경영자문료 명목의 지급비용 손금 산입 여부

[참조결정] 조심2012중0657 / OOOOOOOOOO

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 발전소 등에 사용되는 압축밸브 등을 생산하는 청구법인은 2006사업연도부터 2010사업연도까지 OOO에 소재하는 해외 특수관계자인 OOO(이하 “OOO”라 한다)에게 경영자문료 명목으로 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 지급하고 이를 손금에 산입하여 법인세신고를 하였다.
• 나. OOO(이하 “처분청”이라 한다)은 2011년 7월경 청구법인에 대한 2008사업연도 법인세 통합조사 결과, 청구법인이 쟁점금액에 대한 증빙자료를 제출하지 못하고 있어 그 실체를 확인할 수 없고, 경영자문용역이라는 내용도 모기업이 투자보호와 경영권행사 목적으로 자회사를 관리·통제하여 투자위험을 줄이려는 주주활동에 불과하므로 경영자문료 명목으로 지급한 쟁점금액은 업무와 관련없는 비용에 해당된다고 보아 이를 손금불산입한 후 2011.10.14. 청구법인에게 2006사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.12.30. 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 이에 대하여 청구법인이 OOO에게 지급한 쟁점금액이 국제조세조정에 관한 법률제5조의 규정에 의한 정상가격인지와 청구법인이 제공받은 자문용역 중 이사회 임원의 보수체계 등 일반적인 주주활동에 따른 것으로서 경영 전반에 대한 자문용역으로 볼 수 없는 부분이 있는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다는 취지의 결정(조심 2012중657, 2013.9.13.)을 하였다.
• 라. OOO은 우리 원의 결정에 따라 2013.10.11.부터 2013.10.25.까지 재조사를 실시하였으나 당초 처분이 정당한 것으로 조사하여 2013.10.30. 세무조사 결과를 청구법인에게 통지하였고, 청구법인은 이에 불복하여 2014.1.23. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인은 OOO 계약에 의해 OOO로부터 교육, 회계, 구매, 홍보 등에 대한 경영자문용역(요약내용 아래 <표1> 참조)을 제공받고 이에 대한 비용으로 쟁점금액을 지급하고 있는데(상세내역 아래 <표2> 참조), OOO가 청구법인에게 청구하는 쟁점금액은 청구법인에게 제공하는 서비스와 유사한 서비스를 제3자에게 공급하였을 경우 얻게 되는 이익을 참조하여 발생된 원가에 OOO를 mark up하여 청구하였다(일례로 2007사업연도 청구내역 아래 <표3> 참조). <표1> 경영자문용역 내용(요약) <표2> 연도별 쟁점금액 지급내역 <표3> 2007사업연도 쟁점금액 청구내역 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2 본문 및 제1호부터 제4호까지는 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 “용역거래”라 한다)의 가격이 “용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것, 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익의 발생 또는 비용의 절감을 기대할 수 있을 것, 제공받은 용역에 대한 정상가격의 산출방법에 따라 산정될 것, 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비하고 보관하고 있을 것”이라는 4가지 요건을 충족할 경우 관련 비용을 손금으로 인정한다고 규정하고 있는데, 청구법인이 OOO에게 지급한 경영자문료 명목의 쟁점금액은 다음과 같은 이유로 이러한 요건을 충족하고 있다 할 것이다.

(1) 첫째, 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것 처분청은 쟁점금액에 대한 사전약정이 없었다고 주장하나, 청구법인과 OOO는 OOO 계약을 체결하였고, 그 계약내용에 따라 위 <표1>에 나타난 바와 같이 2006년부터 경영자문용역을 제공받고 있는바, 1998.6.22. OOO와 청구법인이 작성한 OOO 계약서에는 아래 <표4>와 같은 내용이 들어 있는데, ①, ③은 동 계약서는 OOO의 자회사간에 용역계약을 체결하는 계약 양식임을 의미하고, ②는 동 계약서는 이미 존재하는 계약 내용 뿐 아니라 지원서비스의 원가를 계산 및 배부하는 조건을 규정하는 것도 포함하는 것으로 해석되며, ④는 청구법인은 서비스를 OOO 및 제3자로부터 제공받지만 서비스 원가 계산 및 배부와 용역보수는 OOO에서 청구한다는 것을 의미하는 것으로, 동 계약은 OOO의 양식에 의하여 체결되었고, OOO의 자회사이자 청구법인이 속한 고성능밸브 사업부의 총괄법인인 OOO가 용역의 공급자임을 의미한다. 또한, 경영자문용역은 OOO의 지침에 의하여 OOO가 직접 제공하거나 OOO 및 그 계열회사의 용역 결과물을 이용할 수 있도록 청구법인을 방문하여 현장지도하거나 이메일이나 홈페이지를 이용하여 자료나 지침을 제공하고 전화문의에 답변하는 등의 방법을 통하여 제공되고 있다(다만, OOO가 용약을 제공하지만 ④의 계약조건에 의하여 총비용을 총괄 집계하여 배분하고 그 보수를 청구하는 행위는 OOO가 수행하고 있다). 이와 같이 청구법인은 OOO의 용역대가를 OOO에 지급하는 것은 계약조건에 근거한 것이며, 실제 기술지원이나 실제 현장방문 등의 실무적인 업무지원, 기타 현업부서의 지원은 OOO그룹 내 밸브사업부 총괄법인인 OOO를 통하여 서비스를 제공받고 있었으므로 OOO와 청구법인의 계약서에 근거한 사전약정에 의하여 제공되고 있는 것이다. <표4>OOO 계약서(1998.6.22.)

