(로스)발생에 대한 답변서’에 의하면, 제품의 종류 및 디자인에 따라 약간의 차이를 두고 있으나 OOO는 평균 10%를 나타낸다고 기재되어 있고, 세무조사 당시 조사공무원은 청구법인의 사업장에 직접 출장하여 실제 발생되는 로스율을 측정한바 있는데, 당시 실제 측정된 로스율도 청구법인이 주장하는 2.884%보다 훨씬 높게 측정된 사실이 있다.
(3) 조사청은 부외경비명세서상 OOO이 구체적인 증빙 없이 임의로 작성하여 제출한 자료로서 그 비용의 실제 발생여부가 확인되지 아니하므로 손금으로 인정할 수 없다는 의견이나, 청구법인이 임가공 용역대가로 받는 세공비는 모두 현금으로 거래가이루어졌고, 현금거래분이 부득이하게 매출누락이 된 것은 사실이지만 그에 대응되는 비용을 손금으로 적정하게 신고한다는 것은 사실상 불가능한 현실이기 때문에 대부분의 비용도 현금으로 지출하면서 법인장부에는 계상하지 못하게 된 것이며, 비용을 집행하는 실무직원 입장에서는 실제 지출내용을 정리․관리할 수 밖에 없었기에 그 내용을 청구법인의 최OOO 부사장이 USB에 엑셀형식으로 관리하고 있다가 세무조사 당시 제출하게 된 것이다. 따라서, 매출누락에 대응하는 쟁점지출액은 모두 손금산입 대상임에도 조사청이 이를 인정하지 아니한 것은 부당하다.
(4) 조사청은 2010년부터 2012년까지 매출누락액에서 대응원가를 차감한 쟁점금액이 사외로 유출되었다고 보아 대표이사에게 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지하였으나, 청구법인은 2012.12.31. 현재 장부(대차대조표)에 반영된 재고자산 금액OOO보다 훨씬 많은 금액OOO의 재고자산(금)이 회사내부에 부외재고로 있었고, 동 부외재고자산은 조사청의 세무조사 당시에도 실지조사를 통해 확인되었으므로 동 금액은 사외로 유출된 것이 아니고 부외재고 형태로 사내에 유보된 사실이 재무상태표와 조사청의 금 재고확인현황표에 나타난다. 조사청은 청구법인이 2010년에만 증가된 금 중량이 73,946돈이고 매년 18K금 OOO 상당의 금재고가 증가된다고 주장하고 있으나, 매년 OOO 가량의 금이 재고자산으로 증가한다는 것은 최소한 매년 그 만큼의 이익이 발생하는 것을 의미하게 되는데, 실제로는 매년 결손을 걱정할 정도로 경영이 어려운 회사실정을 고려할 때 도저히 발생할 수 없는 수치라 할 것이다.
(5) 청구법인의 쟁점거래를 재화의 공급으로 보더라도, 조사청이 2011년 및 2012년 매출누락금액을 산정하면서 과세근거로 본 것은 출처가 분명하지 않은 A4용지 1쪽으로 작성된매출현황자료(이하 “쟁점매출현황자료”라 한다)로 이는 작성시기 및 내용의 정확성 등에 대한 검증이 불가능한 자료로 이를 근거로 과세한 처분은 국세기본법제16조의 근거과세원칙에 위배된다. 쟁점매출현황자료로 청구법인의 신고누락액을 산정한다면, 일반적으로 매출로 표기된 고금은 원재료 및 해리금액 상당액을 함께 수령하고 있으므로 해리금액이 포함되었다고 보고 신고누락액을 산정하여야 한다.
