[요지] 간접보증은 직접보증의 경우와 마찬가지로 국내모회사의 간접보증으로 해외자회사가 얻는 금융상의 편익과 해외자회사의 채무불이행시 국내모회사가 보증인의 지위에서 지급을 하여야 할 위험은 직접보증이나 간접보증이나 차이가 없어 보이고, 간접보증을 위한 보증신용장 개설을 위해 청구법인이 금융기관에 지급한 수수료는 모법인인 청구법인이 부담할 비용이 아니라 지급보증을 받은 해외자회사의 비용으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 간접보증은 직접보증의 경우와 마찬가지로 국내모회사의 간접보증으로 해외자회사가 얻는 금융상의 편익과 해외자회사의 채무불이행시 국내모회사가 보증인의 지위에서 지급을 하여야 할 위험은 직접보증이나 간접보증이나 차이가 없어 보이고, 간접보증을 위한 보증신용장 개설을 위해 청구법인이 금융기관에 지급한 수수료는 모법인인 청구법인이 부담할 비용이 아니라 지급보증을 받은 해외자회사의 비용으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 지급보증은 정상가격에 의한 과세조정의 대상이 되는 용역에 해당하지 아니한다. 모회사가 사업상의 필요에 의해 자회사를 설립하여 100%의 지분을 보유하고 있고, 자회사가 모회사의 사업을 위하여 반제품의 공급과 같은 필수적인 업무를 수행하고 있는 경우에 자회사의 자금조달을 위하여 모회사가 지급보증을 하는 것은 모회사의 투자활동 및 사업활동에 필요한 정당한 행위로 평가되어야 하고, 그 비용도 모회사의 비용으로 처리될 수 있다고 보아야 하며, 모회사인 청구법인이 OOO의 채권금융기관에게 제공하기 위한 보증신용장 개설을 위하여 금융기관에 실제 지급한 수수료는 손금에 산입되어야 할 것이고, 자회사인 OOO으로부터 지급보증수수료를 받아야 한다는 것을 전제로 한 미수지급보증수수료는 익금에 산입되어서는 아니될 것이다. 따라서 청구법인의 이 건 지급보증은 정상가격에 의한 과세조정의 대상이 되는 용역의 제공으로 볼 수 없고, 청구법인이 신고·납부한 부분 중 실제 지급한 수수료를 손금산입하고 미수지급보증수수료를 익금산입한 부분에 상응하는 세액도 취소되어야 한다.
(2) OOO 모형은 그 자체가 불합리한 것이므로 ‘거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법’이라고 할 수도 없는바, 그 이유는 다음과 같다. 청구법인에게 사업상 필수불가결한 제품을 생산하여 전량 공급하는 OOO과 청구법인 간의 관계는 영업적인 지급보증행위를 통하여 지급보증수수료를 받는 금융기관과 피보증기업과의 관계와는 전혀 다른 것임에도 불구하고, OOO 모형은 이를 동일하게 평가함으로써 OOO과 청구법인 사이의 특수성, 즉 사업적 전략적 관계 등 비재무적인 요인들을 전혀 고려하지 아니하고 있으며, 일반적으로 지급보증수수료는 지급보증을 제공하는 법인의 위험부담 정도(제공된 지급보증금액의 크기, 신용기간, 해외자회사의 재무상태, 환리스크의 부담 정도 등), 해외자회사가 받는 혜택의 정도(지급보증으로 인한 해외자회사의 차입이자율 차이 등), 해외자회사 또는 금융기관의 소재지국의 이자율, 해외자회사가 영위하는 업종 등 여러 가지 변수들이 고려되어 결정됨에도 불구하고, OOO 모형은 이러한 개별적인 상황을 고려하지 아니하고 통계적 기법에 의하여 추정을 행하였으므로 타당하지 아니하다. 또한 OOO 모형이 갖는 한계를 보완하기 위하여 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하거나 최저등급을 9등급까지만 적용한다고 하나, 이는 어떠한 이론적 근거 없이 OOO 모형이 갖는 한계점에 대한 비판을 모면하기 위하여 만든 작위적이고 일률적인 방법으로, 개별 기업의 특성을 전혀 반영할 수 없다.