(2) 둘째, 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익의 발생 또는 비용의 절감을 기대할 수 있을 것 청구법인의 매출은 OOO로부터 다양한 경영자문용역을 제공받은 이후 증가하였는데, 아래 <표5>를 보면 2002년부터 2005년까지의 평균매출은 OOO원에 불과한 반면에 전폭적인 경영 및 기술자문을 받은 2006년부터 2010년까지의 평균매출은 OOO원으로 약 OOO배, 같은 기간 동안 영업이익 및 세전이익과 당기순이익은 약 OOO배 증가한 것으로 나타나고 있고, 이와 같은 매출액과 이익증가는 OOO로부터 기술교육, 경영관리 등의 용역제공 없이는 불가능한 것으로, 이러한 재무적 사실이 OOO로부터 제공받은 용역이 청구법인의 수익증대와 비용절감에 많은 영향을 주었다는 것을 입증한다. 또한, 아래 <표6>에서 알 수 있듯이 같은 기간 동안 특수관계자매출비율은 중요한 변동이OOO 없는 반면에 청구법인의 매출과 영업이익은 큰 폭으로 증가하였는데, 이는 특수관계자 또는 비특수관계자 중 어느 일방에 대한 매출 증대를 통하여 달성된 것이 아니라 청구법인의 경영, 인사, 생산 및 기술 등의 전반적인 수준의 향상으로 인하여 달성된 것이며, 특히 OOO의 이사진, 기술진 그리고 기타 서비스부서로부터 청구법인이 직·간접적으로 경영자문용역을 제공받지 아니하였다면 이러한 매출 및 이익 증가는 불가능하였을 것이다. 이에 처분청은 2002년에서 2006년의 매출증가율보다 2006년부터 2010년까지의 매출증가율이 낮고 플랜트 산업의 호황에 기인한 매출증가이므로 청구법인의 주장은 다르다고 주장하나, 2005.7.29.에 이루어진 OOO 자회사와 기존 주주간의 주식양도로 인하여 2005.7.29. 이후에는 청구법인에 대한 OOO의 간접적 지분율이 OOO가 되었고, 이에 따라 2005년도 하반기부터 OOO의 전폭적인 경영자문 및 기술자문에 의하여 매출이 비약적으로 증가하기 시작하였으므로 2005년을 기준으로 2002년OOO까지 매출증가율인 OOO와 2005년에서 2008년OOO까지 매출증가율 OOO를 비교하는 것이 합리적이며, 이 경우 OOO가 청구법인을 OOO 간접 지배하게 된 2005년 이후 매출증가율이 더 높다는 것을 알 수 있다. 특히 기술지원이나 경영관리에 대한 자문료는 매출액보다 매출원가나 판매비관리비와 연관성이 높은 항목이므로 영업이익증가율이 더욱 의미있는 비교자료라고 보이는데, 2005년을 기준으로 영업이익증가율을 비교하면, 2002년OOO에서 2005년OOO까지 영업이익증가율은 OOO이나, 2005년에서 2008OOO까지 영업이익증가율은 OOO로 OOO가 간접적으로 청구법인을 OOO 지배하게 된 사업연도 동안의 영업이익증가율이 그 이전보다 월등히 높다. 또한, 2010년 매출 및 영업이익 감소는 외부 시장환경 및 OOO와 관계악화에 기인한 것으로 이는 일시적인 것이며, 2008년 국제금융위기에서도 2008년 및 2009년 매출 및 영업이익이 꾸준히 증가한 것은 OOO의 지침에 의한 OOO의 기술지원 및 경영자문이 없었다면 불가능한 성과이면서 동시에 쟁점용역이 청구법인의 비용절감과 수익창출에 직·간접적으로 기여하였다는 사실을 증명하는 것이다. <표5> 2002년부터 2010년까지의 손익계산서 주요 금액 <표6> 2002년부터 2010년까지의 특수관계자 및 비특수관계자 매출 한편, 청구법인은 Power Generation, 발전소, 정유시설과 같은 Plant를 건설할 경우 필요한 고성능밸브를 제조하여 판매하는 사업을 하는 법인으로, 이러한 Plant 건설시 밸브 납품계약은 개별 제품별로 수주하는 것이 아니라 건설시 필요한 모든 밸브를 공급해야 하고 사후A/S를 포함하는 일괄계약이 체결되지만 OOO 사업부 내 각 법인이 생산하는 밸브가 상이하므로, 청구법인이 Plant를 수주하는 경우 OOO 등의 OOO 사업부 내 타 법인이 생산한 제품을 납품받기도 하고 타 법인이 수주한 계약에도 청구법인이 납품을 하기도 하는데, 이러한 경영자문용역을 제공받지 못한다면 기술, 품질, 회계, 원재료 및 부품공급자 수준이 OOO의 다른 계열사와 차이가 발생할 수 있으며, 이는 장기적으로 OOO가 요구하는 기술수준, 품질수준 등을 충족하지 못하게 될 가능성이 높아지므로 청구법인이 공급할 수 있는 밸브에 대한 공급기회를 박탈당하여 매출은 과거 수준으로 돌아가거나 현재 매출을 유지할 가능성이 높아진다. 즉, 사업부문 내 한 계열사의 문제는 그 외 계열사의 매출에 막대한 영향을 미칠 수 있는 특성 때문에 경영자문용역은 반드시 필요한 것이고, 이처럼 OOO 등으로부터 제공받는 서비스는 매출증대에 크게 기여하고 있는 것이다.