(1) 청구법인의 거래형태는 제품을 인도하고 그 대가를 고금 등으로 결제받는 각각의 거래에서 사용․소비권한이 이전되었기에 재화의 공급에 해당한다. (가) 일반적인 재화를 인도 또는 양도하는 거래는 원칙적으로 재화의 공급에 해당하나, 임가공거래에 있어서 위탁업체가 가공업체에 원재료를 제공하는 것은 가공 후 돌려받을 것을 전제로 가공을 위해 맡기는 것으로 재화의 사용․소비권한이 이전되지 않았기 때문에 재화의 공급이 아니고, 가공업체가 위탁업체에 완성된 제품을 제공하는 것은 위탁업체가 맡긴 원재료를 단순히 가공하여 다시 돌려주는 것으로 원래부터 사용․소비권한이 없어 그 권한을 이전할 수도 없기 때문에 재화의 공급이 아니라는 것이다. 청구법인은 대리점으로부터 OOO라는 브랜드를 가진 귀금속 체인제품의 주문을 받아 자기가 보유한 원재료로 제품을 제조하여 대리점에게 공급하고, 대리점은 이를 소매점에게 판매하며, 소매점은 다시 소비자에게 판매하고 있어 재화의 사용․소비권한이 이전되었다고 할 수 있고, 대리점은 소매점으로부터 제품공급에 대한 대가로서 수취한 고금 등을 청구법인에게 제공하고 청구법인은 이를 정련의 과정을 거쳐 다른 제품을 제조하는데 소비하고 있으므로 그 사용․소비권한이 이전되었다고 할 수 있다. 따라서, 청구법인이 대리점에게 제품을 공급하고 대리점이 청구법인에게 제품공급에 대한 대가로서 고금 등을 공급하는 각각의 거래는 재화의 사용․소비권한이 이전되었으므로 부가가치세법상 재화의 공급에 해당한다. (나) 제품공급에 대한 대가로서 제공받은 고금 등은 현금을 대신한 결제수단일 뿐이며 결제수단에 따라 거래형태가 달라지지 아니한다. ‘금’이라는 재화는 가치가 높고, 훼손․감멸이 적으며, 품질이 일정 하고, 생산량이 비교적 안정되어 있어 그 지니고 있는 가치의 변동이 적기 때문에 과거 오랜기간 금본위제도하에서 화폐대용수단으로 사용되어 왔으며, 국내 금시장에서도 취급하는 주요 물품이 금관련 제품이고 금의 화폐적 가치가 매일 고시되고 있기 때문에 업계종사자 간에 화폐를 대신하여 결제수단으로서 사용되고 있고, 청구법인도 대리점에 귀금속 제품을 공급하고 그 대가로서 고금 등을 제공받은 것은 거래당사자간에 화폐를 대신한 결제수단으로서 제공받은 것에 불과하므로 결제수단에 따라부가가치세법상 거래형태가 달라지는 것은 아니다. 따라서, 청구법인이 보유한 원재료로 제조한 제품을 대리점에게 공급한 것은 부가가치세법상 명백히 재화의 공급에 해당하며, 그 대가를 현금 대신 고금 등으로 결제받았다고 하여 이를 달리 볼 사정은 없다. (다) 임가공이란 타인이 기획하고 디자인한 제품을 단순히 가공만 하는 것이기 때문에 완성된 제품은 위탁자의 이름으로 판매되는 것이 일반적인데, 청구법인이 대리점에게 판매한 제품은 청구법인의 디자인부서와 개발부서에서 직접 기획하고 디자인하여 OOO라는 브랜드로 출시한 제품으로 청구법인이 단순히 가공만을 의뢰받아 완성한 제품이라 할 수 없고, 대리점 또는 소매점에서는 청구법인이 배포한 OOO 제품 카달로그를 보고 제품별 고유품번으로 OOO 제품을 주문하며, 판매시에도 대리점 또는 소매점의 브랜드로 제품을 판매하는 것이 아니라 OOO라는 브랜드로 청구법인의 제품을 판매하고 있고, 청구법인이 기획하고 디자인한 제품에 대한 주문을 받아 청구법인이 보유한 원자재로 직접 제조하여 판매하는 전형적인 제조업을 영위하고 있는 것이다. 