(3) 국조법 및 같은 법 시행령에 따르면, OOO 모형에 따른 가격을 정상가격으로 볼 수 있으려면, 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법 등의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 해당하여야 하고, 국세청 모형에 의한 방법이 ‘거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법’에 해당하여야 하나, 다음과 같은 사유로 OOO 모형은 적용될 여지가 없다. 청구법인은 이 건 지급보증수수료를 간접보증의 경우 보증신용장 개설을 위하여 청구법인이 금융기관에 지급한 수수료 상당액으로, 직접보증의 경우 보증신용장 개설을 위하여 청구법인이 금융기관에 지급한 수수료의 요율(0.5% 또는 0.6%) 중 높은 요율(0.6%)을 적용하여 산정한 수수료 상당액으로 산정하였는바, 위 0.5% 또는 0.6%는 거주자(청구법인)와 국외특수관계인(OOO) 간의 국제거래(지급보증거래)와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간(청구법인과 금융기관 간) 거래가격을 정상가격으로 보는 방법인 비교가능 제3자 가격방법에 의한 정상가격이라 할 수 있으므로 OOO 모형이 적용될 여지가 없으며, 대법원 판례에 의하면, 청구법인이 적용한 0.5% 또는 0.6%를 비교가능 제3자 가격방법에 의한 정상가격으로 볼 수 없다는 것과 처분청이 적용한 OOO 모형에 의한 방법을 ‘거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법’이라고 볼 수 있는지에 대한 입증(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결, 같은 뜻임)은 처분청이 하여야 한다.
(4) OOO 모형을 적용하여 이 건 과세처분을 한 것은 소급과세금지원칙과 대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 “한·중 조세협약”이라 한다)의 무차별원칙 위반이다. OOO 모형에 대한 근거규정을 두고 있지 아니하다가 2013.2.15. 개정된 국조법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정된 것을 말하고, 이하 “개정 국조법 시행령”이라 한다)에서 비로소 제6조의2 제3항 내지 제5항을 신설하여 OOO 모형에 관한 근거규정을 마련하였는데, 처분청은 개정 국조법 시행령이 개정되기 이전인 2009～2012사업연도에 대해서도 OOO 모형을 적용하여 정상가격을 산정한 후 이 건 과세처분을 하였으므로 소급과세금지원칙 내지 조세법령불소급원칙에 명백히 위배되며, OOO 모형은 국내법인의 해외관계회사에 대한 지급보증의 경우에만 적용되고 국내법인의 국내자회사에 대한 지급보증에 대해서는 적용되지 아니하는바, 이는 한·중 조세협약상 타방체약국 거주자인 OOO과 같은 중국자회사를 국내자회사와 다르게 취급하는 것으로 한·중 조세협약에서 규정한 무차별원칙에 위배된다.
(5) OOO 모형을 적용하여 이 건 과세처분을 한 것은 신의성실(신뢰보호)원칙에 위배된다. 대법원은 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는, ① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하였어야 하고, ② 납세자가 과세관청의 표명이 정당하다고 신뢰한 데에 대하여 납세자의 귀책사유가 없어야 하며, ③ 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따른 행위를 하여야 하고, ④ 과세관청이 기존의 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하며, ⑤ 과세관청의 공적인 견해표명은 원칙적으로 일정한 책임 있는 지위에 있는 세무공무원에 의하여 이루어져야 한다고 일관되게 판시(대법원 1988.3.8. 선고 87누156 판결 등, 같은 뜻임)하여 왔는데, OOO은 2010년 청구법인에 대한 세무조사(이하 “2010년 세무조사”라 한다)를 실시하면서 2004년 10월부터 2008년 12월까지의 기간에 대하여 청구법인이 보증신용장 개설을 위하여 금융기관에 지급한 수수료율(0.6%)를 적용하여 지급보증수수료를 산정하여 법인세를 추징하였으므로 위의 ①, ② 및 ⑤의 요건이 충족되었고, 청구법인은 OOO이 제시한 지급보증수수료 산정방법에 따라 2009～2012사업연도에 대하여 0.5% 또는 0.6%의 요율(해당 사업연도별로 보증신용장 개설을 위하여 금융기관에 지급한 수수료율)을 적용하여 지급보증수수료를 산정하고 세무조정 시 익금산입하여 법인세 신고·납부를 해왔으므로 위의 ③의 요건도 충족되었는바, OOO이 기존에 청구법인에 대하여 적용한 방법과 달리 국세청 모형을 일률적으로 적용하여 법인세를 부과하는 것은 이미 그 정당한 지급보증수수료임을 전제로 판매가격 등에 반영되어 제품들이 판매되어 버린 이후이므로 이를 과거의 제품의 판매가에 반영하여 회수하는 것이 불가능하고, 추가적인 법인세는 청구법인의 부담으로 귀착될 수밖에 없어 청구법인의 이익이 침해되는 결과가 초래되므로 위 ④의 요건도 충족된 것이다. 따라서 이 건 과세처분은 신뢰보호원칙 및 신의성실원칙에 위배되므로 가산세는 당연히 취소되어야 할 뿐 아니라, 본세 역시 취소(대법원 2001.6.29. 선고 99두12229 판결 등, 같은 뜻임)되어야 한다.
