조사청이 산출한 정상가격이「국제조세조정에 관한 법률」제5조에 따라 적정하게 산출된 것으로서 과세조정 내용이 정당한 것인지 여부 등

[주 문] OOO이 2013.11.5.청구법인에게 한 법인세 2008사업연도분OOO원의부과처분은 청구법인이 재화(OOO)를 국외특수관계자에게 정상가격보다 저가로 공급한 것으로 보아 한 과세조정〔2011사업연도 이전가격 OOO원 익급산입(임시유보: 배당), 2012사업연도 이전가격 OOO원 익금산입(임시유보: 배당)〕은 이를 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요 가.청구법인은 1974년 OOO 광업을 목적으로 설립되었으며, 2011.5.30.OOO OOO의 ‘OOO’(이하 “해외특수관계자”라 한다)이 청구법인의 주식OOO를 인수한 이후, 청구법인은 해외특수관계자에게 2011년OOO원의 OOO을 수출하였다. 청구법인은 OOO에 OOO을 수출하고 대금 중 OOO원(이하 쟁점누락금액“이라 한다)을 환치기를 통해 국내로 반입하였으며, 2002년 부외재고로 익금산입한 옥제품 OOO원을 폐기손실로 하여 2004년부터 2012년까지 신고조정으로 손금산입하고 유보잔액에서 차감하였다. 나.OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.5.15.부터 2013.7.12.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 해외특수관계자에게 판매한 OOO을국제조세조정에 관한 법률제4조 제1항에 따른 정상가격보다 낮은 가격에 판매한 것으로 보아 조사청이 산출한 정상가격과 판매가격의 차액 OOO을 익금산입하여 임시유보(배당)로 소득처분하고, OOO에 수출한 OOO 대금을 환치기를 통해 국내로 반입한 OOO원을 매출 신고누락으로 보아 익금산입 및 상여로 소득처분하였으며, 옹기 및 조각품 등 부외자산 OOO원을 익금산입하였고 재고자산 폐기손실로 손금계상한 OOO원을 각 경정·고지하였으며, 위 소득처분에 따라 청구법인의 전무이사 OOO에게 2008～2011년 귀속 소득금액 OOO원을 소득금액변동통지하였다.

• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.1.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 조사청이 산출한 정상가격은 수출된 OOO을 현지의 가공업자에게 판매하는 가격으로 관세, 운반비 등이 포함된 가격이며,국제조세조정에 관한 법률제5조에 따라 산출되지 않았으므로 근거가 없다. (가) 조사청은 청구법인이 판매하는 OOO을 전부 해외특수관계자가 매입한다는 등의 이유를 들어국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없으므로국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항 제6호의 방법을 적용하여 OOO의 품질 등을 감안한 중위값을 적용하였다고 하나 처분청의 중위값은 그 개념을 오해하여 적용한 것이다. 통계상 중심위치의 측도로 사용하는 것에는 평균값, 최빈값, 중위값이 있고 평균값은 자료의 각항의 합을 평균한 것이며, 최빈값은 자료에 가장 많아 나타나는 항의 값이고 중위값은 각항을 배열했을 때 중간에 위치하는 항의 값(항의 수가 n이라 할 때 항의 수가 홀수일 경우에는 (n+1)/2번째에 위치하는 값, n이 짝수일 경우에는 n/2번째의 값의 평균)을 말하는 것임에도 조사청은 청구법인의 각 거래의 가격을 확인하여 이의 중위값을 산출하지 아니하고 단지 처분청이 유일한 거래 상대방이라고 한 매수인의 진술을 근거로 최고가와 최저가의 범위가격을 단순 평균하여 적용하면서 이를 중위값이라 하는 오류를 범하였다. 조사청이 적용한 중위값이 유효하려면 조사청이 적용한 최고값과 최저값 이외에 다른 가격으로 거래된 것이 없고 거래가 단 2회일 경우를 전제하여만 적용할 항이 2개로서 그 평균이 중위값이 될 것이다. 그러나, 2011년에만 거래 회차가 A등급이 11회, B등급이 24회, C등급이 25회이므로 조사청이 등급별 가격을 배열하여 중위값을 산출하지 아니한 것을 알 수 있고 설사 모든 거래가 최고치와 최저치의 두가지 가격으로 거래되었다고 전제해도 조사청은 각 거래의 가격이 최고치에 해당하는지 또는 최저치에 해당하는지 특정화하여 배열한 후 그 중위값을 산출하여야 하나 조사청은 그리하지 않았다. 예를 들어 두가지만의 가격으로 7회 거래를 가정하고 거래의 가격을 배열했을 때 A-A-A-A-B-B-B로 배열된다면 중위값은 A로 산출되지만 A-A-A-B-B-B-B로 배열된다면 중위값은 B로 산출되며, 이는 항이 짝수일 경우에도 마찬가지로 어디까지가 최저치이고 어디까지가 최고치인지 확정되어 있지 않는 한 중위값은 가변적이어서 산출할 수 없게 된다. 따라서, 조사청이 적용한 정상가격이 중위값이 아닌 것이 자명하므로 조사청이 적용한 정상가격이국제조세조정에 관한 법률 시행령제4조 제3항에 규정된 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적인 방법에 해당하는지는 조사청이 따로 입증하여야 한다. 오히려 최고치, 최저치의 단순평균값은 각 거래 단위별 편차, 거래량, 환율, 빈도 등 필수적으로 고려해야 할 부분을 반영하지 아니한 것이어서 합리적이라 할 수 없으며, 또한 매수인의 진술이라 하는 최고가와 최저가는 범위에 대한 진술일 뿐 그 자체도 특정의 거래가가 아니므로 이 경우 적용할 수 없는 근거없는 가격에 불과할 뿐이다. (나) 조사청은 이 건의 경우 해외특수관계자가 전부 매입한 것이라 하면서 정상가격을 적용하였다. 국제조세조정에 관한 법률제2조 제1항 제10호에 의하면 “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다고 되어 있으며, 거래상대방이 다수가 아니고 해외특수관계자가 독점한 유일한 거래상대방일 경우 특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되는 가격은 존재하지 아니하므로 이 경우에 적용되는 정상가격은 없고 다만, 특수관계자가 아닌 경우에 거래될 것으로 “예상되는” 가격을 적용하여야 하는바, 조사청은 그 경우의 가격에 대하여 합리적인 근거를 제시하지 아니하고 과세에 이르렀으므로 이는 부당한 것이다. 조사청 스스로국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없다 하였고 중위값을 오인하여 잘못 적용한 것이어서 이 건의 경우 정상가격을 적용할 수 없는 것이다. (다) 조사청이 적용한 정상가격이라는 것은 단순히 수입금액을 추계한 것에 불과하다. 국제조세조정에 관한 법률제2조 제1항 제10호에 따르면 “정상가격”이란 ‘거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외 특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다’라고 되어 있는바, 국외특수관계자와의 거래가 아닌 제3자와의 거래를 전제로 적용하는 것을 의미하는 것으로 조사청이 적용한 정상가격은 특수관계 아닌 자와의 거래 중 특정의 거래가격 또는 거래될 것으로 판단되는 가격을 확인하여 합리적인 방법으로 적용한 것이 아니고 매수인(조사청이 유일한 거래상대방이라고 한)의 진술에 의한 최고치와 최저치를 적용하여 산출한 것으로 이는 관련 업종의 종사자, 감정기관, 국제거래소 등의 시세를 반영한 것도 아니고 거래상대방에게 거래가격을 물어 결정하였으므로 결국은 실제 매출가격을 조사한 것에 불과한 것이어서 설사 그 가격이 진실이라 해도 다시 그 가격이 정상가격과 차이가 있는지 별도의 정상가격을 산출해야 하는 대상가격일 뿐이다. 이와 같이 거래당사자의 신고가격이 정상가액과 차이가 있는지를 거래의 직접 당사자에게 확인하여 산출한다는 것은 순환논리의 모순인 것이다. (라) 매수인이 진술한 가격은 매수인의 입장에서의 가격이다. 매수인은 당초 세무조사시 각 등급별 가격을 진술한 바 있으나, 이는 매수인의 입장에서 진술한 것이다. 국제거래에 있어서 각 거래마다 하나의 거래에도 여러 가지의 가격이 적용되는바, FOB, CIF, CIP 등 다양하게 있으며, 청구법인이 어떠한 조건으로 거래했는지를 먼저 확인하여야 하고 매수인이 어떤 조건에 의하여 가격을 진술했는지 특정하여야 함에도 이에 대한 확인이 없었다. 청구인의 매도가격이 원석만의 가격인 것은 수출신고 내용에 의하여 확인되며 매수인의 진술가격은 매수인 입장에서 국제운임, 자국내 운임, 보험료, 보관료, 관세 등을 포괄하여 구성하는 원가에 자기이익을 반영하여 형성하는 가격을 진술한 것이다. 국제조세조정에 관한 법률 시행령제6조 제1항에 따르면 “국제조세조정에 관한 법률 시행령제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업환경 및 특수관계 거래분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격·이윤 또는 거래 순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.”라고 되어 있음에도 조사청은 매수인의 진술에 대하여 이와 같은 부분을 조정하여 실질을 반영하는지 여부를 확인하지 아니하였다. 설사, 조사청의 의견대로 매수인의 진술을 토대로 수입금액을 결정하여야 한다면 각 거래별 실제 거래량과 그 가격을 특정하여 결정하여야 하나 처분청은 최고치와 최저치의 단순 평균값을 적용한바 이는 결국 수입금액을 추계결정한 것이다. 그렇다면,법인세법제66조 제3항에 따라법인세법 시행령제104조 제1항 각 호에 해당되어법인세법 시행령제105조 제1항에 의하여야 하는바 조사청은 이 건의 경우 청구법인의 장부가 허위임을 객관적으로 입증하지 아니하였고법인세법 시행령제105조 제1항에 열거된 방법으로 산출하지도 아니하였으므로 위법한 처분이다.

