상속개시일 현재 매매계약 체결중인 토지에 해당하지 않으므로 토지 평가액 전체를 상속재산으로 본 것은 잘못이 없음

심판청구를 기각한다.

• 가. 처분청은 2009.11.1. 사망한 신OOO(이하 “피상속인”이라 한다)에 대한 상속세 조사를 실시하고, 피상속인의 상속재산 중 OOO 전 205㎡, 같은 곳 471 전 1,791㎡, 같은 곳 471-1 전 87㎡, 같은 곳 471-2 전 258㎡, 같은 곳 471-3 전 107㎡, 같은 곳 471-4 전 5㎡, 같은 곳 472 대 486㎡, 같은 곳 478-6 답 1,957㎡(이하 위 모두를 합하여 “쟁점토지”라 한다)를 평가함에 있어 피상속인이 상속개시 전 1997.8.13. 주식회사 OOO과 매매대금 OOO만원에 매매계약을 체결하고 당일 계약금 OOO원과 1997.9.10. 중도금 OOO원(계약금 OOO원과 중도금 OOO원을 합하여 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 수령한 후 조사 종결일 현재까지 위 매매와 관련된 소송이 진행 중이라 하여 상속개시일 현재 “매매계약 체결 중인 토지”이고 시가가 불분명한 토지로 보아 보충적 평가방법인 개별공시지가로 평가한 가액 OOO만 원(이하 “평가액”이라 한다)에서 이미 수령한 쟁점금액을 차감한 OOO만원으로 하여 상속세를 결정하였다.
• 나. OOO지방국세청장(이하 “감사청”이라 한다)은 처분청에 대한 업무감사를 실시하고, 피상속인과 OOO 사이에 대금지급의무 및 그에 따른 소유권이전등기의무의 이행을 1998.9.30.까지 유예하는 합의가 있었고, OOO이 주택건설업을 영위하는 회사로 상법이 적용되어 소멸시효가 5년이 되므로 소유권이전등기청구권 및 소유권이전등기채무는 2003.9.30.을 시효로 소멸된 것으로 확인된다 하여 상속개시일 현재 쟁점토지에 대한 피상속인의 소유권이전등기채무는 존재하지 않고 쟁점금액을 OOO에 반환할 의무가 없으며, 시가가 없는 경우 개별공시지가로 평가한 가액OOO을 쟁점토지의 상속재산가액으로 보아 과세하도록 지시하였고, 처분청은 이에 따라 2013.11.7. 청구인 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)에게 2009.11.1. 상속분 상속세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2014.1.2. 이의신청을 거쳐 2014.2.14. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) (주위적 청구) 아래와 같이 상속개시일 현재 쟁점토지는 계약 중인 부동산이므로 평가액OOO에서 쟁점금액OOO을 차감한 잔액OOO만을 상속가액으로 하여야 한다. (가) 쟁점토지는 상속개시일 현재 계약 중인 부동산의 지위에 있었으므로 상속재산은 상속개시일(평가기준일)의 현황에 의거 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 등에 근거하여 평가되어야 할 것으로, 법원은 쟁점토지의 매매계약이 해제되었다고 볼 수 없음을 분명히 하였고, OOO의 쟁점금액 원상회복청구도 매매계약이 해제되었다고 볼 수 없으므로 이를 전제로 하는 OOO의 주장은 이유 없다 하여 기각 결정을 한바, 기 수령한 쟁점금액을 차감하 여 평가하는 것이 상증법 기본통칙 7-0…3 등에 부합한 평가 방법이다. (나) 이미 수수한 쟁점금액은 피상속인의 부동산, 금융재산, 사전증여 재산 등 어떤 형태로든 이미 상증법 제1조 및 제7조에서 규정하고 있는 상속재산을 구성하고 있는 것이므로 쟁점금액을 다시 가산함은 상속재산이 이중으로 계산되고 있는 것이다. (다) 상속재산에 대한 평가는 상증법 제60조에 따라 상속개시일 현재 시가에 의거 평가되어야 하고, 쟁점토지는 상속개시일 현재 가치의 존부나 크기 또는 범위를 둘러싸고 소송 중에 있지 아니하였는바, 재산의 시가를 평가하는데 별다른 문제점이나 불확실성은 존재하지 않았음에도 쟁점금액을 상속재산에 다시 가산하여야 할 법적 근거가 없는 것으로 봄이 타당하다. 따라서 평가기준일 이후인 사후 소송 등 사정변경에 의거 평가액을 변동(경정)시킴은 상속재산평가를 상속개시일 현재의 상황대로 평가하지 않는 것이 되는 것이며, 또한 이를 상증법 제76조에 의한 과세표준과 세액의 탈루나 오류에 의한 경정사유에도 해당되지 않는다. (라) 청구인들의 상속재산은 상증법에 근거하여 정당하게 평가․신고 되었고 또한 조사․결정(확정)되었다. 사인간의 민사소송은 당사자 사이의 증거수집 능력, 증인 등 가변성이 많은 경우가 대부분이고, 이 건의 경우 매매당사자 일방의 사망으로 진실이 왜곡될 가변성은 높아진 상황이며, 이의 과실을 청구인 또는 상대방이 득하였다고 하더라도 이는 별개의 사안이다. 따라서 상속개시일 이후의 민사소송 제기 및 그 결과를 인용하여 가액을 변경함은 신의칙에 위반되는 처분이다.