(6) OOO 모형을 적용하여 이 건 과세처분을 한 것은 근거과세원칙 및 세액·산출근거의 통지의무에 위배되며, 이 건 각 이전소득금액통지 역시 OOO 모형을 적용하는 것이 적법함을 전제로 한 것이므로 위법하다. 처분청은 이 건 과세처분을 하면서 청구법인에게 정상가격이 OOO 모형에 따라 산출된 것이라는 것만을 알려 주었을 뿐, 구체적인 산출과정이나 근거를 전혀 청구법인에게 알려 주지 아니하였고, OOO 역시 이 건에 대해 수정신고를 안내하면서 차입일 등 몇 가지를 통지하였을 뿐으로 지급보증수수료의 정상가격을 산정과정을 명확히 알기 어려우며, 처분청은 청구법인이 실제 지급받은 지급보증수수료보다 높은 지급보증수수료를 결정한 것이므로 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 하고 납세의무자 또는 그 대리인이 요구하면 결정서를 열람 또는 복사하게 하여야 한다. 또한 처분청이 당해 정상가격 산정의 근거로 삼은 자료와 그 정상가격의 산출과정, 즉 국세청 모형의 적용과정을 납세의무자에 알려주는 것이 당연한 것(대법원 2012.10.18. 선고 2010두12347 전원합의체 판결, 같은 뜻임)이므로 당해 정상가격의 산출근거 및 산출과정에 대하여 통지함이 없이 한 이 건 과세처분은 위법하다.
(7) 간접보증의 경우에는 OOO 모형이 적용되어서는 아니될 뿐만아니라, 이와 관련하여 청구법인이 금융기관에 지급한 수수료는 청구법인의 손금으로 인정되어야 한다. 이 건 지급보증에는 직접보증뿐만 아니라 보증신용장(Stand-by L/C)을 제공한 간접보증이 포함되어 있는바, 간접보증은 모회사가 직접보증을 하는 경우와는 달리 금융기관이 발행한 L/C를 매개로 하여 이루어지는 것이므로, 직접보증을 예정하고 만들어진 OOO 모형을 적용하는 것은 타당하지 아니하며, 가사 간접보증을 직접보증과 동일하게 취급하여야 한다고 가정한다 하더라도, 이 건과 같이 모회사가 사업상의 필요에 의해 자회사를 설립하여 100%의 지분을 보유하고 자회사가 모회사의 사업을 위하여 반제품 또는 위탁생산품의 공급과 같은 필수적인 업무를 수행하고 있는 경우에는 자회사의 자금조달을 위하여 모회사가 지급보증을 하는 것은 모회사의 투자활동 및 사업활동에 필요한 정당한 행위로 평가되어야 한다는 점에서 역시 용역의 제공에 해당한다고 볼 수 없다. 청구법인은 간접보증을 위한 보증신용장 개설을 위하여 금융기관에 지급한 수수료 상당액을 이 건 처분대상 사업연도인 2009～2012사업연도 세무조정 시 손금불산입하였으나, 처분청은 OOO 모형을 적용하여 산정한 간접보증에 대한 보증수수료 상당액을 청구법인의 익금에 가산하면서 청구법인이 간접보증을 위한 보증신용장 개설을 위하여 금융기관에 지급한 수수료를 손금으로 인정하지 아니하였는바, 청구법인이 보증신용장 개설을 위하여 금융기관에 지급한 수수료는 간접보증을 제공하기 위하여 청구법인이 정당하게 부담한 비용이므로, 동 수수료 상당액이 청구법인의 손금으로 인정되어야 한다.
(1) 이 건 지급보증은 정상가격에 의한 과세조정의 대상이 되는 용역에 해당하지 아니한다는 청구법인의 주장에 대하여 해외자회사에 대한 지급보증수수료는 OECD이전가격과세지침 및 국조법 제4조에 의한 정상가격 과세조정 대상이다.
(2) OOO 모형은 업체별 특수성을 고려하지 아니한 작위적인 방법으로 불합리하다는 청구법인의 주장에 대하여 OOO 모형은 모회사를 지급보증을 주업으로 하는 금융기관으로 보는 것은 아니고, OOO 모형은 실제 신용등급을 알 수 없는 경우 일반 신용평가기관 및 은행의 신용평가모형과 유사한 거래상황에서 산출된 정상가격으로 비교가능성이 높으며, 청구법인이 주장하는 다국적기업그룹 간의 내재적 보증은 비재무적인 평가요소 중 하나로 고려될 수 있으나 내재적 보증을 객관적으로 측정하는 데는 실무적인 어려움이 있고, 실제 은행의 신용등급 평가 시 미치는 영향은 크지 아니할 것으로 추정되며, OOO 모형은 이러한 비재무적 요소를 반영하고자 정상대가 상한선 적용, 정상요율 범위 값 제시, 보수적인 관점에서 1등급 상향 등의 조치를 취함으로써 최대한 합리적으로 차이조정을 실시하였다.
(3) OOO 모형의 편익접근법은 합리적이지 아니하다는 청구법인의 주장에 대하여 OOO 모형은 국조법 제5조 제1항의 정상가격 산출방법 중 가장 합리적으로 산출가능하다고 판단되는 비교가능 제3자 가격방법을 적용한 것이고, 비교가능거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 편익접근법을 사용한 것이며, 일반 신용평가회사 및 금융기관에서 사용하고 있는 신용평가모형을 토대로 유사한 거래상황에서 비교가능성이 높으며, 국내모회사 또는 해외자회사와 동일 또는 유사한 신용등급을 가진 회사의 경우 지급보증을 하였다면 받았을 지급보증의 대가를 국내모회사와 해외자회사 간 정상대가로 산정한 것이다.