(2) 조사청이 OOO원을 매출신고누락으로 익금산입 및 상여처분한 것은 매출채권을 회수한 것이고 그 사용처는 청구법인의 자산취득 등에 사용한 것이다. 해외특수관계자인 OOO이 청구법인의 세무조사 초반 조사청에 임의출석하여 국세청에서 업무협조(통역 및 간접조사)로 나온 세무공무원과의 대화시 OOO이 관련된 거래는 외상매출금이 없이 전부변제가 되었다고 진술하였고, 환치기로 국내에 들어온 돈은 외상매출금을 회수하여 보낸 것이지 매출누락대금이 아니다 아래〈표1〉과 같이 2009사업연도에 외상매출금 대물변제 명목으로 상계처리한 옥조각품이 OOO원에 달하며, 2010사업연도 말 현재 장부상 외상매출금 잔액은 OOO원으로 환치기로 들어온 자금을 외상매출금 원장에서 상계처리하지 않은 것은 관련법령을 위반하여 편법으로 들어온 자금이라 상계처리를 하지 못하였고 수입통관(중간유통상)을 거친 OOO이 OOO 가공업자(사천성)들에게 무자료로 거래되는 이유로 말미암아 정상적인 방법으로 청구법인에게 송금되지 못하자 환치기 등 편법을 동원할 수밖에 없었으며, 해외특수관계자인 OOO에게 OOO의 OOO독점권을 준 2011년 5월(OOO 청구법인 지분 OOO 취득) 이후에는 정상적인 절차에 의해서 수출대금을 수령하고 있고 악성 매출채권도 거의 발생되지 않고 있다. 〈표1〉외상매출금 현황 조사청은 OOO원을 전무이사 OOO의 부동산취득자금으로 전액 상여처분하고 청구법인이 운영하는 찜질방에 전시된 옛날 옹기를 법인의 장부상 누락된 자산으로 보아 그 옹기의 가액 OOO원을 자산누락으로 경정하여 고지세액에 포함한 것은 사실관계를 확인하지 못한 것이다. 외상매출대금으로 받은 OOO원 중 전무이사 OOO 및 처 OOO 명의로 취득한 부동산 취득자금으로 OOO원(부채 제외)을 사용하였으며, 옛날 옹기 구입자금으로 OOO원 및 나머지 자금은 취득세 등 기타 용도로 사용되었다. 조사청은 해외특수관계자인 OOO을 세무조사 초기에 불러 통역을 통한 진술만을 들은 상태에서 OOO에게 직접적인 확인도 받지 않고 그 당시 청구법인에게 통역한 내용에 대해 설명도 없었으며, 조사기간이 종료되기 2～3일전에 청구법인의 대표자(전무이사)를 불러 아무런 근거서류 등의 제시도 없이 문답서 및 확인서에 날인하도록 강요하였다. 청구법인의 부외자산을 익금산입하려면 그 자산의 취득자금원의 출처에 따라 결정하여야 하나 그 자산을 취득하기 위하여 별도로 회사의 자산이 유출된 것으로 확인되지 아니하였다면 이미 매출누락으로 익금산입하고 사외유출된 것으로 본 OOO원의 일부가 그 자산의 취득에 사용하였다고 봄이 타당할 것이며, 그러하다면 매출누락으로 결정한 금액의 전부를 상여처분한 것은 잘못된 것이고 그 상여처분 금액 중 옹기의 취득분에 상당한 금액만큼 차감하여 결정하여야 한다.

