[요지] 청구법인과 토지소유자간의 임대차계약 내용상 임대기간 중 토지조성을 포함한 골프장조성물의 소유권은 청구법인에게 있고 계약 종료시 이전되는 것으로 보이고, 청구법인은 골프장 조성개발용역(토지조성개발 포함)을 공급받아 이를 감가상각대상자산으로 계상하여 임대차기간 중에는 쟁점토지조성공사의 경제적 효익이 청구법인에게 귀속되는 점 등에 비추어, 쟁점토지조성용역이 완료된 때에 청구법인이 동 용역을 제공받고 곧바로 토지소유자들에게 제공한 것으로 보기는 어려움
[주 문] OOO세무서장이 2013.11.19. 청구법인에게 한 2008년 제2기 부가가치세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 골프장 조성개발공사를 통하여 토지가치의 실질적 증가가 이루어졌고, 이는 토지임대인이 부담하여야 할 골프장 조성비용을 청구법인이 대신하여 부담하였다고 유추한 결과 청구법인이 토지조성개발용역을 토지임대인들에게 공급한 것으로 보았으나, 부가가치세법상 어디에도 부과근거가 없는 것이며, 조세법률주의에서 정한 유추해석금지원칙과 조세체계의 근간인 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 위반한 것이다.
(2) 처분청은 토지조성개발공사에 대해 용역의 유상공급으로 보아야 한다고 하나, 청구법인이 체결한 계약서 제6조(시설물의 귀속)에서 청구법인의 귀책사유로 계약서 제4조(계약의 해지 등)에서 정한 해지사유가 발생시 시설물의 귀속 조건(영업개시일 이후 무상귀속)이 성취되는 것인데도, 처분청은 계약서 제4조에서 정한 계약해지사유에 불구하고 무조건 영업일 이후에는 일체의 시설물이 곧바로 무상으로 토지임대인에게 귀속되는 것으로 오해하여 골프장 영업개시와 동시에 시설물의 유상공급이 발생한 것으로 해석하는 오류를 범하였다. 처분청의 주장대로라면 청구법인의 자산인 클럽하우스 건물의 소유권이 토지임대인에게 영업개시와 동시에 이전되었어야 할 것인데도, 현재까지도 청구법인이 건물을 토지임대인에게 이전하지 않고 법률적으로나 회계적으로도 적법하게 소유권을 행사(20년 사용 후 무상이전)하고 있는 것을 보더라도 처분청의 주장이 사실관계를 오해한 것을 입증한다. 특히, 처분청은 과세전적부심사에서 BOT(건설-운영-이전)나 BTO(건설-이전-운영) 방식거래는 시설물을 임차인 앞으로 소유권등기가 가능한 건물에만 적용되고, 골프장조성물(토지조성개발공사)은 토지에 해당하므로 BOT나 BTO 방식을 적용할 수 없다고 하였다가, 심판청구에서는 골프장조성물에 대해 BOT, BTO 방식을 불문하고 기부채납과 동일한 맥락에서 유상공급 과세문제가 검토되어야 한다고 번복함으로써 처분청 스스로 일관성을 상실하고 있다. 이는 처분청이 계약서 제6조(시설물의 귀속)를 잘못 해석한데 기인하여 골프장조성물(BOT 방식)에 대해 골프장 영업개시와 동시에 마치 소유권이 임대인에게 이전(BTO 방식)된 것으로 오해한 중대오류를 범하였다. 또한, 처분청은 청구법인이 임대차계약기간 중 임차료와 투자금을 더한 금액 이상의 사용·수익권을 취득한 것으로 주장하는 판단근거로 실제 영업실적과 전혀 무관한 청구법인의 사업계획(안)을 부과근거로 삼은 것은 실질과세원칙에 위배된다.
(3) 처분청은 청구법인이 토지임대인에게 지급한 임차료가 적정임차료가 아니라고 하나, 처분청의 조사종결보고서 등을 보면, 토지임대인에 대한 과세문제 검토시 법인세법 시행령제89조 제4항에 의해 부동산임대용역의 시가는 연간 OOO원(기준시가 기준)으로 계산되며, 실지 청구법인이 지급하는 연간 임대료 OOO원보다 낮은 가액으로 청구법인과 임대인의 임대차계약은 고가임대에 해당되므로 추가 과세문제는 발생하지 않는 것으로 조사하였는바, 이는 청구법인이 고가임차료를 지급한 것으로 판단하였다가 이 건 심판청구에서 오히려 반대로 청구법인이 저가임차료를 지급한 것으로 보아 청구법인이 지급한 임차료가 적정임차료가 아니라고 주장하는 것은 모순으로 부당하다.