실제 청구법인은 1997.11.15. 주업태를 제조로, 주종목을 귀금속으로 사업자등록을 하여 대리점에 판매한 귀금속 제품을 재화의 공급으로 보아 회계처리하고 부가가치세 및 법인세를 신고하였으며, 매출누락과 관련한 원시자료에도 대리점에 출고된 제품의 전체 중량을 청구법인의 매출로 인식한 것으로 확인되고, 세무조사 당시 청구법인의 임직원 모두 일관되게 청구법인이 제품의 판매거래, 즉 제조업을 영위하고 있다고 진술하였다. (라) 청구법인은 조사청이 대리점에게 체인 등의 금제품을 공급하고 그 대가를 고금 등으로 결제받는 거래를 임가공거래가 아닌 제품의 공급거래로 본 것에 대하여 금 세공업의 특수성과 오랜 관행을 무시한데서 비롯된 잘못이라고 주장하나, 귀금속 시장에서 금결제 거래에 대해 세금계산서를 발급하지 아니 하고 매출을 누락하는 것은 부가가치세법에 명백히 위배되는 것으로 업계의 잘못된 탈루형태일 뿐이지 세법상 용인될 수 있는 관행이라 할 수 없고, OOO 2013.6.4.자 ‘현금결제와 관련된 부가가치세와 소득세’, 2014.1.14.자 ‘양성화에 맞는 환경조성과 준비하는 자세만이 생존핵심’이라는 기사에서 귀금속제품 등을 제공받고 금으로 결제하는 것인지, 먼저 금을 제공하면서 제품 등을 위탁임가공하는지 엄밀히 구분한 후에 전자의 경우 금으로 결제하는 것 자체가 세법을 위배하는 거래는 아니지만 금으로 결제시에는 금가격에 해당하는 부분도 세금계산서를 발급하여야 함에도 금가격을 제외한 공임부분만 세금계산서를 발급한다면 부가가치세법에 위배되며, 제조공장 및 도매상은 각각 매출 및 매입을 누락시키는 결과가 발생한다고 언급하고 있고, OOO의 2013.6.3.자 ‘총판 금결제 관행 이제 그만’, 2013.8.5.자 OOO 기사에서는 OOO에서 정부의 지하경제양성화 시책에 발맞춰 금결제 거래를 중단하고 현금결제의 거래를 하도록 유도하는 자발적 캠페인을 진행하며 잘못된 무자료 금결제 거래관행을 개선하기 위해 노력한다고 언급하고 있다. 청구법인이 제시한 ‘귀금속산업 세원실태 분석OOO’에서도 소매업체가 지금업체로부터 지금을 매입하면서 세금계산서를 수취하여 거래증빙으로 하고, 그 매입한 지금을 도매(제조)업체로부터 납품받은 제품에 대한 대가로 결제하는 변칙적인 거래를 행하고 있으며, 이러한 거래형태는 업계에서는 일반화된 거래형태로서 지금에 의한 대금결제는 명백히부가가치세법제6조 제1항 및 같은 법시행령 제14조 제1항 제3호에 의거 재화의 공급에 해당되는 거래임에도 이를 부가가치세 신고시 누락하고 있을 뿐만 아니라 귀금속 도매(제조) 업체의 탈세까지 방조하는 결과를 낳고 있다고 설명하고 있다. (마) 청구법인은 대리점이 소매점으로부터 금과 임가공수수료를 받아 단순히 전달하는 역할을 한다고 주장하나, 청구법인과 고용관계가 없고, 청구법인으로부터 급여도 지급받지 않는 대리점 업주는 청구법인과는 