(3) 셋째, 제공받은 용역에 대한 정상가격의 산출방법에 따라 산정될 것 OOO는 실제 발생비용에 OOO를 가산하여 청구법인에게 경영자문료를 청구하고 있는데, OOO mark-up rate은 동일한 서비스를 제공하는 비교대상회사의 영업이익률을 근거로 산출된 것이다(구체적인 내용은 “붙임5. TP 가격산정 보고서 요약문” 참조: 사실관계). 다만, 이러한 경영자문료 명목의 쟁점금액이 정상가격에 해당되는지 여부는 처분청이 따로 조사하지 아니하였으므로 동 청구의 대상이 되지 아니한다 할 것이다.

(4) 넷째, 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비하고 보관하고 있을 것 이와 관련하여 처분청은 청구법인이 제공받은 경영자문용역에 대한 세부적인 근거자료와 세부증빙이 없다고 주장하나, 청구법인은 제공받은 구체적인 경영자문용역과 그 내용을 입증할 세부적인 이메일이나 기술지도 서류와 같은 증빙서류들을 40권의 바인더로 편철하여 보관하고 있다(구체적인 내용은 “OOO로부터 제공받은 경영자문용역에 대한 내용” 및 “OOO로부터 제공받은 경영자문서비스에 대한 세부 증빙요약” 참조). 다만, 경영자문용역은 재무, 기술, 생산, 구매, 마케팅, 로지스틱스 등 전체 부서가 수혜를 입었지만 과거 근무했던 직원이 2009년과 2010년에 많이 퇴사를 함에 따라 구체적으로 제공받은 서비스 내용 및 그 근거자료를 파악하기가 쉽지 않았고, 특히 기술지원의 경우 비밀유지 등의 문제로 인해 해당 부서원 외에는 알기 어려워 세무조사기간 내에 자료를 제출하기 어려웠다. 한편, 세무조사 종료 후 작성한 확인서는 실제 조사에 대한 사실관계나 과세논리에 동의한다는 것이 아니라 조사를 종료하기 위하여 관행적으로 제출하는 서류에 불과하고, 청구법인이 이러한 확인서 작성일 현재까지 추가적으로 제출할 증빙자료가 없다고 기술한 것은 그때까지 찾은 증빙자료를 모두 제출하였다는 의미이다. 결론적으로 처분청은 구체적인 검토없이 OOO로부터 제공받은 경영자문용역이 주주활동일 뿐이고, 실제로 경영자문용역을 제공받았는지 여부를 알 수 있는 증빙자료를 구비 및 보관하고 있지 않다고 보아 청구법인이 경영자문료로 부담한 쟁점금액을 전액 손금부인하였지만, 청구법인이 OOO로부터 제공받은 서비스는 앞서 살펴본 바와 같이 전산지원, 생산성향상을 위한 각종 교육, 경영관리자문, 공동구매 등으로서 청구법인의 수익을 증대하거나 발생 비용을 절감하기 위하여 제공된 용역일 뿐더러 모두 실제로 청구법인에게 제공된 용역이라 하겠고, 더구나 유권해석(국심 2005서985, 2006.8.14. 등)은 모회사가 자회사에 청구하는 자문료가 모회사의 경영지침에 대한 대가가 아니라 실제 자회사의 사업활동을 지원하기 위한 비용을 합리적인 방법으로 배분하는 경영자문료 및 사업에 필요한 정보제공에 대한 대가로 지불하는 경영자문료는 손금에 산입하는 것으로 판단하고 있으므로 경영자문료인 쟁점금액은 청구법인의 업무와 관련있는 비용이라 할 것임에도 이에 대하여 구체적인 검토없이 일괄적으로 전액 손금부인하는 것은 부당한 처분이라 할 것이어서 이 건 법인세 부과처분은 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견 청구법인은 세무조사 당시 및 과세전적부심사청구시에 쟁점금액에 대해서 약정한 사실이 없고, 그 대상이 되는 용역의 실지 제공여부를 확인할 수 있는 용역의 구체적인 내용을 확인할 수 있는 증빙서류도 제시한 적도 없으며, 용역제공 일정표와 공정표 및 직원현황에 의거 합리적인 용역대가의 산정근거와 계열사내 타 법인과 청구법인간 합리적인 배분근거를 제시하지 아니함으로써 국제조세조정에 관한 법률 기본통칙 4-0…2 제1항의 요건을 충족하지 못하였음에도 이 건 심판청구시에는 쟁점금액의 용역제공 사실의 입증도 없이 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2의 규정을 들어 청구법인의 주장이 타당함을 주장하고 있는데, 과세전적부심사 결정과 같이 용역의 구체적인 내용을 확인할 수 있는 증빙이 없고, 용역의 실지 내용을 확인할 수 있는 서류도 없으며, 더구나 일반적인 주주활동에 지나지 아니한 사항에 대하여 쟁점금액을 지급한 것은 업무와 관련없이 지급한 비용에 해당하여 용역거래의 정상가격 여부를 적용할 거래로 볼 수 없으므로 이를 손금불산입한 당초 처분은 정당하다. 청구법인은 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2 제1항 제1호에 따라 사전에 약정을 체결하고 약정된 내용에 따라 실지로 용역을 제공받았다는 증거로, 2010.11.19. 작성한 OOO OOO와 청구법인을 당사자로 하는 OOO와 1998.6.2. 작성된 OOO OOO와 자회사들(Subsidiaries)간 OOO를 제출하고 있는데, 먼저 2010.11.19.자 OOO와 청구법인간 계약서는 세무조사 당시 제출하지 아니한 서류로서 그 적용시기가 2011.1.1.