(4) 처분청은 BOT, BTO 방식의 기부채납 거래의 경우 거래형태가 재화의 공급인지 용역의 공급인지 판단이 선행되어져야 하는데 골프장 부지 조성공사의 경우 토지임대인에게 재화를 공급한 것이 아닌 용역의 공급에 해당하므로 토지의 조성개발공사를 완료한 때를 공급시기로 판단하였는바, 처분청은 계약조건에 의한 실질관계상 청구법인이 골프장조성물에 대한 물권적 권리인 사용권을 획득한 BOT 방식을 잘못 이해한 결과 공급시기의 적용오류를 범하였다. BOT나 BTO 방식은 재화의 공급인지 용역의 공급인지를 불문하고 기부채납하는 조건(건설–운용-이전은 BOT, 건설-이전-운용은 BTO)에 따라 결정하여야 하는 것이고, 골프장조성물(토지조성개발공사 포함)은 토지임대인 소유의 골프장 조성전 원형토지와 별개인 구축물(재화)로 법률적으로나 회계적으로 청구법인의 소유이며, 장부상 감가상각을 하고 있는 사업용 자산인바, 처분청은 골프장조성물이 마치 골프장 완공과 동시에 토지임대인에게 무상 귀속되는 것으로 오인하여 처분청이 골프장조성물이 건물과 달리 BOT 방식을 적용할 수 없다고 봄은 부당하다. 또한 청구법인과 토지임대인 간 작성된 계약서 제6조 제2항에서 “토지임대인의 토지위에 설치한 일체의 시설은 토지임대인의 동의를 얻은 경우 이외에는 차입을 위한 담보 등 일체의 담보로 제공할 수 없다”라고 규정하고 있고, 동 계약서 제11조(권리의무의 양도)에서 토지임대인들의 사전 동의를 선행조건으로 규정하고 있는 것은, 오히려 시설물의 소유자가 청구법인이라는 것을 확정적으로 뒷받침하는 결과인데도, 처분청이 반대로 시설물의 권리우선권자를 토지임대인으로 봄은 사실관계를 오해한 것이다(처분청의 심판청구 답변서에는 계약서 제6조 제2항의 내용 중 담보제공시 토지소유자를 청구법인으로 오해하고 토지임대인의 동의조건을 청구법인의 동의조건으로 각각 반대로 해석한 것으로 추정됨). 이와 같이 청구법인 소유의 시설물이 비록 계약서상 권리행사의 제한을 받는다고 하더라도 계약조건상 건물과 골프장조성물 모두 공히 BOT방식(건설-운용-이전)에 해당하므로 부가가치세법제9조 제1항 제3호에 의해 재화의 공급이 확정되는 때인 시설물이 무상으로 이전되고 사용권이 소멸되는 시점(20년 후)을 재화의 공급시기로 보아야 한다.
(1) 대법원 판결(2007두20774, 2010.1.14.)에 따라 기획재정부 예규(부가가치세제과-786호, 2010.2.3.)가 변경되어, 청구법인은 2010년 3월 경정청구를 통하여 토지관련 매입세액을 공제받았는바, 변경된 예규에 따른 내부 업무처리지침에서 2010.2.3. 이전 토지조성공사가 완료된 분은 토지임차인이 토지조성공사 관련 매입세액을 신고·경정청구 등에 의해 공제한 경우, 토지소유자에게 토지조성개발용역을 공급한 것으로 보아 부가가치세법제7조 제1항에 따른 용역의 공급을 부가가치세 과세대상으로 규정하고 있다. (가) 청구법인의 골프장 조성개발이 토지임대인에 대한 용역의 공급으로 볼 수 있는지 여부에 대하여 보면, 청구법인이 쟁점토지에 골프장 조성공사로 인해 쟁점토지의 개별공시지가 급등한 시점은 2005년이고, 쟁점토지에 대한 골프장 설치 도시계획시설결정이 2005.12.16.로 경기도에서 심의·완료된바, 쟁점토지의 골프장조성에 따른 가치의 증가를 반영한 공시지가 변동은 2004년 대비 2005년 개별공시지가 증가로 이루어져, 이는 청구법인의 골프장 조성공사를 통하여 토지가치의 실질적 증가가 확정되었다고 볼 수 있고, 청구법인은 토지임대인이 부담하여야 할 골프장 조성개발비용을 대신하여 부담하였는바, 폐염전 등의 쟁점토지를 체육시설용지로 용도 변경시킨 경우 토지 개발전의 상태보다 가치가 올라간 것이 명백하고 그 가치상승 효과는 계약기간 만료 후 원상복구의 조건이 없는 한 결국 토지소유자에게 귀속되므로 청구법인이 토지소유자들에게 토지의 조성 또는 개발용역을 공급한 것으로 볼 수 있다. (나) 청구법인은 처분청이 쟁점토지의 조성·개발 용역에 대한 대가로 사용·수익권(금전외 대가)을 취득한 부분에 대하여 조성·개발용역을 유상공급 