(3) 폐기손실로 결산에 반영한 것은 정당하다. 청구법인이 1974년 이후 판매 중 하자의 발생이나 티가 섞여 반품 등 상품가치가 없는 옥제품의 누적재고 OOO원을 2002년 폐기손실로 결산에 반영하고 자루에 넣어 지하창고에 보관한 것은 항상 증빙을 요구한 조사청의 관행에 따라 보관하던 폐기물이었고, 폐기손실이란 해당 재고자산을 완전히 처분하는 것을 전제로 하는 것이 아니라 사업연도 종료일 현재 정상가격으로 판매할 수 없는 재고자산에 대하여 처분가능한 시가로 평가하는 것을 의미하므로 폐기손실로 반영한 재고자산을 보유하고 있다고 하여 판매가능한 자산이라고 전제하는 것은 잘못이며, 실제 보관된 제품이 폐기물에 해당하는지 정상품인지는 조사시 확인하였을 것이고 그러하다면 그 폐기물의 평가를 어떻게 할 것인가의 문제이다. 보관하던 폐기물의 잔존가치에 대하여 청구법인이 주관적으로 평가한 것이 아니라 청구법인의 회계감사 결과와 그 회계법인의 평가에 따라 결정한 것으로 이러한 사실은 첨부한 회계법인의 감정서에서 볼 수 있듯이 적절하게 평가된 것이다.

• 나. 처분청 의견

(1) 조사청이 산출한 정상가격은국제조세조정에 관한 법률제5조 제6호에 따라 합리적이라고 인정되는 방법으로 산출한 것으로서 정당한 것이다. (가) 청구법인의 신고한 OOO의 가격은 정상가격보다 낮다. 청구법인은 OOO의 등급을 낮추어 수출하고 대금을 환치기를 통하여 국내에 반입한 사실이 있으며, 해외특수관계자에게서 확인한 OOO의 단가가 청구법인이 매출신고한 OOO의 단가보다 높아국제조세조정에 관한 법률제4조의 의거 경정하였다. (나) 청구법인은 해외특수관계자와의 정상가격을 입증하지 않았다. 국외 특수관계자와의 거래의 경우 납세의무자로서는 과세관청이 정상가격을 조사하기 위하여 요구하는 자료 및 증빙서류를 성실하게 제출할 의무가 있고, 과세관청이 스스로 위와 같은 정상가격의 범위를 찾아내어 고려해야만 하는 것은 아니므로, 국외특수관계자와의 이전가격이, 과세관청이 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 산정한 정상가격과 차이를 보이는 경우에는, 비교가능성 있는 독립된 사업자 간의 거래가격이 신뢰할 만한 수치로서 여러 개 존재하여 정상가격의 범위를 구성할 수 있다는 점 및 당해 국외 특수관계자와의 이전가격이 그 정상가격의 범위 내에 들어있어 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없다는 점에 관하여 그 입증의 필요가 납세의무자에게 돌아가나(대법원 2001.10.23. 선고 99두3423 판결), 청구법인은 해외특수관계자와의 정상가격을 입증하지 않았다. (다) OOO 단가의 정상가격을 해외특수관계자가 확인한 금액으로 보아 과세처분한 것은 정당하다. 1)국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용하는 것으로 ① 청구법인이 판매하는 OOO은 전부 해외특수관계자가 매입하므로 비교가능 제3자가격방법을 사용할 수가 없으며, ② 청구법인에게 OOO을 매입한 해외특수관계자가 OOO을 단순 유통하지 않고 가공하여 판매하므로 재판매가격방법을 사용할 수 없으며, ③ 청구법인의 업종이 광업으로 OOO을 캐내어 판매하는 바, 원재료 매입이 없으므로 원가가산방법을 사용할 수 없으며, ④ 청구법인에게 OOO을 매입한 해외특수관계자의 판매금액을 알 수 없고 공헌도를 측정하기 어려우므로 이익분할방법을 사용할 수 없으며, ⑤ 청구법인이 판매하는 OOO은 전부 해외특수관계자가 매입하므로 청구법인과 특수관계가 없는 자간의 거래가 없어 거래순이익률 방법을 사용할 수가 없으므로 처분청은국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항 제6호의 방법을 적용하였다.