임에도 이를 제출한 것은 쟁점금액의 지급기간인 2006년부터 2010년까지의 기간 동안 OOO와 청구법인 간에 쟁점금액을 수수하기로 약정한 계약서가 없기 때문으로 보이고, 이는 쟁점금액이 약정도 없이 임의로 지급된 업무와 관련없는 비용임을 입증하는 것일 뿐더러 청구법인의 주장이 마치 타당한 것처럼 오인하게 하기 위함인 것으로 보인다. 1998.6.2.자 OOO OOO와 자회사들간 OOO에는 서명한 당사자 및 계약의 주체가 불분명할 뿐만 아니라 OOO이 경영권을 인수한 2005년 6월 이전에 작성되었고, OOO의 3쪽 자회사에 대한 정의와 첨부된 Schedule 1에 표시된 자회사 명세에도 청구법인은 표시되어 있지 아니하며, Schedule 2를 보면 OOO OOO가 제공하였다는 서비스의 내용은 일반적인 서비스의 내용만 서술되어 있을 뿐 그에 따른용역제공을 받은 사실은 전혀 확인되지 않으므로, 청구법인이 경영자문료 명목의 쟁점금액을 지급하기로 약정한 계약서로 볼 수 없다. 또한, 청구법인은 2002년부터 2005년에 비해 경영자문료가 크게 증가한 2006년부터 2010년까지의 평균매출액이 크게 증가하였으므로 OOO로부터 제공받은 경영자문용역이 청구법인의 매출 및 수익의 증대에 크게 기여한 것으로 보아야 한다고 주장하나, OOO가 청구법인에 제공한 용역의 내용이 구체적으로 무엇인지 실체가 불분명할 뿐만 아니라 용역제공의 내용이 구체적으로 수익의 증가와 어떤 상관관계가 있는지를 입증할 만한 자료를 전혀 제시하지 아니하고 있고, 2002년OOO 대비 2006년OOO 매출액 증가율은 OOO인 반면에 2006년 대비 2010년OOO 매출액의 증가율은 OOO로 증가율 자체는 오히려 감소한 것으로 나타나고 있으며, 더구나 매출액의 증가는 Plant 산업 수요의 증가로 청구법인이 취급하는 품목의 공급량 증가로 인한 호황에 기인한 것이므로 2006년부터 제공된 경영자문용역으로 인해 수입금액이 증대되었다는 청구법인의 주장은 사실과 다르다 할 것이다. 한편, OOO 고성능밸브사업부분은 공동사업으로 보아야 한다는 청구법인의 주장은 OOO가 계열사의 품질향상과 신뢰성을 위하여 경영자문용역을 제공하였다는 주장으로 보이나, 이는 경영자문용역의 내용과 효익, 실지 용역내용에 대한 근거서류와 쟁점금액 지급에 대한 근거서류를 제시하지 못하는 상황에서 근거가 없는 주장에 지나지 않는다. 청구법인은 당초 세무조사 당시에는 쟁점금액과 관련된 자료의 제출을 지연하면서 조사기간 연장을 신청하였고, 처분청은 이를 받아들였음에도 관련 자료를 제시하지 아니하고 있다가 심판청구시 증빙자료로 “OOO로부터 제공받은 경영자문용역에 대한 내용”, “OOO로부터 제공받은 경영자문서비스에 대한 세부 증빙요약”을 제시하고 있는바, 청구법인이 세무조사 기간 중 제출한 확인서(2011.7.7. 작성) 및 첨부서류를 보면 “경영자문료와 관련하여 실제 제공받은 용역에 대한 증빙자료는 붙임(OOO 관련 TP 의견서)과 같으며 확인서 작성일 현재까지 붙임서류를 제외하고는 추가적으로 제출할 수 있는 증빙자료가 없음을 확인한다”라고 기재되어 있고, OOO 관련 TP 의견서에는 OOO그룹 조직사본, 경영자문수수료 OOO의 발생비용 및 배분내역이 첨부되어 있는데, “OOO로부터 제공받은 서비스에 대한 증빙 요약”을 보면 청구법인이 중요하다고 생각하는 이메일(e-mail) 등 자료가 당시에는 없었다가 심판청구시에는 이러한 자료가 보관되어 있다고 하는 것은 청구법인의 주장을 유리하게 인정받기 위해 작성된 것이라고 볼 수밖에 없으며, 청구법인이 보관하는 자료는 작성일자 및 용역제공일자도 기재되어 있지 않은 이메일(e-mail) 등이고, 제시한 자료도 서류의 목록과 그 목록에 대한 설명자료에 지나지 않아 경영자문용역의 구체적인 내용과 실지 용역을 제공하였는지 여부를 입증할 자료로 볼 수는 없다. 또한, “OOO로부터 제공받은 경영자문용역에 대한 설명”에서 경영자문용역의 내용으로 기재하고 있는 그룹사 내 의사결정, 그룹사 내 급여체계 변경, 지침서 전달 등의 활동은 사업활동을 지원하는 것이라기 보다는 단순한 경영지침으로 보아야 하고, 이는 일반적인 주주활동에 해당하므로 경영자문료의 지급대상으로 인정할 수는 없다 할 것이다. 이와 같이 청구법인이 OOO에 지급한 쟁점금액은 경영자문용역의 실지 제공여부를 확인할 수 있는 서류 및 그 비용의 산정근거가 제시되지 않아 그 실체를 확인할 수 없을 뿐더러 이러한 사실에 대해 청구법인 또한 확인하였고, 과세전적부심사 결정시에도 이를 확인한 이상, 쟁점금액은 업무와 관련없는 비용으로서 손금불산입하는 것이 타당하다 할 것이며, 청구법인이 경영자문용역이라고 주장하는 내용또한 모기업이 투자보호와 경영권 행사목적으로 자회사를 관리·통제 및감시하여 투자위험을 줄이려는 주주활동에 해당할 뿐 경영자문용역에 해당되지 않는다 할 것이므로 이 건 법인세 부과처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 모회사로부터 운영과 재무관련 서비스 등을 제공받고 이에 대한 비용(쟁점금액)은 모회사와 계약을 체결한 OOO에게 경영자문료 명목으로 지급하고 있는 경우 이를 업무와 관련없는 비용으로 보아 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 등