한 것으로 유추하여 과세근거로 삼았다고 주장하나, BOT, BTO방식의 거래는 세법상 재산을 기부하는 대가로 그 사용수익권을 제공받는 형태로 주로 논의되며 시설을 기부하는 자와 시설을 기부받는 자에게 법인세, 부가가치세 등 과세문제가 발생하는바, 임대차계약서 제6조(시설물의 귀속)에서 “청구법인은 골프장 영업이전에는 토지임대인의 토지를 청구법인의 비용으로 원상복구하여야 하며 영업 이후에는 일체의 시설물은 무상으로 토지임대인에게 귀속되어야 한다”고 명시하고 있으므로, 국유재산법과 공유재산 및 물품관리법의 기부채납과 동일한 맥락에서 유상공급 과세문제가 검토되어야 할 것이며, 즉 BOT, BTO방식을 불문하고 기부채납에 대한 반대급부는 시설물 이용시 예상된 암묵적 사용·수익권이라 할 것이다. 청구법인의 주장대로 사업계획(안)은 임대토지에서 발생할 사용·수익권리 산정 참고자료에 불과하나 사업성 검토부분을 살펴보면, 청구법인은 당해 골프장운영을 통한 연간 매출액예상액을 OOO원에 인건비 및 관리비·금융비용·제세공과금·임차료을 제외한 연간 예상매출이익을 OOO원으로 산정하고 있는바, 임대차계약기간인 20년으로 계산한 청구법인의 총 예상매출이익은 OOO이고 실지지급할 20년간 임차료 합계 예상액 OOO원과 골프장조성공사 투자금 OOO원을 더한 OOO원으로 청구법인이 임대차계약기간 중 임차료와 투자금을 더한 금액 이상의 사용·수익권을 취득한 것으로 판단되는바, 이는 청구법인이 토지임대인들에게 금전으로 별도의 임차료를 지급하는 경우라 하더라도 청구법인이 사업성 검토시 골프장운영을 통해 임대차계약기간동안 임차료와 투자금을 더한 금액이상의 수익이 발생할 것을 예상한 것으로서 토지의 사용·수익권이라는 금전 외의 대가를 받은 것에 해당하고 이는 용역의 유상공급으로 보아야 함이 타당하다.
(2) 청구법인이 토지임대인에게 지급한 임차료가 적정임차료인지 여부에 대하여 보면, 처분청은 토지임대인의 토지임대용역의 시가산정을 위하여 청구법인과 유사한 형태의 골프장 임대시세를 파악하고자 하였으나 확인하지 못하였고, 이에 토지임대인에게 쟁점토지에 대한 공사완료시점의 시가파악을 위하여 감정평가를 권고하여 토지임대인이 감정평가서를 제출하였는바, 청구법인은 감정평가액에 의한 토지임대용역의 시가가 실지급 임차료보다 적다고 주장하나 이는 사실과 다르다. 토지임대인들의 조세회피의 의도가 있었는지는 알 수 없으나, 토지임대인들이 처분청에 제출한 감정평가서는 쟁점토지의 골프장 사업계획승인 이전상태(폐염전 및 부속토지)를 조건하여 평가된 금액으로 두 개의 감정평가기관에서 감정한 평균 쟁점토지의 가액은 OOO원이고, 동 감정가액으로 법인세법 시행령제89조 제4항에 의해 산정한 토지임대용역의 시가는 연 OOO원이고 이는 청구법인이 토지임대인들에게 실지 지급한 임차료 연 OOO원과 큰 차이를 보이지 아니한다 처분청이 토지임대인들에게 임대토지에 대한 감정평가를 권고하기 전 감정평가법인에게 감정평가수수료 산정을 위하여 약식감정을 의뢰한 바, 형질변경된 체육시설(골프장)로 약식감정한 가액은 OOO원 이상으로 답변을 받은 사실이 있고 OOO원으로 산정한 토지임대용역의 시가는 연 OOO원이다. 비록, 골프장조성 이후 쟁점토지의 정확한 임대시가는 불분명하나 청구법인이 토지임대인들에게 실지 지급한 임차료 연 OOO원은 낮은 임차료로 판단되는바, 국세청 해석(법규과-1755, 2011.12.29.)에 따르면 임차인이 임차한 토지에 토지조성공사를 함에 따라 토지의 가치가 현실적으로 증가한 경우로서 임차인이 일정기간 낮은 임차료로 사용하는 경우 임차인이 토지소유주에게 토지조성용역을 공급한 것으로 보아 해당 용역의 공급에 대하여 부가가치세가 과세되는 것으로 판단하고 있으며, 또한 청구법인은 골프장개장이후 실매출이 평균 OOO원으로 예상 매출액의 50%수준으로 사업부진이 이루어지자 토지임대인들과 당초 계약한 연간 임차료 OOO원을 OOO원으로 50% 하향 조정한 사실이 있으므로, 쟁점공사가 완료된 때에 청구법인이 토지임대인에게 토지조성공사용역을 제공한 것으로 봄이 타당하다.