독립되어 자기의 이름으로 사업을 영위하고 있으므로 부가가치세법상 사업자에 해당하는 점, 소매점들은 이들 대리점이 청구법인과는 독립된 별도의 사업자임을 알기에 청구법인이 아닌 이들 대리점으로부터 세금계산서를 수취한 점, 대리점은 소매점으로부터 수취한 고금과 임가공수수료를 각각의 소매점별로 구분하여 청구법인에게 전달하지 않고, 자신이 청구법인으로부터 납품받은 제품 전체의 중량과 전체의 수공에 대해 자신의 이름으로 자기의 책임하에 대금을 결제하고 있는 점, 청구법인도 각 소매점에 대해 미수금을 관리하지 아니하고 대리점을 상대로 미수금(일일현황장부 상에도 소매점이 아니라 각 대리점에 미수금이 계상되어 있고, 청구법인은 각 대리점에게 보증 또는 공증의 형태로 미수금을 담보하도록 하고 있음)을 관리하고 있는 점 등에 비추어 전형적인 도매업을 영위하고 있음을 알 수 있다. (바) 청구법인은 대리점이 인터넷상에서 주문시 위탁자 인적사항, 작성일자, 인도받은 고금의 중량 및 품목, 위탁품의 모형, 인도일자, 가공임 등을 모두 빠짐없이 정확하게 입력하고 있기에 이러한 입력 형태가 (준)임가공계약서에 해당한다고 주장하나, 청구법인은 임가공을 위한 ‘인도받은 고금’이 없으므로 임가공거래 자체가 성립하지 않으며 ‘모두 빠짐없이 정확하게 입력하고 있다’는 주장도 사실과 다르며, 실제 입력되는 사항은 주문자, 주문일자, 주문제품, 결제할 고금과 임가공수수료 등 위탁자가 아닌 매입자의 지위에서 제품 주문을 하기 위한 내용에 한정되며, 청구법인이 ‘청구법인의 제품이 설명된 카다록이나 홈페이지에 나오는 제품의 안내화면을 보고 주문을 하게 되는데’라고 언급한 것처럼 청구법인이 직접 기획하고 디자인한 기성제품에 대한 대리점의 제품주문 양식에 불과하다. 또한, 조사당시 청구법인은 이러한 방법으로 제품주문을 받아 납품하고, 고금 등으로 대가를 결제받고 있다고 하였으며, 조사청은 ‘이러한 과정’이 ‘가공의뢰’가 아니라 ‘제품주문’과정임을 확인하였다. (사) 청구법인은 금제품 가공(세공)에 있어 정련은 세공과정에서 반드시 수반되는 일부의 공정이며, 따라서, 모든 귀금속의 가공에는 정련의 과정이 필요하다고 주장하나, 정련은 고금 등을 순금과 같은 귀금속 제품의 원재료로 만들기 위한 공정일 뿐 귀금속제품을 완성하기 위한 공정이라 할 수 없으며, 관계사인 골드바 판매업체 주식회사 OOO로부터 원재료로 매입한 순금에 대하여는 별도의 정련과정 없이 즉시 제조에 투입하는 반면, 대리점으로부터 제품공급에 대한 대가로 결제받은 고금 등에 대하여는 관계사인 주식회사 OOO에 별도로 정련을 의뢰하여 순금으로 만드는 과정을 거쳐 제조에 투입하고 있다. (아) 청구법인은 현금으로 결제받고 매출한 제품매출에 대하여는 대리점에게 정확하게 세금계산서를 발급하였다고 주장하나, 실제 세금계산서는 특별한 사정 등이 있어서가 아니라 대리점의 의사에 따라 임의적으로 발급되고 있으며, 대리점에서는 소매점이 매출이 노출될 것을 우려하여 실제 매출의 극히 일부분만 세금계산서 발급을 요구하고 있어 그에 대응하여 청구법인에게 제품주문시 세금계산서를 발행하지 않을 거래에 대하여는 비고란에OOO 표시를 하여 주문하고 세금계산서를 발행할 거래는 OOO표시를 하지 않고 주문하여 결제수단과 무관하게 제품주문 당시에 이미 세금계산서를 발행할지 여부를 결정하고 있었다. 