2. 정상가격은 해외특수관계자에게 직접 확인한 가액이다. 해외특수관계자가 청구법인에 대한 조사기간 중에 임의로 처분청에 출석하고 진술하였으며 해외특수관계자에게서 확인한 OOO 단가는 아래〈표2〉와 같다. 〈표2〉OOO 단가

3. 정상가격은 해외특수관계자에게 확인한 가액에서 중위값을 적용하였다. 청구법인의 주장과 같이 OOO의 질에 따라 가격이 변동될 수 있고 수입자가 부담해야할 비용이 있을 수 있으므로 이를 감안하여 등급별로 중위값인 A등급 OOO을 정상가격으로 적용하였다. 4)처분청의 정상가격의 산출방법은 합리적으로 인정되는 방법이다. 이 건 정상가격은 청구법인의 OOO을 직접 매입하는 해외특수관계자에게서 확인한 가액이며, OOO의 품질 등을 감안하여 중위값을 사용하였으므로 조사청이 정상가격을 산출한 방법은국제조세조정에 관한 법률 시행령제4조 제3항과 같이 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적인 방법이다.

(2) 조사청이 쟁점누락금액을 매출신고누락으로 보아 익금산입 및 상여처분한 것은 정당한 처분이며, 매출채권을 회수한 것이고 그 사용처는 청구법인의 자산취득에 사용한 것이라는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (가) 쟁점누락금액을 법인의 자산 취득자금으로 사용하지 않았다. 청구법인은 쟁점누락금액으로 법인의 자산을 취득하였다고 주장하나, 청구법인의 전무인 OOO의 부동산을 취득하는데 쟁점누락금액을 전액 사용하였다고 OOO이 진술하였고, 조사청은 법인의 자산 취득과 관련된 증빙을 조사당시 요구하였으나, 청구법인은 제출하지 않았으며, 쟁점누락금액의 환치기 관련 계좌를 보더라도 수취한 자금으로 법인의 자산을 구입하였음을 확인할 수 없다. (나) 조사청이 쟁점누락금액을 OOO에게 상여로 처분한 것은 정당하다. 쟁점누락금액은 청구법인이 매출로 계상하지 않은 금액으로 검찰조사 결과 2007년부터 2011년까지 청구법인이 OOO에 OOO을 수출하고 수출대금을 환치기를 통해 국내로 반입한 것으로 확인되었다. OOO은 국내로 반입한 쟁점 누락금액을 본인 계좌 및 배우자인 OOO 명의의 계좌로 나눠 수취 및 관리하였으며, 본인의 부동산 취득자금으로 전액 사용하였다고 진술하였다. 따라서, 청구법인의 쟁점누락금액을 OOO의 부동산 취득자금으로 사용하였으므로 OOO에게 상여로 처분한 것은 정당하다.