(3) 청구법인의 골프장 조성·개발 용역의 공급시기와 관련하여 보면, 청구법인의 임대차계약은 BOT와 같은 방식의 거래에 해당하여 임대차기간 종료 후 쟁점시설을 이전하게 되는 시점을 공급시기로 보아야 한다고 주장하나, 민법상 또는 세법상 부동산은 명의신탁의 경우를 제외하고 등기상 소유권자에게 그 소유권을 인정하고 있는 바, 염전의 토지를 체육용지로 형질변경하기 위한 토목공사 등은 체육용지(골프장) 조성공사완료시점에서 토지소유자에게 실질적으로 가치상승이전의 효과가 귀속되었다고 할 것이므로, 계약서상 임대차계약기간이 종료한 후에 시설물을 무상인도한다는 조건이 있다 할지라도 체육용지조성공사 용역의 경우 공급시기는 역무제공이 완료된 때로 보아야 한다. 즉, BOT, BTO방식의 기부채납 거래의 경우 거래의 형태가 재화의 공급인지 용역의 공급인지 판단이 선행되어져야 하는데 골프장부지 조성공사의 경우 토지임대인에게 재화를 공급하는 것이 아닌 용역의 공급으로 봄이 타당할 것이고, 용역의 공급시기는 부가가치세법 시행령 제22조에 의거 공사완료시점으로 보아야 할 것인바, 기획재정부 예규(부가가치세제과-786, 2010.2.3.) 변경에 따른 내부업무처리지침에도 토지의 조성개발공사를 완료한 때를 공급시기로 규정하고 있다.
(4) 청구법인과 토지임대인 간 작성된 계약서내용을 살펴보면, 계약서 제6조 2에서 “청구법인의 토지에 일체의 시설은 청구법인의 사전 동의를 얻은 경우 이외에는 차입을 위한 담보 등 일체의 담보로 제공할 수 없다”라고 명시하고 있고, 계약서 제11조에서 “청구법인은 토지임대인의 사전 동의 없이는 본 계약서 상의 권리·의무 및 임대차 목적물의 전부 또는 일부를 제3자에게 양도하지 못한다”라고 명시하고 있는바, 청구법인이 시설물 등을 장부상 등재하였다고 할지라도 담보의 제공, 임대, 처분 등 시설물에 대한 권리·의무에 대한 물권적 권리행사에 토지임대인들의 동의를 선행조건으로 하고 있어 이는 민법상 권리우선권자는 토지임대인에게 있다고 할 것이고, 이는 계약서상 시설물의 인도가 계약기간 종료 후라 할지라도 계약서상 기타조항에 명시한 내용을 보면 사실상 물권적 권리의 귀속이 클럽하우스 건물을 제외한 토지형질변경에 따른 이익, 기타시설물은 공사완료시점에 토지임대인에게 귀속되었다고 보여지며 즉, 골프장 토지조성공사 용역의 공급시기는 골프장조성공사가 완료된 시점이 될 것이고 클럽하우스는 청구법인이 민법상 소유권자이므로 목적물의 인도시점에서 재화의 공급으로 과세함이 타당하다 할 것이다. 따라서, 청구법인이 토지임대인들에게 별도의 차임을 지불한다 할지라도 이는 낮은 임차료 지불로 판단되며 청구법인은 임대차계약기간 동안 임차료 그 이상의 사용·수익권을 취득한 것이므로 용역의 유상공급거래라는 처분청의 판단은 정당하다 할 것이고 공급시기와 관련하여 클럽하우스건물은 임대차계약 종료시점에 토지임대인에게 인도된 때를 재화의 공급시기로 봄이 타당할 것이나 청구법인의 골프장토지조성공사는 용역의 공급에 해당하므로 공사완료시기를 공급시기로 봄이 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 부가가치세법 제1조 【과세대상】① 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 부과한다.