(4) 소급과세금지원칙 및 신의성실원칙을 위배하였다는 청구법인의 주장에 대하여 청구법인의 신고요율에 대해 신고 시인한 사실은 없으며 정상가격 여부를 지속적으로 검증하여 부과제척기간 내에 정당하게 과세권을 행사한 것이고, 지급보증에 대한 정상가격은 보증으로 경감된 이자비용 즉 보증·피보증기업 간의 신용등급차이에 따른 가산이자율 차이라고 익히 알려져 있었으며, OOO에서는 2007년도 이후부터 지급보증에 대해 정상가격에 의한 성실신고를 안내하여 왔고, 2010년도에는 지급보증수수료 무신고자에 대하여 수정신고할 것을 안내하면서 정상가격 산출방법으로 비교가능 제3자 가격법, 모법인과 해외자회사 각각의 은행 신용평가모형에 의한 실제 신용등급에 대응하는 대출이자율 차이분을 정상가격으로 산정하는 방법 등을 종합하여 산정하도록 납세자에게 일관되게 제시해 왔다. 다만, 그 동안에는 해외자회사 등 기업 재무정보가 불충분하고 금융기관 신용평가모델을 과세에 직접 활용이 어려워 개별 기업에 대해 정상 수수료 수준을 안내하지 못하였을 뿐이고, 청구법인을 비롯하여 많은 기업들은 지급보증에 대해 무신고하거나 신고하는 경우에도 은행의 보증수수료, 타 기업의 신고요율 등을 참고하여 낮은 요율로 신고하여 왔는데도 객관적인 검증수단이 없어 과세형평성이 저해되는 문제점이 있었다. 그 동안 기업이 자율적으로 신고하여 왔던 지급보증요율은 무신고하거나 최소 편익만 신고함으로써 기업 간 편차가 크고 과세형평성이 저해되고 있음이 파악되어 OOO에서는 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시하여 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격법에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것으로, 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니며 오히려 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 마련한 것으로 국세청 모형은 새로운 해석이나 관행이 아니므로 소급과세금지원칙 및 신의성실원칙에 위배되지 아니한다.
3. 심리 및 판단
① 국외특수관계인에게 제공한 지급보증의 대가에 대한 처분청의 정상가격 조정이 근거과세원칙, 소급과세금지원칙 및 신의성실원칙에 위배된다는 청구주장의 당부
② 처분청의 과세금액 산출방식이 경제적 합리성을 결여하였다는 청구주장의 당부
③ 간접보증은 OOO 모형이 적용되어서는 아니될 뿐만 아니라 그 수수료는 손금으로 인정되어야 한다는 청구주장의 당부 나.관련 법령 등: <별지> 기재
(1) OOO 모형의 그 주요내용은 다음과 같다. (가) OOO 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, OOO은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. (나) OOO은 OOO 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음
1. 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정
2. 신용등급 부여: 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여
3. 가산금리 산출: 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출
4. 정상가격 산출: 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증에 대한 정상가격으로 산정 (다) OOO은 OOO 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다. (라) 위와 같은 OOO 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 다음 <표2> 및 <표3>과 같다. <표2> OOO의 지급보증수수료 정상가격 산정모형 <표3> 신용등급별 가산금리
(2) 처분청의 지급보증수수료 경정내역은 다음과 같다.