(3) 청구법인은 판매가 불가능한 옥제품을 폐기손실로 결산에 반영한 것은 정당하다고 주장하나 실제 폐기처리하지 않은 재고자산이므로 손금불산입한 것은 정당하다. 청구법인은 2002년 신고조정을 통해 부외 재고자산을 익금에 산입하고 제품이 판매되는 사업연도에 손금으로 계상하여 유보잔액에서 차감을 하던 중 2010∼2011년 제품 일부를 파손·부패 등의 사유로 상품가치가 없다하여 폐기손실로 손금계상하였으나, 폐기손실은 폐기사실이 객관적으로 확인되는 경우를 전제로 하는데 조사청이 조사기간 당시 실지 재고고사를 통하여 확인한 결과 폐기손실에 해당하는 제품을 실제 폐기하지 아니한 채 보관·관리하고 있음을 확인하였다. 청구법인은 해당 제품을 폐기하지 아니하고 보관하고 있지만 실제 상품가치가 없으므로 폐기손실이 정당하다고 주장하나, 폐기손실을 인식한 후 수년이 경과한 현재까지 상품가치가 없는 해당제품을 재고비용을 부담하면서까지 보관·관리하였다는 사실은 납득이 되지 아니하고 해당제품은 언제든 판매할 수 있는 가능성이 존재한다고 판단되며, 법인세법에서는 파손·부패 등의 사유로 정상가격으로 판매할 수 없는 재고자산의 경우 당해 재고자산을 사업연도종료일 현재 처분가능한 시가로 평가한 가액으로 할 수 있다고 명시하고 있음에도 해당 제품의 시가를 확인할 수 있는 근거자료 없이 청구법인의 주관적인 평가에 따라 폐기손실을 인식한다는 것은 아무런 근거가 없다고 할 것이다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점

① 조사청이 산출한 정상가격이국제조세조정에 관한 법률제5조에 따라 적정하게 산출한 것으로서 과세조정 내용이 정당한 것인지 여부

② 조사청이 매출신고누락으로 익금산입 및 상여처분한 OOO원은 매출채권을 회수한 것이고 그 사용처는 일부 청구법인의 자산(옹기)취득에 사용한 것이라는 청구주장의 당부

③ 폐기손실로 손금산입한 재고자산(옥제품)을 판매가능한 재고자산으로 보아 손금불산입한 처분의 당부

• 나. 관련 법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률 제4조 [정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조 [정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 2.재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4.이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 [정상가격의 산출방법] ③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다.

(3) 법인세법 제42조 [자산·부채의 평가] ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산은 제1항과 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 방법에 따라 그 장부가액을 감액할 수 있다. 1.재고자산으로서 파손·부패 등의 사유로 정상가격으로 판매할 수 없는 것

(4) 법인세법 시행령 제78조 [재고자산 등의 평가차손] ③ 법 제42조 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 동항 각 호의 규정에 의한 자산의 장부가액을 당해 감액사유가 발생한 사업연도에 다음 각 호의 규정에 의한 평가액으로 감액하고, 그 감액한 금액을 당해 사업연도의 손금으로 계상하는 방법을 말한다.

1. 법 제42조 제3항 제1호의 재고자산의 경우에는 당해 재고자산을 사업연도종료일 현재 처분가능한 시가로 평가한 가액

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 조사청의 청구법인에 대한 세무조사시 항목별 적출내역은 다음〈표3〉과 같다. 〈표3〉조사 적출내용