이러한 사실은 청구법인의 서울지역 대리점을 관리하고 있는 OOO 대리점을 관리하고 있는 OOO 직원, 기타지역 대리점을 관리하고 있는 본사 영업부 직원의 진술에서 일관되게 확인되고 있다. (자) 청구법인은 시세차이와 시점차이에 대한 정산과정이 없어 교환거래가 아니라고 주장하나, 청구법인은 해리를 포함한 금중량으로 대가를 결제받기로 약정하였기에 제품공급시점과 결제시점의 금시세 차이에 따른 정산과정은 별도로 필요치 않으며, 그러한 약정을 한 사실도 없다. 대리점에서 고금이 아닌 현금으로 결제시에도 제품공급 당시의 금시세가 아닌 결제당일의 금시세에 따라 현금을 지급하고 있어 결제시점에 당초 약정한 금중량에 상응하게 지급하고 있으며, 제품을 공급할 당시 금시세에 따라 대가를 지급받기로 한 것이 아니라 제공한 제품의 금중량에 일정율의 해리를 가산한 금중량을 대가로 지급받기로 약정한 것이다. (아) 대리점 거래는 OOO 거래와 동일하지 않으며, 행정재판이나 민사재판은 불기소 사실에 의하여 구속받는 것이 아니고 증거에 의한 자유심증으로 그와 반대되는 사실을 충분히 인정할 수 있는 것OOO인바, 대리점의 경우 임가공계약을 체결한 사실이 없고, 원재료로 사용하기 위해 금을 제공받기로 약정한 사실도 없으며, OOO 형태의 반제품이 아닌 OOO 브랜드 완제품만을 납품하고 있고, 세무조사 당시 청구법인은 OOO와의 반제품 거래에 대하여만 임가공거래임을 주장하였으며, 대리점과의 거래에 대하여는 일관되게 제품매출 거래임을 인정한 사실이 대표이사 이OOO 부사장, OOO 대리 및 생산부 손OOO 과장 등의 문답서 및 심문조서에서 나타난다. 따라서, 대리점과의 거래는 OOO와의 거래와 분명한 차이가 있으므로 이를 동일시하여 OOO에 대한 결정례를 그대로 인용할 수는 없다.
(2) 청구법인은 과거 생산활동 과정에서 수회에 걸쳐 측정한 데이터를 근거로 작성된 로스율표는 청구법인의 로스율을 가장 합리적이고 정확하게 확인해 주는 서류라고 주장하나, 청구법인이 제출한 로스율표는 이를 입증할 수 있는 생산 또는 매출자료 등과 같은 구체적인 근거자료 없이 청구법인이 임의로 작성하여 제출한 것으로 그 사실 여부를 확인할 수 없어 매출누락에 대응하는 부외원가로 인정하기 어려우며, 귀금속 제조과정에서 발생할 수 있는 로스는 제품의 종류, 공정의 선진화, 단계별 회수설비의 설치 및 회수율 등 개별업체마다 각각 다를 수밖에 없기 때문에 사단법인 OOO가 발표하였다는 로스율을 청구법인에게 직접 적용하기도 어렵다.
(3) 매출누락에 대응하는 부외경비가 있다면 이를 입증하는 책임은 청구법인에게 있으며, 청구법인이 제출한 부외경비명세서는 구체적인 증빙의 제출 없이 조사기간 중에 임의 작성된 자료로서 그 비용의 실제 발생여부가 확인되지 아니하며 달리 부외경비가 지출된 사실이 객관적인 자료에 의해 확인되지 아니하여 쟁점지출액을 매출누락에 대응하는 손금으로 인정하기 어렵다.