(1) 법인세법 제4조【실질과세】① 자산(資産)이나 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 사실상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.

② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제27조【업무와 관련 없는 비용의 손금불산입】내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득·관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액

2. 제1호 외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 것

(2) 국제조세조정에 관한 법률 제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2【용역거래의 경우 정상가격】① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.

1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것

3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

• 가. 발생한 원가에는 그 용역 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함시킬 것
• 나. 용역 제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 제3자에게 그 용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 한꺼번에 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역 제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대해서만 통상의 이윤을 더할 것. 다만, 용역의 내용과 거래 상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. 4.제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관·비치하고 있을 것

② 제1항에도 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 같은 용역을 다른 특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사 결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 본다.

(4) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 당초 청구법인이 2011.12.30. 제기한 심판청구(조심 2012중657)에 대하여 우리 원은 2013.9.13. 다음과 같은 취지의 결정을 하였다.

(2) 위의우리 원의 결정에 대해 OOO은 2013.10.11.부터 2013.10.25.까지 청구법인에 대해 재조사를 실시하였는바, OOO의 법인세 부분조사 종결보고서에 나타나는 재조사 결과는 다음과 같다.

(3) 청구법인은 당초 처분청의 세무조사 당시 “청구법인은 대부분의 의사결정을 OOO 본사로부터 승인을 받아야 이루어지는 경우가 많지만 OOO간 시차가 존재하고 양국의 세무관련 업무의 관행 및 현지 규정이 상이한 관계로 일반적으로 OOO 본사로부터 적절한 자료를 받기 위한 의사소통에 상당한 시간이 소요되어 온 바 본 조사관련 자료 제출의 경우 더욱 시간이 소요될 것으로 예상되고, 과세관청이 자료를 요청할 경우 거의 모든 자료가 영문으로 작성되어 있어 귀 조사반에 제출 전 번역이 필요한 작업이 필요하여 일반적인 자료 제출보다 번역에 소요되는 시간이 추가적으로 필요하다”는 등의 이유를 들어 2011.6.7. 조사기간을 당초보다 2주를 더 연장하여 달라는 세무조사 연장신청서를 제출하였지만, 쟁점금액과 관련된 자료를 제출하지 아니하고 있다가 2011.7.7. 처분청에 “청구법인은 OOO OOO 소재 OOO OOO와 OOO를 1998.6.2. 체결하였으며, 이와 관련하여 2006년부터 2010년까지 지급한 경영자문료는 아래와 같다(상세내역은 <표2> 참조). 동 경영자문료와 관련하여 실제 제공받은 용역에 대한 증빙자료는 붙임과 같으며, 확인서 작성일 현재까지 동 붙임을 제외하고는 추가적으로 제출할 수 있는 증빙자료가 없음을 확인함”이라는 확인서와 함께 붙임자료로 “OOO 관련 이전가격(TP) 의견서”를 제출하였다.