(2) 먼저 쟁점①에 대해서 살펴본다. (가) 2011～2012년 OOO OOO 수출 이전가격과 관련하여 청구법인의 전무이사인 OOO이 확인 날인한 확인서는 다음〈표4〉와 같이 기재되어 있다.조사청은 수출된 OOO에 대해서 정상가격 산출의 근거로〈표4〉의 확인서 외에는 없는 것으로 나타난다. 〈표4〉확인서 (나)청구법인은 위〈표4〉의 확인서상의 OOO 수출단가의 실제가격이 아닌 OOO 현지유통단가(수출단가+운임+관세·소비세·부가가치세+이윤이 포함된 가격)를 진술한 것으로 주장하면서해외특수관계자인 OOO인 OOO(2011.5.30. 청구법인 지분 OOO 취득)이 조사청 방문시 진술한 내용에 대한 확인서〈표5〉와 OOO 현지유통단가 계산근거자료로〈표6〉의 내용을 제시하였다. 〈표5〉OOO 확인서 〈표6〉OOO 현지유통단가 계산근거 (다) 청구법인의 수출신고필증에 따르면, OOO이 청구법인의 주식을 취득(2011.5.30.)하여 특수관계자가 되기 전과 후의 OOO 수출단가는 다음〈표7〉과 같이 나타나는바, 각 등급별로 비특수관계자에 대한 수출단가와 특수관계자에 대한 수출단가 간의 차이가 없는 것으로 나타난다. 〈표7〉OOO 수출단가 (라)조사청은국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항 제6호(대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법) 및 같은 법 시행령 제4조 제3항에 따라 해외특수관계자에게 직접 확인한 등급별 OOO의 단가에서 중위값을 적용하여 정상가격을 산출하였다는 의견이나, OOO에 수출된 OOO에 대해서 위〈표4〉와 같이 진술한 등급별 OOO의 단가인 A등급의 경우 OOO을 적용한 것으로 나타난다. (마) 청구법인이 수출한 OOO은 OOO과 특수관계가 성립된 이후 특수관계자인 OOO에게 전량 수출하고 있는 것으로 확인되고 비특수관계자와의 거래사실은 없는 것으로 나타나며, 국내에서 OOO을 수출하는 사업자는 청구법인이 유일한 것으로 확인된다. (바) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 OOO에 수출한 OOO의 수출단가에 대하여 해외특수관계자인 OOO의 진술을 근거로 합리적으로 정상가격을 산출하였다는 의견이나, 정상가격이란 공정한 경쟁시장하에서 동일 또는 유사한 자산 등을 서로 독립된 제3자간에 거래하는 경우에 성립되는 가격이라 할 것인데, 처분청은 독립된 제3자의 자료를 전혀 사용함이 없이 구체적인 입증자료가 없는 해외특수관계자의 진술만을 토대로 정상가격을 산출한 점, 처분청은국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항 제1호 내지 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없어 제6호에 따른 기타 합리적인 방법을 적용하여 정상가격을 산출한 것이라는 의견이나, 단순히 해외특수관계자가 진술한 일정 범위 내 등급별 가격의 산술평균값 또는 가운데값을 정상가격이라고 보아 산출한 것으로써 이를 ‘대통령령으로 정하는 그 밖의 합리적이라고 인정되는 방법’으로 인정하기 어려운 점, 청구법인과 OOO의 OOO 수입상인 OOO 간의 해외특수관계가 성립되기 전·후의 OOO의 등급별 수출단가가 차이가 없는 점, 처분청이 정상가격의 산출근거로 본 OOO의 확인서상 가격이 수입단가인지 또는 OOO내 현지유통단가인지가 명확하지 않고, 해외특수관계자인 OOO이 처분청에 출석하여 진술한 가격이 수입단가가 아닌 OOO내 현지유통단가라고 주장하면서 이에 대한 입증자료로 OOO 관세, 부가세 신고서 서식 등을 제시하고 있으며 해외특수관계자인 OOO이 주장하는 수입단가에 선박운반비, 관세, 부가가치세, 이윤 등을 포함한 가격이 처분청이 산출한 정상가격과 근접하게 나타나고 있어 OOO이 진술한 OOO의 등급별 단가를 정상가격 산출의 근거자료로 사용하기에는 어려운 점 등에 비추어 처분청이 산정한 정상가격은국제조세조정에 관한 법률제5조 및 같은 법 시행령 제4조에서 정한 그 밖의 합리적이라고 인정되는 방법에 의한 것이라고 보기 어렵다 하겠다.