(2) (예비적 청구) 법원이 “이 사건 매매계약은 해제되지 않은 채 존속하고”라고 판결한 만큼 쟁점토지는 상속개시일 현재 매매계약이 해지 되지 않은 부동산이며, 계약 중에 있는 부동산을 시가가 없는 토지로 보아 보충적 평가방법으로 평가함은 부당하므로 상증법 제60조(상속재산의 평가) 제1항 및 제2항에 의거 부동산매매거래가액인 OOO만원으로 평가함이 타당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) (주위적 청구) 청구인들은 쟁점토지가 매매계약 체결 중에 있는 토지로 쟁점토지 평가액에서 쟁점금액을 차감하여야 한다고 주장하나, 쟁점토지의 경우 1997.8.13. 매매계약이 체결되어 1997.9.10. 피상속인과 OOO 사이에 대금지급의무 및 그에 따른 소유권이전등기의무의 이행을 1998.9.30.까지 유예하는 합의가 있었고 OOO이 주택건설업을 영위하는 회사로 상법이 적용되어 소멸시효가 5년이 되므로, 소유권이전등기청구권 및 소유권이전등기채무는 2003.9.30.을 시효로 소멸되어 상속개시일 현재 쟁점토지에 대한 소유권이전등기채무는 존재하지 않으므로 이미 수령한 쟁점금액을 반환할 의무가 없으므로 쟁점금액을 쟁점토지 평가액에서 차감할 이유가 없고, 매매계약의 해제는 당사자의 의사표시가 있어야 가능하므로 매매계약이 존속한다고 판결한 것일 뿐 그 의미가 없으며, 청구인은 쟁점토지와 관련한 소송종결(2013.2.7.) 전인 2011.7.22. 쟁점토지 중 일부토지를 제3자에게 매각한 사실이 있다.

(2) (예비적 청구) 청구인들은 매매대금 중 이미 수령한 쟁점금액이 어떤 형태로든 상속재산을 구성하고 있어 이를 차감함은 상속재산가액을 이중으로 계산하는 것이라고 주장하나, 부동산이전등기채무가 2003.9.30. 시효 소멸되었으므로 2003.10.1. 이후부터 기 수령한 쟁점금액은 쟁점 토지에 대한 계약금․중도금이 아닌 위약금 형식의 기타소득일 뿐이어서 상속재산이 이중으로 계산되었다고 주장은 이유 없다. 또한, 평가기준일 이후인 사후 소송 등 사정변경에 따라 평가액을 경정함은 상속개시 당시의 시가를 정당하게 반영하여 평가한 것이 아니며 상속재산가액에 쟁점금액을 다시 가산할 법적 근거가 없다고 주장하나, 상속개시 당시 이미 부동산이전등기채무의 시효가 소멸된 상태로 시가가 불분명하여 상속개시 당시 보충적 평가방법인 기준시가로 평가함은 정당하고, 쟁점금액을 쟁점토지의 평가액에서 차감하는 것에 대한 법적 근거가 없다.

• 가. 쟁점 ⓛ 1997.8.13. 매매계약을 체결하고 계약금 및 중도금 OOO원을 수령한 쟁점토지를 평가함에 있어 매매계약 체결 중인 토지로 보아 기 수령액 OOO원을 차감할 수 있는지 여부(주위적 청구)

② 상속개시 당시 쟁점토지의 시가를 OOO만원(매매계약서금액)으로 하여야 한다는 청구주장의 당부(예비적 청구)

• 나. 관련법령 상속세 및 증여세법 제7조 (상속재산의 범위)

① 제1조에 따른 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재 산적 가치가 있는 법률상 도는 사실상의 모든 권리를 포함한

• 다. 제60조(평가의 원칙 등)

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시 가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항 의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수 용ㆍ공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바 에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조 에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액 으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역 의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 심리자료를 보면, 청구인들은 상속재산 중 피상속인이 1997.8.13. 쟁점토지를 OOO에 총 매매대금 OOO만원에 매매계약을 체결하고, 1997.8.13. 계약금 OOO원, 1997.9.10. 중도금 OOO원 등 OOO원(쟁점금액)을 수령하였으나, 이후 잔금 약정일에 잔금 수수가 이루어지지 않아 소유권이전이 되지 아니하자 상속개시일 현재 쟁점토지가 피상속인 소유로 남아 있어 매매가액OOO에서 쟁점금액을 차감한 가액OOO을 상속재산에 가산하여 신고한 것으로 나타난다.