(4) 이후 청구법인은 이 건 심판청구를 제기하면서 “1998.6.2.자 OOO OOO와 자회사(Subsidiaries)간 그룹내 서비스 계약서(Intra-Group Service Agreement)”[붙임1], “1998.6.22.자 OOO 그룹내 서비스 계약서(Intra-Group Service Agreement)”[붙임2], “2010.11.19.자 OOO OOO와 OOO간 그룹 서비스 계약서(Group Services Agreement)”[붙임3], “OOO로부터 제공받은 경영자문용역에 대한 내용”[붙임4], “TP 가격산정 보고서 요약문(그룹 내부거래 관련)”[붙임5], “OOO(청구법인) 간 이메일 내용”, “OOO로부터 제공받은 경영자문서비스에 대한 세부 증빙요약” 등의 자료를 제출하고 있는데, 각각의 내용은 다음과 같다. (가) 1998.6.2.자 서비스 계약서에는 당사자가 “OOO OOO(모회사)와 본 계약서의 스케줄 1에 상호와 주소가 수록된 업체(자회사)”로 되어 있지만 자회사에 관한 스케줄1에는 “달리 명시되지 않는 한 (ⅰ) 자회사는 OOO에서 설립되고 OOO에서 등록. (ⅱ) 자본 지분은 보통주로만 구성됨”이라고 하고 있을 뿐 구체적인 회사명은 미기재된 상태에 있고, 서비스 항목에 관한 스케줄2에는 운영서비스로 “일방의 사업 정책 관련 질의 조언, 국제 시장 개발과 관련한 평가 지침, 규격 및 애플리케이션 노트를 포함한 새로운 공정 정보, 새로운 사업 기회 평가 지원, 당사자의 장기적 미래를 극대화하기 위한 전략적 관리 지원, 제조 공정 자문, 기술 지원” 등이, 그 외 서비스로 “본사OOO 부서와 자회사간 연락, 재무와 기술 자문 및 필요에 따라 현지 차원의 재원 제공, IT문제 자문/지원, Product Group 재무 데이터/보고서 정리” 등이 각각 열거되어 있으며, 서비스 이용료에 관한 스케줄3에는 “제공자에 의해 제공되는 서비스와 관련하여 아래 요약된 규정에 따라 산정된 요금(서비스 이용료)이 수혜자에게 정기적으로 청구된다”라고 되어 있다. (나) 1998.6.22.자 서비스 계약서에는 당사자가 “OOO와 표1에 그 이름과 등록 사무소가 열거되어 있는 회사들(“사용 당사자들” 및 “사용 당사자”)”로 되어 있고, 사용 당사자들에 관한 표1에는 OOO가 열거되어 있으며, “관계 회사”는 한 회사가 다른 회사를 직접 또는 간접적으로 상대 회사의 투표권이 있는 지분의 OOO를 초과하여 보유하고 있거나, 각각의 투표권이 있는 지분의 OOO를 초과하는 지분이 제3자에 의하여 보유하고 있는 경우의 두 회사로, “모회사”는 OOO로서 OOO에 등록되어 있으며, 그 등록 주소가 OOO에 두고 있는 회사로, “당사자들”은 제공 당사자와 사용 당사자들로, “서비스”는 표2에 열거한 지원 서비스(“운영 서비스”와 “재무 서비스”의 두 가지 범주로 구분)들로 각각 정의하고 있고, 3.3.1.에는 “청구서의 결재는 OOO 그룹 재무 부서를 통하여 이루어진다”라고 되어 있으며, 서비스 항목에 관한 표2에는 운영서비스로 “외국과의 거래 관계 개설의 제공, 광고에 관한 질의에 대한 자문과 후자에 관한 다른 관련 기업들과의 협조를 포함하는 마케팅, 당사자의 장기적인 미래의 극대화를 위한 전략적인 경영에 대한 조력, 직원의 교육 훈련에 대한 조력의 제공, 제조 프로세스에 관한 조언” 등이, 재무서비스로 “재무 사항에 관한 당사자의 관리에 대한 조언, 재무 계획의 수립과 자금 조달에 대한 조력, 다양한 기업 간의 통계적인 평가와 원가 비교, 회계 및 원가회계에 대한 지침의 작성에 대한 자문 및 실행의 감독” 등이 각각 열거되어 있고, 요금에 관한 표3에는 “제공 당사자가 제공하는 서비스는 사용 당사자에게 아래에 규정하는 규칙에 따라 계산한 요금으로 재청구될 것이다”라고 되어 있다. (다) 2010.11.19.