(3) 청구법인은 처분청의 답변에 대하여 다음과 같이 항변하였다. (가) 납세자가 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 진다는 처분청 의견은 부당하다. 국조법 시행령 제7조 제1항은 정상가격 산출방법을 선택하고 그 방법 및 이유를 관할 세무서장에게 제출할 의무를 부과하고 있는 것으로 단순히 협력의무를 부과하는 규정일 뿐이지 입증책임에 대하여 규정한 조항이 아니므로 위 조항을 근거로 납세자가 정상가격을 입증할 책임을 진다고 주장하는 것은 타당하지 아니하며, 대법원도 특수관계자 해당 여부(대법원 1999.7.27. 선고 99두103 판결, 같은 뜻임), 부당행위계산부인 해당 여부(대법원 2007.2.22. 선고 2006두13909 판결 등, 같은 뜻임), 상속재산가액 포함 여부(대법원 2006.8.24. 선고 2004두3625 판결, 같은 뜻임) 및 보충적 평가방법 허용 여부(대법원 2001.9.14. 선고 2000두406 판결 등, 같은 뜻임) 등이 문제된 사안에서 일관되게 과세요건의 입증책임은 과세관청에게 있다고 판시하였으며, 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높다는 사실은 과세요건에 해당하므로 당연히 과세관청에게 입증책임이 있다고 보아야 한다. (나) OOO 모형의 적용이 불합리하지 아니하다는 처분청 의견은 부당하다. 모회사와 자회사의 관계는 복잡·다기하고, 다양한 관계 속에서 지급보증이 이루어질 수 있는데, 국세청 모형은 이러한 실질을 무시하고 단순히 신용등급의 차이만으로 일률적으로 정상가격을 산출하도록 되어 있어 너무 적은 인자만을 바탕으로 도식화하여 이를 일률적으로 적용하는 것은 타당하지 아니하며, 이 건의 경우 청구법인은 OOO에게 대금지급채무가 있고, 동 채무는 지급보증에 따른 구상채권을 확보하는 담보역할을 할 수 있어 실제 부담하게 되는 신용등급의 차이는 훨씬 적을 수 있으며, OOO은 실질적으로는 청구법인의 공장으로서 생산기지의 역할을 수행하고 있어 청구법인의 수익창출에 직접적으로 기여하고 있는 것이므로, 단순히 금융기관이 별도의 사업상 거래관계가 없는 법인에게 지급보증을 해 주는 경우와 동일 선상에서 평가할 수는 없는 것이다. 또한 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하는 등 보수적인 차이 조정을 실시하였다고 하나, 이 또한 어떠한 이론적 근거 없이 만든 작위적이고 일률적인 방법으로 중요하고도 개별적인 사정을 전혀 반영하지 못하고 있으므로 작위적인 보완책만으로 개별기업의 특성이나 비재무적 정보가 적절히 반영되었다고 볼 수는 없다. (다) OOO 모형은 비교가능 제3자 가격방법에 해당하여 우선 적용될 수 있다는 처분청 의견은 부당하다. OOO 모형이 비교가능 제3자 가격방법에 해당한다고 볼 수 없고, 비교가능 제3자 가격방법은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법을 말하므로 위 방법은 특수관계가 없는 독립된 사업자 간에 실제로 거래한 사례가 있었을 것을 전제로 하는바, 만약 그러한 실제 거래사례가 없었다면 비교가능한 가격이 없는 것이므로 위 방법의 적용이 불가능하고, 단순히 통계적 기법을 사용하여 임의로 추정한 가격을 거래사례로 볼 수는 없을 뿐만 아니라, 실제 사례가 아닌 통계적 기법을 사용하는 것 자체로 비교가능 제3자 가격 방법에 해당한다고 볼 수 없는 것이다. OOO 모형은 (i) 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법 등의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우이어야 하고, (ii) 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법에 해당하여야 하는데, 처분청은 위와 같은 요건을 갖추었다는 점에 대한 주장·입증을 전혀 하지 못하고 있으므로 국세청 모형을 적용하여 한 이 건 과세처분은 위법하다. (라) 소급과세금지원칙 및 신의성실원칙을 위배하지 아니하였다는 처분청 의견은 부당하다. 청구법인은 OOO이 2010년 세무조사 시 제시한 지급보증수수료 산정방법에 따라 2009～2012사업연도에 대하여 지급보증수수료를 산정하고 세무조정 시 익금산입하여 법인세 신고·납부를 해왔는데, 이와 다른 OOO 모형을 일률적으로 적용하여 행한 이 건 과세처분은 신뢰보호원칙 및 신의성실원칙에 위배되는데, 처분청은 이러한 청구법인의 특수한 사정에 대하여는 전혀 반박하지 못한 채 OOO 모형에 대한 일반론적인 설명을 기초로 소급과세금지원칙 및 신의성실원칙을 위배하지 아니하였다고 하고 있으므로 전혀 타당하지 아니하다. (마) 간접보증에 대하여 OOO 모형을 적용하는 것은 위법하다.
1. 청구법인의 OOO에 대한 지급보증내역은 다음과 같고, Stand-by L/C에 의한 간접보증은 청구법인이 금융기관으로부터 보증신용장(Stand-by L/C)을 발행받아 OOO의 대출금융기관에 제공하는 것이다.
2. 직접보증과 간접보증의 차이점 해외금융기관에 대한 보증인이 직접보증은 국내회사이나, 간접보증은 L/C를 발행한 국내금융기관이므로 간접보증을 통하여 해외자회사가 얻게 되는 신용은 직접보증의 경우와는 본질이 다르고, 해외자회사의 채무불이행이 발생한 경우 국내금융기관은 일단 L/C금액을 지급할 의무를 부담하고 청구법인에 대하여 구상을 할 것이지만, 이는 국내금융기관과 청구법인 간의 관계이고 해외자회사와 해외금융기관 간의 관계와는 별개이므로, 간접보증은 해외자회사의 신용을 보강하는 점에서는 직접보증과 유사하지만 그 구조 및 법률관계는 직접보증과 전혀 다르며, 청구법인은 간접보증을 위한 보증신용장 개설을 위하여 금융기관에 수수료를 지급하였는데, 이러한 수수료를 지급하지 아니하는 직접보증의 경우와는 다르다.