1. 재화 또는 용역의 공급 제7조【용역의 공급】① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화·시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다. 제9조【거래 시기】② 용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화 시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가
2. 금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가
3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화의 시가 3의2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 용역의 시가
6. 부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역을 공급하는 사업(부가가치세가 과세되지 아니하는 재화 또는 용역을 공급하는 사업을 포함한다)에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령으로 정하는 토지 관련 매입세액
(2) 부가가치세법 시행령
1. 통상적인 공급의 경우에는 역무의 제공이 완료되는 때
2. 완성도 기준지급ㆍ중간지급ㆍ장기할부 또는 기타 조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때
3. 제1호 및 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때
4. 제49조의2 제1항ㆍ제2항 및 제4항의 규정에 의하여 계산하는 공급가액의 경우에는 예정신고기간 또는 과세기간의 종료일 제49조의2【부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례】④ 사업자가 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 그 대가를 선불 또는 후불로 받는 경우에는 해당 금액을 계약기간의 월 수로 나눈 금액의 각 과세대상기간의 합계액을 그 과세표준으로 한다. 이 경우 월수의 계산에 관하여는 제48조 제12항 후단을 중용한다.
1. 사업자가 특수관계에 있는 자(소득세법 시행령 제98조 제1항 각호 또는 법인세법 시행령 제87조 제1항 각호에 규정된 자를 말한다. 이하 같다)외의 자와 당해 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격
2. 제1호의 규정에 의한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령 제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령 제89조 제2항 및 제4항의 규정에 의한 가격
1. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액
2. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액
3. 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입세액
(3) 법인세법
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계자외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액
(1) 처분청은 2013.5.8.～2013.8.27. 기간동안 법인정기통합조사 실시하여, 골프장시공자 OOO과의 당초 공사도급계약서에 포함되지 않은 상수도인입공사비 OOO원을 포함한 총공사비 OOO원에서 클럽하우스 등 건축공사비 OOO원을 제외한 OOO원을 토지조성공사비로 보고 부가가치세 집행기준(17-0-11)에 의해 청구법인이 토지임대인에게 골프장 조성공사 완료시점에 쟁점토지의 조성개발용역을 유상 공급한 것으로 보아 이 건 부가가치세를 과세하였다. <쟁점토지조성공사비 내역> (단위: 천원)
(2) 청구법인은 토지임대인들과 아래와 같은 내용으로 쟁점토지를 임차하는 임대차계약을 하였다.
(3) 청구법인은 쟁점토지 지상의 골프장조성물(토지조성공사 구축물포함)을 2008.10.31. 완공한 후 골프장 토지조성공사비 OOO원을 장부상 임차개량자산(감가상각대상자산)으로 계상하여 감가상각을 하고 있으며, 골프장조성물 사용권리 확보를 위해 쟁점토지에 지상권을 설정함으로써 20년 동안 쟁점토지를 직접적·배타적·전면적으로 사용·수익할 수 있는 권리를 획득하였다.