자 서비스 계약서에는 당사자가 “OOO 기업 OOO OOO(서비스 제공자)와 OOO(자회사 ; 청구법인)”로 되어 있고, 동 계약의 배경을 “자회사와 서비스 제공자는 모두 OOO 그룹사에 속하고, 서비스 제공자는 현재 특정 관리 및 지원 서비스를 자회사에 제공하며 경우에 따라 자회사를 대신해서 명시된 비용을 지불할 수 있으며, 본 계약은 당사자들이 합의한 용어들을 사용하고, 기존의 서비스 제공자가 자회사에 제공하는 모든 관리 및 지원이나 자회사를 대신해서 지불하는 비용에 대한 규정을 대체한다”라고 하고 있으며, “발효일(Effective Date)”은 2011년 1월 1일로, “OOO 그룹사OOO”는 각 당사자들의 최종 지주회사인 OOO(경우에 따라 그 자회사들을 포함)로, “회계관리자 비용(Paymaster costs)”은 서비스 제공자가 자회사를 대신해서 지불하는 비용으로, “서비스(Service)”는 명세1에(경우에 따라 변경될 수 있음) 설정된 바와 같이 본 계약에 따라 서비스 제공자가 자회사에 제공하는 서비스로 각각 정의하고 있고, 서비스 항목에 관한 명세1에는 “커뮤니케이션 및 홍보, 관리자, 그룹 안정화 보증, 그룹 연금, 그룹 리스크 관리, 그룹 공급망, 보건·안전 및 책임 경영, 인적 자원, OOO 규정 준수, OOO 경영 지원, OOO 국제적 지원” 등을 열거하고 있으며, 요금을 규정하고 있는 명세2는 “서비스 제공에 대해 자회사가 서비스 제공자에게 지불하는 요금과 회계관리자 비용은 본 명세2의 규정에 따른다”라고 하면서 “전가 비용 및 회계관리자 비용은 간접비와 관련한 추가 비용 없이 실제 비용으로 계산해야 한다. 기타 비용 및 경비들에는 급여와 본 계약에 따른 서비스 제공자의 의무 수행과 직접적으로 연관된 관련비용 및 서비스 제공자의 일반적인 배분 규정에 따른 일반 급여 비용, 간접비, 출장 및 최저생활비의 배분과 관련된 비용이 모두 포함되며, 합리적으로 발생한 부대비용도 포함시킬 수 있다. 비용들은 서비스 제공자의 그룹 간 서비스에 대한 이전가격 산정 방법에 따라 파악 및 배분된다”라고 되어 있으며, PART B 비용 및 경비의 배분란에는 “제공된 서비스에 대해 비용 및 경비는 서비스 제공자의 그룹간 서비스에 대한 이전가격 산정방법, OOO의 이전가격 산정 정책 그리고 OECD 지침에 따라 배정한다. 펀드 보유 비용, 전가 비용, 회계관리자 비용 그리고 특정 가격 서비스에 할당된 비용들은 본 명세 2의 5항에 따라 자회사에 배분되는 비용 및 경비에서는 제외된다. 각 당사자들은 비용 배분 방법이 적합하며, 서비스 제공자가 제공하는 서비스를 통해 OOO 그룹의 각 소속사가 비슷한 수준으로 이익을 공유한다는데 대해 동의한다”라고, PART D 지불 조건란에는 “자회사가 제공된 서비스에 대한 대가로 매년 지불해야 하는 요금은, 서비스 제공자가 매년의 마지막 3달 중에 최종적인 재무 예측을 통해 계산해야 한다. 그리고 계산한 요금만큼 청구서를 발행한다”라고 각각 기재되어 있다. (라) 또한, 용역항목을 “이사회, 구매, 교육, 관리자개발, 대외관계, 윤리, 주요고객서비스, 회계자문, 세무, 법률비용, 위험관리”로 구분하면서 각 항목별 설명과 대표적인 사례 및 기대효과 등을 열거하고 있는 OOO로부터 제공받은 경영자문용역에 대한 내용을 제출하고 있는데, 그 외 상세내역은 [붙임1], [붙임2], [붙임3], [붙임4], [붙임5]와 같다.