3. 간접보증에 대한 OOO 모형 적용의 위법성 OOO 모형은 중간에 금융기관이 개입하는 것을 전제한 것이 아니라, 모회사가 자회사를 직접 보증하는 것을 전제로 그 가산금리의 차이를 기초로 정상가격을 산출하도록 하고 있으므로, 간접보증의 경우에도 모회사가 자회사를 직접 보증한 것으로 의제하여 국세청 모형을 그대로 적용할 수는 없음에도 불구하고, 처분청은 간접보증의 경우에도 직접보증과 동일하게 국세청 모형을 적용한 금액을 익금으로 산입하여 이 건 과세처분을 하였으므로 명백히 위법하다.
(4) 처분청은 청구법인의 항변에 대하여 다음과 같이 추가 답변하였다. (가) 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 납세자가 진다는 처분청 답변이 부당하다는 청구법인의 주장에 대하여 국조법 시행령 제7조 제1항에서 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 부여하고 있고, 국세청에서는 청구법인이 신고한 요율이 정당하거나 기타 합리적인 방법이 있을 경우 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 제출하도록 하였으나 청구법인은 아무런 근거자료를 제출하지 아니하였으며, 다만 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높다는 사실은 과세요건으로 처분청에게 입증책임이 있다고 보이고, 처분청에서 제시한 정상요율은 청구법인이 신고한 지급보증요율이 정상가격인지 여부를 검증하기 위해 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 정상가격산정모형을 개발하고 청구법인 및 해외자회사의 재무자료, OOO에서 통보된 지급보증자료 등을 근거로 정상가격을 산출한 것이다. (나) OOO 모형의 적용이 불합리하다는 청구법인의 주장에 대하여 지급보증료 정상대가 산정방식은 해외자회사의 편익을 측정하는 편익접근법과 국내모회사의 채무불이행에 따른 위험을 측정하는 비용접근법이 있는데, 편익접근법이 비용접근법보다 측정이 용이하고 보편화된 방법이며, 국내모회사의 비용과 자회사의 편익이 항상 같다고 할 수 없는 경우 국내모회사는 지급보증으로 자회사가 누리는 편익의 범위내에서 지급보증 정상대가를 책정하게 되고, 정상적인 독립기업이라면 자신의 비용보다 더 적은 자회사의 편익을 위해 지급보증을 하지 아니할 것이므로 자회사의 편익을 측정하는 것이 타당하며 모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 기대편익은 대출이자율 절감뿐만 아니라 사업확장, 계약체결, 사업수행으로 인한 이익 등이 있을 수 있으며 이러한 편익은 채무불이행 시 국내모회사가 지는 손해배상책임의 범위를 훨씬 넘어서는 것으로, 지급보증으로 인한 해외자회사의 편익 중 모회사의 손해배상책임과 직접적인 관련이 있는 자회사의 대출이자 절감분(가산금리 차이)에 대한 편익만을 정상대가로 보는 것으로 기대편익 전체를 보증수수료로 수취하는 것은 아니다. (다) OOO 모형은 비교가능 제3자 가격방법에 해당하여 우선 적용될 수 있다는 처분청 답변이 부당하다는 청구법인의 주장에 대하여 모회사의 지급보증에 따른 자회사의 편익은 자회사의 대출거래 시 납세자가 인식 가능한 모·자회사의 실제 신용등급별 가산금리 차이가 우선 적용되며, 납세자가 실제 신용등급에 의한 정상대가를 신고하지 아니하여 모·자회사의 신용등급을 알 수 없는 경우 차선책으로 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용평가모형을 토대로 개발된 국세청 모형의 정상가격을 보충적으로 적용하는 것이다. OOO 모형은 신용정보회사나 금융기관에서 일반적으로 사용되는 신용평가모형을 사용하였고 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위해 OOO의 MIDAS시스템(신BIS협약관련 승인지원시스템)의 신용등급으로 표준화하였으며, 또한 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성을 측정하고 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료이용가능성에 대한 신뢰성을 높였다. (라) 간접보증에 대하여 국세청 모형을 적용하는 것이 위법하다는 청구법인의 주장에 대하여 OOO에서 사용한 편익접근법에 따라 해외자회사로부터 수취할 정상가격은 해외자회사가 얻은 금융용역의 편익, 즉 신용보강에 따른 대출이자율 절감액(가산금리 차이분)으로 보는 것으로 간접보증의 경우는 직접 대출을 하는 은행이 아닌 국내모회사의 주거래은행에 대해 국내모회사가 지급의무를 선다는 점에서 차이가 있을 뿐, 직접보증의 경우와 마찬가지로 국내모회사의 간접보증으로 해외자회사가 얻는 금융상의 편익과 해외자회사의 채무불이행 시 국내모회사가 보증인의 지위에서 지급을 하여야 할 위험은 직접보증이나 간접보증이나 동일하다고 할 수 있다. 