(4) 청구법인은 토지 임대차계약서 제6조 제2항에서 “토지소유자의 토지에 설치된 일체의 시설은 토지소유자의 사전동의를 얻은 경우 이외에는 차입을 위한 담보 등 일체의 담보로 제공한 수 없다”고 되어 있고, 제7조에서 청구법인이 지상권을 설정하도록 되어 있으므로, 토지임차인인 청구법인의 골프장조성물에 대한 소유권을 인정하고 있어 토지공사를 포함한 골프장조성물의 건설은 BTO방식에 해당한다고 주장하는 반면, 처분청은 BOT, BTO방식의 기부채납 거래의 경우 거래의 형태가 재화의 공급인지 용역의 공급인지 판단이 선행되어야 하는데, 골프장조성공사의 경우 토지임대인에게 재화의 공급이 아닌 용역의 공급으로 봄이 타당하고, 용역의 공급시기는 골프장조성공사완료시점으로 보아야 할 것이며, 골프장조성공사로 토지의 가치상승 효과는 토지소유자에게 귀속되므로 청구법인이 토지조성공사용역을 토지소유자에게 제공한 것으로 보아야 한다는 의견이다. (5)처분청의 조사복명서 등에 따르면, 쟁점토지의 임OOO원은부가가치세법제13조 및 법인세법 시행령제89조 제4항에 의한 임대료 시가(OOO원)에 비해 고가이고, 처분청의 권고에 따라 토지임대인이 의뢰하여 받은 감정평가에 의한 시가도 OOO원으로 추가과세 문제가 발생하지 아니한다고 되어 있으며, 처분청의 약식감정평가에 의한 시가는 OOO원으로 나타난다.
(6) 처분청은청구법인의 사업계획(안)의 사업성 검토부분을 검토한 결과, 청구법인은 당해 골프장운영을 통한 연간 매출액예상액을 OOO원에 인건비 및 관리비·금융비용·제세공과금·임차료을 제외한 연간 예상매출이익을 OOO원으로 산정하고 있는바, 임대차계약기간인 20년으로 계산한 청구법인의 총 예상매출이익은 OOO원이고, 실지 지급할 20년간 임차료 합계 예상액 OOO원과 골프장조성공사 투자금 OOO원을 더한 OOO원으로 청구법인이 임대차계약기간 중 임차료와 투자금을 더한 금액 이상의 사용·수익권을 취득한 것이라는 의견인 반면, 청구법인은 토지임대인에 대한 과세문제 검토시 법인세법 시행령제89조 제4항에 의해 부동산임대용역의 시가는 연간 OOO원(기준시가 기준)으로 실지 청구법인이 지급하는 연간 임대료 OOO원보다 낮은 가액으로 청구법인이 고가임차료를 지급한 것으로 판단하였다가 이 건 심판청구에서 오히려 반대로 청구법인이 저가임차료를 지급한 것으로 보아 청구법인이 지급한 임차료가 적정임차료가 아니라고 주장하는 것은 모순이라고 주장한다.
(7) 국세청의 부가가치세 집행기준(17-0-11) 등에 따르면, 토지임차자가 골프장조성공사를 하고 일정기간 동안 별도의 차임 없이 사용·수익하고, 사용·수익기간 종료 후 시설물 등을 토지소유자에게 기부하기로 하는 경우, 토지임차자는 토지임대인에게 토지의 조성개발용역을 유상으로 공급하고, 토지임대인은 임차자에게 토지임대용역을 제공하는 것으로서 임차인은 토지조성공사용역의 시가를 과세표준으로 하여 토지조성공사를 완료한 때에 토지소유자에게 세금계산서를 발급하고, 토지임대인은 토지조성공사용역의 가액을 임대기간 동안 과세기간별로 안분하여 계산하여 매출과세표준으로 신고하는 것으로 되어 있다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 부가가치세 과세대상이 되는 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하는 것인바, 토지임차인이 수행하는 토지조성공사가 토지소유자와의 계약관계 등에서 차임에 갈음하기로 약정한 사실 등이 확인되지 아니하므로 토지임차인이 토지소유자에게 “계약상 또는 법률상 원인으로 역무를 제공한 것”으로 보기 어려운 점, 청구법인과 토지소유자 간의 임대차계약 내용상 임대기간 중 토지조성을 포함한 골프장조성물의 소유권은 청구법인에게 있고 계약 종료시 이전되는 것으로 보이는 점, 청구법인은 (주)OOO로부터 골프장조성개발용역(토지조성개발 포함)을 공급받아 이를 법인장부에 감가상각대상자산으로 계상하여 임대차기간 중에는 쟁점토지조성공사의 경제적 효익이 청구법인에게 귀속되는 점 등에 비추어 쟁점토지조성용역이 완료된 때에 청구법인이 동 용역을 제공받고 곧바로 토지소유자들에게 제공한 것으로 보기는 어려우며, 임대차기간 종료 후 청구법인이 토지조성물을 포함한 골프장조성물(재화)을 토지소유자에게 공급하는 것으로 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서, 청구법인이 골프장 조성공사 완료시점에 토지소유자들에게 토지개발용역을 제공한 것으로 보아 토지조성개발비 전액을 이 건 과세기간의 과세표준으로 하여 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이라고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.