(2) 피상속인과 OOO 사이에 쟁점토지에 대한 부동산 매매계약체결 및 진행과정은 아래와 같다.

① 1997.8.13. 피상속인은 OOO에게 총 매매가액 OOO만원에 쟁점토지를 매매하면서 1997.8.13. 계약금 및 1차 중도금 OOO원, 1997.9.10. 2차 중도금 OOO원, 1998.1.31. 잔금 OOO만원을 수수하기로 약정하는 매매계약을 체결하였다.

② 이후 OOO이 매매잔금지불을 하지 아니하자 1998.9.24.자로 OOO 앞으로 사후 약속한 매매잔금 지불일인 1998.9.30.까지 매매잔금 완불을 촉구하는 내용 증명을 발송하였고, 위 매매잔금 지급 독촉에 대하여 OOO은 국내 경제상황과 IMF 등 건설경기의 악화를 사유로 들어 잔금지급 보류를 요청하여 왔으나, 1999.5.6. 피상속인은 재차 매매잔금 완불을 촉구하는 취지의 내용증명을 OOO에 발송하였다.

③ 매매계약 후 피상속인을 비롯한 토지매도 지주들은 “OOO 아파트개발추진위원회”를 결성하여 이의 대표인 김OOO이 2009.11.20. 까지 OOO과 꾸준히 접촉하여 토지를 제3자에게 매도하거나 매매가액을 새로이 결정하는 방안 등을 계속 협의하였고, 토지매매대금 잔금완불이 이행되지 않자 토지 매도인인 피상속인은 2009.6.22. 토지매매계약이 해지되었음을 최고하고 이미 영수한 계약금 및 1차 중도금도 계약서상 “제2조 자항”에 의거 반환 불가함을 최고하였다.

④ 2009.6.22.자 피상속인의 최고서에 대하여 OOO은 IMF 이후 분양시장의 위축으로 아파트 건설이 어려웠으며, 토지매도인이 토지사전사용승인서까지 제출하여 아파트 건설을 진행시키고자 노력해 왔는데 계약해지 최고장을 보냄은 부당함을 주장하고, 2009.11.19. OOO지원에 쟁점토지에 대하여 “1997.8.13. 매매를 원인으로 한 소유권이전등기절차를 이행하라”는 소OOO를 제기하였으며, 이후 2차례에 걸친 조정실패 후 소송이 계속 진행되었다.

(3) 쟁점토지에 대한 OOO의 소유권 이전청구소송 진행과정 및 결과는 아래와 같다.

① OOO은 피상속인의 상속인OOO들을 상대로 OOO지원에 소유권이전등기청구소송을 제기한 바, 그 청구취지는 주위적 청구로 피고 김OOO 및 신OOO은 원고 OOO에게 쟁점토지의 소유권을 이전하고, 예비적 청구로 김OOO원, 신OOO원을 각각 원상회복(반환)하라고 청구하였다.

② 주위적 청구에 대하여 상속인 김OOO 및 신OOO은 OOO의 채무불이행에 따라 매매계약이 해제되었다고 주장하였으나 “피상속인의 1998.9.29.자 및 1999.5.6.자의 최고나 2009.6.22.자 통지는 매수법인을 이행지체에 빠지게 하는 최고로서는 부적합하고, OOO의 이행지체를 전제로 하는 피고들의 매매계약 해제주장은 이유없다”고 하고, 피고인 김OOO 등은 피상속인과 OOO과의 사이에 매매계약이 묵시적으로 합의해제 되었다고 주장하였으나 양자 사이에 묵시적 합의가 있었다고 보기 어렵고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없으므로 이유없다고 판시하였다. 한편, 피고의 소멸시효 완성 주장에 대하여는 OOO이 피상속인과의 사이에 자금사정이 좋아지면 모든 여건이 호전될 때까지 잔금지급 및 소유권이전등기절차의 이행을 유예하는 합의가 있었다고 주장하였으나, 이에 대한 증거가 없다면서 양자 다툼이 없는 1998.9.30.자 잔금 유예합의일로부터 상사채권 소멸시효 5년을 적용하여 2003.9.30.자로 소멸시효가 완성되었다고 판시하였다.