따라서 모회사의 간접보증 시 해외자회사가 국내모회사의 간접보증으로 인해 얻는 편익도 국내모회사의 간접보증이 있는 경우와 없는 경우의 차이로 산정하는 것이므로 청구법인이 자회사의 차입거래은행으로부터 실제 모·자회사의 가산금리를 제시하지 아니하는 한 국세청 모형에 의해 산정한 가산금리 차이분으로 정상가격을 산정하는 것은 합리적인 방법으로 위법성이 없다. 간접보증기관에서 산정한 보증수수료는 보증인(모회사)의 신용도에 따른 보증수수료를 산정하고 대량거래를 통한 보증위험을 분산하게 되므로 피보증인(자회사)의 신용도에 따른 보증수수료를 계산함에 있어 비교가능 제3자 가격으로 볼 수 없으며, 지급보증유형별 편익·위험의 비교는 다음과 같고, 이는 국내모회사가 해외자회사보다 신용등급이 높고 지급보증을 통해 해외자회사의 신용등급이 보강되는 경우에 한한다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 국외특수관계인에게 제공한 지급보증의 대가에 대한 처분청의 정상가격 조정이 근거과세원칙, 소급과세금지원칙 및 신의성실원칙에 위배된다고 주장하나, 국조법 제2조, 제2조의2, 제4조, 제5조 및 같은 법 시행령 제6조의2, OECD 이전가격지침에서 청구법인이 해외현지법인의 금융차입과 관련하여 지급보증을 제공하고 수수료를 지급받은 행위는 같은 법 제4조 제1항의 정상가격 과세조정 대상이라고 인정하고 있는 점, 국세청이 청구법인을 비롯한 각 개별기업들에게 수정신고 안내문을 통하여 신고내용의 정당성을 입증할 소명기회를 부여하였고, 그간 개별기업이 신고하여 온 내용을 과세관청이 명시적이나 묵시적으로 받아들였다고 보기 어려운 점, 지급보증수수료가 국조법상 과세조정대상이 되는 사실에 대하여 다툼이 없는 이상 신설 규정이 과세요건에 대한 창설적 규정이 아닌 확인적 또는 보충적 규정으로 볼 수 있는 점, 이 건 과세처분대상인 2009～2012사업연도 청구법인의 지급보증수수료 신고내용에 대하여 신고 시인한 사실이 없는 등 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 이 건 과세처분은 지급보증수수료의 정상가격 여부를 지급보증수수료의 정상가격에 대한 합리적인 기준인 국세청 모형으로 검증하여 부과제척기간 내에 정당하게 과세권을 행사한 것으로서 신의성실원칙을 위반한 것으로 보이지 아니하는 점 등에 비추어 이에 대한 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(6) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 처분청의 과세금액 산출방식이 경제적 합리성을 결여하였다고 주장하나, 처분청이 적용한 산정모형은 신용정보회사나 금융기관에서 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론(재무제표를 기초로 재무비율을 산출하고 통계적 분석을 통해 신용등급 산출에 유의한 재무비율을 선택하여 활용하는 계량 모형)에 기초한 신용평가모형으로 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 한편, 비재무적 요소 등을 보완하기 위하여 보수적인 관점에서 11등급 이하는 10등급으로 적용하면서 1등급씩 상향조정하고 있는바, 이러한 처분청의 정상수수료 산정내역이 국조법 제5조 제1항에서 규정하고 있는 정상가격 산출방법에서 일탈하여 합리성이 결여되었다고 인정할 만한 사정이 보이지 아니한 점에 비추어 이에 대한 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(7) 끝으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 간접보증에는 OOO 모형이 적용되어서는 아니될 뿐만 아니라 간접보증수수료는 손금으로 인정되어야 한다고 주장하나, 간접보증이 해외자회사에게 직접 대출을 하는 해외금융기관이 아닌 국내모회사의 주거래은행에 대해 국내모회사가 지급의무를 선다는 점에서 차이가 있을 뿐, 직접보증의 경우와 마찬가지로 국내모회사의 간접보증으로 해외자회사가 얻는 금융상의 편익과 해외자회사의 채무불이행 시 국내모회사가 보증인의 지위에서 지급을 하여야 할 위험은 직접보증이나 간접보증이나 동일하다고 보이는 점, 간접보증을 위한 보증신용장 개설을 위해 청구법인이 금융기관에 지급한 수수료는 모법인인 청구법인이 부담할 비용이 아니라 지급보증을 받은 OOO의 비용으로 보이는 점 등에 비추어 이에 대한 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 국제조세조정에 관한 법률(2011.7.14. 법률 제10854호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대출·차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제6조(정상가격 산출방법의 사전승인 등) ① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 종료일까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.
② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 "일방적 사전승인"이라 한다)할 수 있다.