(5) 한편, 청구법인의 이 건 심판청구 대리인은 2014.5.14. 조세심판관회의에 출석하여 당초 우리 원의 결정내용에쟁점자문료의 금액이 정상가격인지 여부와 주주활동으로서의 비용이 포함되었는지 여부를 조사하라는 재조사의 범위가 정하여졌고, 청구법인이 정상가격에 관한 자료를 제출하였음에도 처분청은 이에 대한 구체적인 검토없이 당초 처분이 정당하다는 결정을 하였다는 취지의 의견진술을 하였다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인이 이 건 부과처분과 관련하여 최초로 제기한 심판청구에 대해 우리 원은 당초 결정문에서 청구법인이 OOO로부터 제공받은 용역이 청구법인의 비용절감과 생산성 향상을 통한 수익창출을 기대할 수 있는 것으로서 청구법인의 업무와 관련된 것이라고 봄이 합리적이다 할 것이나 청구법인이 OOO에게 지급한 경영자문료가 직원현황 등에 의거 합리적인 방법으로 배분된 것인지 여부는 불분명한 것으로 보이므로 처분청으로 하여금 청구법인이 해외 특수관계자인 OOO에게 경영자문료 명목으로 지급한 쟁점금액이 국제조세조정에 관한 법률 제5조의 규정에 의한 정상가격인지와 청구법인이 OOO로부터 받는 자문용역 중 경영 전반에 대한 자문용역으로 볼 수 없는 내용이 있는지 등을 재조사하도록 결정한 바 있으나, 청구법인은 재조사 과정에서 실제 발생비용이 얼마인지에 대한 근거자료(OOO의 발생원가 원장 등 수수료 원가 산정내역 등) 및 OOO에 대한 경영자문료를 각 계열회사들에게 어떤 합리적인 기준에 의하여 배분하였는지 여부를 입증할 객관적인 자료를 처분청에 제시하지 못한 것으로 보이고, 이 건 심판청구시에도 처분청이 주주활동과 관련된 비용에 대해서 재조사를 하는 것이 당초 심판결정의 취지에 맞으며, 이 건 경영자문료가 청구법인과 OOO와의 계약OOO에 따라 지급한 것이고, OOO는 실제 발생비용에서 주주활동비용을 제외한 비용 및 그 비용에 OOO를 가산한 금액을 경영자문료로 청구하고 있어 정상가격의 범위 내에 존재하므로 손금산입이 타당하다고만 주장하고, 청구법인이 해외 특수관계자인 OOO에게 경영자문료 명목으로 지급한 쟁점금액이 국제조세조정에 관한 법률제5조의 규정에 의한 정상가격인지와 청구법인이 OOO로부터 받는 자문용역 중 경영 전반에 대한 자문용역으로 볼 수 없는 내용이 있는지에 대한 구체적인 자료를 제출하지 아니하고 있어 쟁점금액을 손금으로 인정하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. [붙임1] [붙임2] [붙임3] [붙임4] [붙임5]