(4) 대법원은 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 그 매출액을 장부에 기재하지 아니한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 매출누락액 전액이 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 그 매출누락액이 사외에 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 이를 입증하여야 할 것OOO이라고 하여 매출누락액은 원칙적으로 사외유출된 것으로 보아야 하고 사외유출되지 아니하였다는 부분에 대한 입증책임은 납세자에게 있다고 판시하고 있다. 청구법인은 OOO의 OOO을 전신으로 하여 1997년 OOO에 설립된 국내 최대 체인제조업체로서 신고 매출중량보다 실제 5배이상의 매출이 발생하고 있어 그에 상응하는 운전자산 등 재고를 항시 필요로 하기에 결산서상 금중량과 실제 금중량과의 괴리는 발생할 수 밖에 없으며, 그 괴리가 단순히 조사대상 기간에 발생한 매출누락 중량이 사외에 유출되지 않고 모두 유보되어 발생하였다고는 보기 어렵고, 청구법인이 장부와 증빙을 대부분 파기하거나 제출하지 아니하여 각 연도말 실제 금중량과 장부상 금중량의 차이가 확인되지 않는 이상 단순히 시기상으로도 일치하지 않는 2013.6.5. 금재고와 2012.12.31. 결산서상 금재고의 차이금액이 있다 하여 매출누락된 금액이 사외로 유출되지 않고 사내에 유보되어 있다고 보기는 어렵다.
(5) 실지조사는 그것이 실제의 수입을 포착하는 방법으로서 객관적이라고 할 수 있는 한 특별한 방법상의 제한이 없다 할 것OOO인바, 실제 사업내용에 기초하여 작성된 영업장부로 회사의 실제매출을 적정히 반영하고 있는 일일영업현황, 일자별 매출자료, 매출현황자료, OOO 매출․매입장부 및 직원들의 진술 등을 근거로 과세한 당초 처분은 정당하다.
① 청구법인이 귀금속제품을 제조하여 판매한 것인지, 임가공수수료를 받고 임가공용역을 제공한 것인지 여부
② 쟁점로스(해리)를 부외경비로 손금산입할 수 있는지 여부
③ 쟁점지출액을 부외경비로 손금산입할 수 있는지 여부
④ 쟁점금액을 대표이사에게 상여로 소득처분한 것이 정당한지 여부
⑤ 특정기간만의 원시기록을 근거로 신고누락액을 산정하여 과세한 처분이 근거과세원칙에 위배된다는 청구주장의 당부
(1) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것) 제6조【재화의 공급】① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도(引渡) 또는 양도(讓渡)하는 것으로 한다. 제7조【용역의 공급】① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화ㆍ시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다.
② 사업자가 자기의 사업을 위하여 직접 용역을 공급하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 자기에게 용역을 공급하는 것으로 본다.
③ 사업자가 대가(對價)를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 경우에는 그러하지 아니하다. (2) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 것) 제14조【재화공급의 범위】① 법 제6조 제1항에 규정하는 재화의 공급은 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 현금판매·외상판매·할부판매·장기할부판매·조건부 및 기한부판매·위탁판매 기타 매매계약에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것
2. 자기가 주요자재의 전부 또는 일부를 부담하고 상대방으로부터 인도받은 재화에 공작을 가하여 새로운 재화를 만드는 가공계약에 의하여 재화를 인도하는 것
3. 재화의 인도대가로서 다른 재화를 인도받거나 용역을 제공받는 교환계약에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것 제18조【용역공급의 범위】다음 각 호의 1에 해당하는 것은 법 제7조의 규정에 의한 용역의 공급으로 본다.
2. 상대방으로부터 인도받은 재화에 주요자재를 전혀 부담하지 아니하고 단순히 가공만 하여 주는 것 (3) 법인세법 제67조 【소득처분】제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (4) 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것 (5) 국세기본법 제16조 【근거과세】① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.