(3) 다음으로, 쟁점②에 대해서 살펴본다. (가) 청구법인은 OOO에 수출한 OOO 수출대금을 환치기 수법으로 수취한 금액 OOO원의 연도별 및 인별 수취명세는 다음〈표8〉과 같다. 〈표8〉OOO 수출대금OOO원 수취 명세 (나) 위 OOO 수출대금 OOO원에 대한 확인서 및 OOO의 진술서 주요내용은 다음〈표9〉및〈표10〉과 같다. 〈표9〉확인서 〈표10〉OOO 진술서 (다) 청구법인이 장부에 미계상한 옹기 및 조각품에 대해서 조사청에 진술한 내용은 다음〈표11〉및〈표12〉와 같다. 〈표11〉옹기 부외자산 확인서 〈표12〉조각품 부외자산 확인서 (라) 청구법인은 위 환치기수법으로 들어온 자금 OOO원은 외상매출금을 회수한 것이며 그 사용처는 전무이사 OOO 및 처 OOO의 부동산 취득자금 OOO원과 2011～2012년 옹기구입자금 OOO원 등으로 사용하였다고 주장하면서 다음〈표13〉OOO 확인서,〈표14〉외상매출금 현황 및〈표15〉OOO 및 처 OOO 명의의 부동산매매계약서를 제시하였으며, 동 환치기자금 OOO원 전액을 OOO의 상여처분으로 본다면 청구법인의 부외자산으로 보아 익금산입한 옹기구입대금 OOO원은 개인자산이므로 청구법인의 부외자산에서 제외하거나, OOO의 상여처분가액에서 OOO원은 제외되어야 한다고 주장한다. 〈표13〉OOO 확인서 〈표14〉외상매출금 현황 〈표15〉OOO 및 OOO 명의의 부동산취득명세 (마)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 환치기로 들어온 자금이 매출누락이 아닌 외상매출대금의 회수이고 그 자금의 사용처도 전무이사 OOO의 부동산 취득뿐 아니라 청구법인의 부외자산인 옛날옹기 구입자금 등으로 사용하였다고 주장하나, 동 환치기 자금이 수명의 차명계좌를 이용하여 들어와 법인으로 입금되지 않았고 옛날옹기 구입자금의 원천이 동 환치기 자금이라는 관련 거래증빙이 제시되지 않은 점, 전무이사 OOO이 확인서 및 문답서에서 환치기 자금이 매출누락이고 그 사용처는 OOO 및 처 OOO 명의의 부동산 취득이라고 진술한 점 등에 비추어 처분청이 환치기자금을 매출누락으로 보아 익금산입하고 전무이사 OOO에 대한 상여로 소득처분하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(4) 마지막으로, 쟁점③에 대해서 살펴본다. (가) 청구법인이 2010 및 2011사업연도 폐기손실로 손금산입한 재고자산(옥반지, 사각메달 등) OOO원을 조사청은 정상가격으로 판매할 수 있는 것으로 보아 손금불산입하였으나, 이는 2002년 세무조사시 적출한 부외자산 OOO원을 세무조정(익금산입)하였던 재고자산 중 하자의 발생이나 티가 섞여 반품받은 등 상품가치가 없어 보관하여 오다가 2010년 및 2011년도 청구법인에 대한 회계감사 결과 및 회계감사인의 평가에 따라 폐기손실로 회계처리한 것이라고 주장하면서 다음〈표16〉과 같이OOO의 확인서를 제출하였다. 〈표16〉OOO 확인서 (나)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인이 폐기손실로 결산에 반영한 재고자산은 하자의 발생이나 티가 섞여 반품 등 상품가치가 없는 옥제품이라고 주장하나, 동 자산을 실제 폐기하지 아니한 채 보관·관리하고 있는 사실에 대해서는 다툼이 없고 이와 같은 제품을 폐기하지 않은 이상 판매가 불가능한 제품이라는 사실이 객관적으로 확인되지 않으므로 판매가능성을 배제하기 어려운 점, 회계장부에 계상되어 있지 않은 부외자산인 경우 익금산입하는 것이 타당한 점 등에 비추어 실제로 폐기하지 않고 청구법인이 보관·관리하고 있는 옥제품에 대해 폐기손실에 따른 손금산입을 부인하고 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.