③ 국세청장은 거주자가 승인신청 대상기간 이전의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 소급하여 적용해 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 5년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다. 다만, 일방적 사전승인의 경우에 정상가격 산출방법을 소급하여 적용하여 줄 것을 신청하는 때에는 승인신청 대상기간 직전의 3년 이내에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다.
④ 국세청장과 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 그 승인된 방법을 준수하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 이에 따라 산출된 정상가격 및 그 산출 과정 등이 포함된 보고서를 대통령령으로 정하는 바에 따라 국세청장에게 제출하여야 한다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격의 산출방법) ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 차감한 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목에 따른 기준 및 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래 시 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 의하여 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 국외특수관계자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 또는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다. 제5조(정상가격산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법과의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약조건, 경제여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출이 용이한지 여부, 특수관계 거래를 구별 짓는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동과의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
④ 삭제 <2010.12.30.>
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조(정상가격산출방법의 보완 등) ① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부 비교가능거래에 대한 자료수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능거래 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 재판매가격방법은 합리적인 정상가격산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래 및 기타 국제거래에 있어서도 이를 적용할 수 있다.
④ 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 특수관계가 없는 자간에 행한 2 이상의 거래를 토대로 정상가격범위를 산정하여 이를 법 제4조의 규정에 의한 정상가격에 의한 과세조정여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 당해 정상가격범위안의 거래에서 산정된 평균값ㆍ중위값ㆍ최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
2. 권리행사에 대한 제한 여부
3. 다른 사람에게 이전되거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑦ 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계자와의 자금거래는 통상의 회수기간 및 지급기간을 넘어서는 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.
1. 채무액
2. 채무의 만기
3. 채무의 보증 여부
4. 채무자의 신용정도
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 개별 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 연도에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익의 발생 또는 비용의 절감을 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비ㆍ보관하고 있을 것
② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. 【참고: 2013년 신설규정】③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다. (2013.2.15. 신설)
1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 (2013.2.15. 신설)
2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 (2013.2.15. 신설)
3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법 (2013.2.15. 신설)
④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다. (2013.2.15. 신설)
1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다) (2013.2.15. 신설)
2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액 (2013.2.15. 신설)
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다. (2013.2.15. 신설) 제7조(정상가격산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래금액 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계액이 50억원 이하로서 용역거래 금액의 합계액이 5억원 이하인 경우
2. 국외특수관계자별 재화거래 금액의 합계액이 10억원 이하로서 용역거래 금액의 합계액이 1억원 이하인 경우
② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 기한내에 기획재정부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구 할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제15조의2ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법 제70조 내지 제74조 또는 법인세법 제60조제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항에 따른 경정청구기한
(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 부칙 부칙(2013.2.15. 대통령령 제24365호) 제3조(지급보증 용역거래 정상가격 산출방법에 관한 적용례) 제6조의2 제3항부터 제5항까지의 개정규정은 이 영 시행 후 지급보증하는 경우부터 적용한다.
(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙(2013.2.23. 기획재정부령 제336호로 개정된 것) 제2조의3(지급보증에 대한 예상 위험 및 비용과 기대편익 등의 산출방법)(본조 신설 2013.2.23.)
① 영 제6조의2 제3항 제1호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증에 따른 보증인의 예상 위험에 보증인이 보증으로 인하여 실제로 부담한 비용을 더한 금액으로 한다. 이 경우 보증인의 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생 시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 비율(이하 이 조에서 "보증금액 예상 회수율"이라 한다)을 기초로 하여 산출한 금액으로 한다.
② 영 제6조의2 제3항 제2호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증이 없는 경우의 피보증인의 자금조달비용에서 지급보증이 있는 경우의 피보증인의 자금조달비용을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 피보증인의 자금조달비용은 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증 유무에 따라 산출한 차입 이자율 또는 회사채 이자율 등을 고려하여 산출한 금액으로 한다.
③ 영 제6조의2 제3항 제3호의 방법에 따른 정상가격은 제1항 및 제2항의 방법에 따라 가격을 각각 산정한 경우로서 제2항의 방법에 따라 산정된 가격이 제1항의 방법에 따라 산정된 가격보다 큰 경우에 적용하되, 제1항 및 제2항의 방법에 따라 산출한 가격의 범위에서 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익 및 지급보증 계약 조건 등을 감안하여 합리적으로 조정한 금액으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 방법에 따라 정상가격을 산정하는 경우 신용등급, 예상 부도율, 보증금액 예상 회수율, 차입이자율, 회사채 이자율 등은 자료의 확보와 이용 가능성, 신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 합리적인 자료를 이용하여 산정한다. 이 경우 신용등급, 예상 부도율 및 보증금액 예상 회수율은 다음 각 호의 사항을 고려하여 판정 또는 산출하여야 한다.
(5) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 부칙 부칙 <기획재정부령 제336호 2013.2.23.> 제1조(시행일) 이 규칙은 공포한 날부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 규칙은 이 규칙 시행일이 속하는 과세연도부터 적용한다.