(1) 조사청은 청구법인의 거래가 귀금속제품을 직접 제조하여 판매하거나 교환거래를 한 것으로 보고, 청구법인의 영업부 직원 황OOO 대리의 전체 매출 관리 및 보고를 위해 2009년 12월부터 2010년 12월 매일의 임가공수수료 및 금결제 매출을 월별로 구분하여 작성한 각 부서별 매출자료에 나타난 2010년 OOO의 대리점 매출누락액 OOO, 개발부 직원OOO이 부사장의 지시를 받아 각 부서별로 취합하여 작성한 2012년 10월 월간회의자료 중 매출현황자료에 나타난 2011년 1월～9월, 2011년 12월 및 2012년 1월～9월 각 기간 동안 OOO의 대리점 매출누락액 OOO 및 매출처인 OOO의 2009년 11월 개업 후 현재까지 원시기록 장부인 매일의 금결제 매입․매출자료에 나타난 매출누락액 OOO의 합계 OOO에 대하여 세금계산서를 발급하지 아니하고 매출누락한 것으로 보아 청구법인에게 이 건 부가가치세 및 법인세를 과세하였으며, 다음 <표3>과 같이 매출누락액에서 대응원가를 차감한 쟁점금액을 그 귀속자가 불분명한 것으로 보아 대표이사에게 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지한 사실이 조사서 및 경정결의서 등에 나타난다.
(2) 조사청은 청구법인과 대표이사를 세금계산서 미발급, 이중장부의 작성, 장부와 기록의 파기 및 장부의 미비치 등 “사기나 그 밖의 부정한 행위”로써 조세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 하여 조세를 포탈한 혐의로 조세범처벌법 및 조세범처벌절차법에 따라 검찰에 고발하였으며, 청구법인의 거래처인 OOO도 같은 혐의 등으로 고발한 사실이 고발서 등에 나타난다. 이에 따라 OOO은 당초(2014.2.28.) 및 재수사 등 두 차례에 걸쳐 수사한 결과, 2015.6.29. 다음 <표4>와 같이 청구법인과 대표이사 이OOO를 불기소결정한 사실이 불기소결정서에 나타나며, OOO의 OOO과의 거래에 대한 주요 판결내용은 다음 <표5>와 같이 청구법인의 거래를 재화의 공급이 아닌 임가공거래라고 인정한 사실이 나타난다.
(3) 청구법인이 제시한 증빙서류는 다음과 같다. (가) OOO에 소재한 주식회사 OOO는 청구법인과 업종 및 영업방식이 동일하다고 주장하면서 청구법인의 OOO와 유사한 OOO의 OOO, 청구법인과 OOO가 동일한 영업방식으로 거래하고 있다는 내용이 기재된 소매상 7명의 확인서, 1,200여개의 귀금속 임가공업체의 제품생산 방식은 거의 동일하고, 주문자인 소매점이 원재료인 금을 제공하며, 납기일에 따라 보유하던 금을 투입하는 경우가 일반적이라는 내용이 기재된 사단법인 OOO의 공문, 영업사원들이 PDA 등 전산장비를 이용하여 인터넷 홈페이지에 접속하여 주문하는 내용의 거래흐름도, 회사연혁 및 규모 등이 나타나는 청구법인 및 OOO의 인터넷 홈페이지 게시자료 및 OOO국세청에서 덕신사를 귀금속 임가공업체로 보아 과세한 사실이 나타나는 조세심판원의 결정서OOO 등을 제시하였다. (나) 쟁점해리와 관련하여 제조공정 손모율 현황이 나타나는 로스율표 및 OOO검찰청의 조회로 사단법인 OOO에서 회신한 ‘주얼리 제조과정 해리(로스)발생에 대한 답변서’를 제시하였으나, 공인기관에서 검증한 객관적인 증빙서류는 제시하지 아니하였다. (다) 쟁점지출액OOO과 관련하여 청구법인이 세무조사 기간 중에 조사청에 소명자료로 제출한 부외원가 및 부외경비명세서에는 결산 반영분과 미반영분을 구분하여 일자, 부서, 적요, 금액, 계정과목 및 결산반영 여부 등이 기재되어 있으나, 세금계산서 등 지출관련 증빙서류는 제시하지 아니하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인의 거래가 귀금속제품을 직접 제조하여 판매하거나 교환거래를 하고 쟁점매출누락액 전부를 신고누락하였다는 