③ 예비적 청구는 OOO이 피고들의 주장과 같이 매매계약이 해제되었다면 당초의 계약금 등을 원상회복하라고 청구하였으나 상기 주위적 청구에 대한 판결과 같이 “이 사건 매매계약이 해제되었다고 볼 수 없으므로 이를 전제로 하는 원고의 주장은 이유없다”라고 기각 결정하였다.

(4) OOO고등법원의 소유권 이전청구소송 진행과정 및 결과OOO를 보면, OOO고등법원은 “이 사건 매매계약은 해제되지 않은 채 존속하고, 다만 피상속인의 소유권이전등기채무는 2003.9.30.자로 소멸하였다”고 판시하였다.

(5) 심리자료를 보면, 처분청에 대한 감사청의 종합감사 결과, 감사청은 쟁점토지 매매계약 건의 경우 피상속인과 OOO 사이에 대금지급의무 및 그에 따른 소유권이전등기의무의 이행을 1998.9.30.까지 유예하는 합의가 있었고, 거래상대방이 주택건설업을 영위하는 회사로 상법이 적용되어 소멸시효가 5년이 적용되므로 소유권이전등기청구권 및 소유권이전등기채무는 2003.9.30.을 시효로 소멸된 것으로 확인되는 등 상속개시일 현재 쟁점토지에 대한 소유권이전등기채무는 존재하지 않고 이미 수령한 쟁점금액을 반환할 의무 또한 없으므로 시가가 없는 경우 보충적 평가방법인 개별공시지가로 평가한 가 액 OOO 전체를 쟁점 토 지의 평가액으로 하여 경정․결정하라는 처분지시에 따라 처분청은 2013.11.7. 상속세 OOO 원을 경정․고지한 것으로 나타난다.

(6) 쟁점토지 등기부등본 변동사항을 보면, 쟁점토지 중 OOO 478-6 창고용지 847㎡는 2009.11.1. 청구인 신OOO에 상속되어 2011.7.22. 주식회사 OOO에 OOO만원에 양도되었고, 쟁점토지 중 OOO 전 205㎡는 2009.11.1. 청구인 김OOO에 상속되어 2012.3.29. 한OOO에게 OOO만원에 양도된 것으로 나타난다. (7) 주위적 청구에 대하여 본다. 청구인은 쟁점토지에 대하여 당시에는 OOO과 상속인들간에 소가 제기되어 있지 않으므로 상속개시일 현재에는 계약금 및 중도금이 수수된 계약중인 부동산으로 쟁점금액을 차감하는 것은 합리적인 평가라는 주장이나, 이 건의 경우 거래상대방인 OOO이 주택건설업을 영위하는 회사로 상법이 적용되어 소멸시효가 5년이 적용되므로 소유권이전등기청구권 및 소유권이전등기채무는 2003.9.30.을 시효로 소멸된 것으로 확인되는 등 상속개시일 현재 쟁점토지에 대한 소유권이전등기채무는 존재하지 않고, 이미 수령한 쟁점금액을 반환할 의무 또한 없다고 법원이 판시한 점에서 청구인들은 쟁점금액을 반환할 의무가 없어진 것으로 보이는 점, 또한 청구인들은 쟁점토지에 대한 매매계약이 존속한다고 주장하면서 한편으로는 쟁점토지 중 2필지를 2011.7.22. 및 2012.3.29. 각각 타인에게 이미 양도한 것으로 나타나는 점에서 청구주장에 서로 모순되는 주장을 하는 점 등에서 청구주장을 받아들이기 어려워 보인다.

(8) 예비적 청구에 대하여 본다. 주위적 청구에서 살펴보았듯이 법원이 판시한 것처럼 청구인들은 쟁점금액을 반환할 의무가 없어진 만큼 쟁점금액 상당액이 토지계약금이나 중도금으로 계속 존속한다고 보기 어려운 점, 쟁점토지 일부를 청구인들이 매각한 사실로 보아 쟁점토지가 상속되어 청구인들의 소유로 존치하고 있는 것으로 보이는 점에서 쟁점토지에 대한 매매계약이 사실상 없어진 것으로 볼 수 있는 점 등으로 볼 때, 상속개시 당시 쟁점토지에 대한 시가가 없는 경우에 해당한다고 보이므로 처분청이 한 보충적 평가방법인 개별공시지가로 평가한 가액 OOO은 적법한 평가로 보이는 점 등에서 예비적 청구 또한 받아들이기 어려워 보인다. 따라서 처분청이 상속개시일 현재 쟁점토지에 대한 소유권이전등기채무는 존재하지 않고 쟁점금액을 OOO에 반환할 의무가 없으며, 시가가 없는 경우로 보아 개별공시지가로 평가한 가액OOO을 쟁점토 지의 상속재산가액으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.