의견이나, 청구법인이 금제품을 가공하는 과정에서 여러 업체들로부터 공급받은 금과 재고금을 혼합하여 합금을 생산하는 과정이 계속적․반복적으로 이루어지는 점, 당사자 사이의 거래 목적이나 의사 및 경제적 실질에 비추어 그 거래의 본질이 관행적인 임가공계약에 따른 원재료의 수수로 보이므로 원재료 수급사정에 따른 인도의 시차가 발생하였다는 사정만으로 이를 재화의 공급으로 볼 수 없는 점, 임가공수수료 외에 금을 받은 것이 금제품에 약정이나 정산한 사실이 없는 점, 청구법인이 교부받은 고금 등과 청구법인 보유의 은, 동 및 아연 등의 다른 재료와 혼합하여 금제품을 가공하였다고 해도 동재료들은 부수적인 재료인 점, 고금을 정제하는 과정에서 수반되는 중량 손실을 감안하여 제공되는 해리 부분 역시 거래의 대가가 아닌 제조과정의 손실에 대한 불가피한 부분으로 이를 별도로 구분하여 세금계산서를 발급하지 아니한 것이 동종 업계의 현실로 보이는 점, 청구법인의 거래과정에서 수수한 고금 등이 교환거래의 대가라기보다는 임가공거래에 있어서 원재료로서 공급된 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점매출누락액을 재화의 공급에 따른 것이 아닌 임가공용역제공대가(고금 등의 원재료 상당액을 제외한 세공비)의 신고누락액으로 보아 해당 부가가치세 및 법인세의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
(5) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 금제품의 가공과정에서 필수적으로 발생하는 쟁점로스를 손금으로 인정하지 않은 것은 부당하다고 주장하나, 처분청이 원재료(금)의 1.45% 상당액의 해리를 매출누락액의 대응원가로 인정하여 이미 손금산입한 점, 청구법인이 추가로 손금산입을 주장하는 쟁점로스(2.884%)에 대한 객관적인 증빙서류의 제시가 없어 임의로 산정한 수치로 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(6) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점지출액이 현금으로 지출되어 구체적인 증빙서류는 보관하지 아니하였으나, USB에 보관하던 자료로 지출일자, 지출내역, 금액 등이 구체적으로 기록되어 있으므로 부외경비로 인정하여야 한다고 주장하나, 금융증빙, 세금계산서 등 지출증빙 및 근로계약서 등 객관적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(7) 다음으로, 쟁점④에 대하여 살펴본다. 처분청은 매출누락액OOO에서 대응원가로 인정한 원재료가액 등OOO을 차감하여 쟁점금액OOO을 산정하고, 쟁점금액이 사외로 유출된 것으로 보아 청구법인의 대표이사에게 상여로 소득처분한바, 쟁점①에 대한 주장이 받아들여졌으므로 처분청이 쟁점매출누락액을 임가공용역대가의 신고누락액으로 보아 재계산한 사외유출액으로 해당 소득금액변동통지금액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(8) 마지막으로, 쟁점⑤에 대하여 살펴본다. 청구법인은 특정기간만의 원시기록을 근거로 신고누락액을 산정하여 과세한 이 건은 근거과세원칙을 위배한 처분이라고 주장하나, 조사청이 조사당시 청구법인의 직원으로부터 확보한 전산자료가 실제 거래없이 임의 작성되었다고 보기 어려운 점, 청구법인의 대표자 및 직원들이 세무조사과정에서 신고누락사실을 확인하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 확보한 청구법인의 매출현황자료, 일일영업현황 등의 원시자료를 근거로 과세한 이 건 처분은 근거과세원칙을 위배한 것으로 보기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.