피합병법인 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 영업권으로 평가한 것이 잘못되었다고 보기 어렵고, 합병평가보고서에는 영업부분의 상호보완을 통한 경쟁력 강화와 수익성을 제고를 목적으로 하고 있어 영업상 가치가 있는 부분에 쟁점영업권을 지급한 것으로 보이므로 법인세 부과 처분은 잘못이 없음
피합병법인 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 영업권으로 평가한 것이 잘못되었다고 보기 어렵고, 합병평가보고서에는 영업부분의 상호보완을 통한 경쟁력 강화와 수익성을 제고를 목적으로 하고 있어 영업상 가치가 있는 부분에 쟁점영업권을 지급한 것으로 보이므로 법인세 부과 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 쟁점①영업권 OOO원은 세법상 인정되는 영업권에 해당하지 아니한다. (가) 청구법인은 합병시 별도의 영업권 평가와 피합병법인의 이월결손금 누계액 OOO원의 승계를 하지 않았고, 세무조정시에도 손금산입을 하지 않았다. 쟁점①영업권은 합병시 피합병법인의 부채가액이 자산가액을 초과하므로 기업회계기준상 차변‧대변의 차이를 맞추기 위하여 차변에 계상한 것이므로 이는 세법상의 영업권에 해당하지 않는다. (나) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제17조에서는 자본거래로 인해 발생하는 합병차익은 익금으로 산입하되, 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액은 합병평가차액으로 보아 익금불산입대상에서 제외하고 있고, 합병평가차익은 같은 법 시행령 제12조에 따라 상법 제459조 제1항 제3호 의 규정에 따른 합병차익을 한도로 하며, 상법상 합병차익은 “회사합병의 경우에 소멸된 회사로부터 승계한 자산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본금 증가액 또는 합병으로 인하여 설립된 회사의 자본액을 초과하는 때에는 그 초과금액”으로 정의하고 있어, 결국 합병평가차익은(승계자산-승계부채-자본증가)의 산식에 따른 계산금액을 한도로 하는 것이다. 이 사건의 경우 승계자산의 가액은 피합병법인의 장부상 재산가액인 OOO원, 승계부채의 가액은 피합병법인의 장부상 부채가액인 OOO원, 자본증가액은 OOO원이어서 위 산식에 따르면 OOO원으로 계산되므로 이 사건 합병시에 합병평가차손이 발생할 뿐 합병평가차익이 발생할 수 없다. (다) 한편, 법원은 “합병차손이 발생하는 사례 중 하나로 이월결손금이 있는 피합병법인의 자산과 부채를 장부가액으로 승계하여 합병대가를 시가로 주식으로 교부할 경우가 꼽히고 있는바, 그 이월결손금에 상당한 가액을 기업회계처리준칙 등에 따라 영업권으로 계상하여 손금산입하는 것은법인세법상 허용되지 아니한다.”고 판시하고 있는바(OOO법원 2006.8.16. 2006구합12425), 이 사건의 경우 쟁점①영업권은 위 판결에서 적시하고 있는 것과 동일하게 피합병법인의 이월결손금에 해당하는 금액을 회계상 영업권으로 처리한 것에 불과하므로 이는 명백하게 법인세법상 영업권으로 볼 수 없다. 따라서 쟁점①영업권은 청구법인이 피합병법인의 자산과 부채를 인수하는 과정에서 회계상 차변과 대변의 차액을 맞추기 위하여 회계상으로 계상한 금액에 불과하고, 나아가 법인세법 제17조 및 같은 법 시행령 제12조에 비추어보더라도 익금대상인 합병평가차익에 해당하지 않는다.
(2) 쟁점②영업권 OOO원도 세법상 인정되는 영업권에 해당하지 않는다. (가) 영업권이 익금산입 대상인 합병평가차익에 해당하기 위해서는 ① 합병과정에서 피합병법인의 자산 및 부채를 평가하고 이에 더하여 피합병법인이 독창적인 영업력에 대하여 별도로 영업권에 대해 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 산정하고, ② 합병법인은 피합병법인의 영업권 가치가 포함된 순자산을 합병에 따라 승계하고 이에 근거하여 합병대가 또는 합병에 따른 주식교부를 해야 하는데, ③ 위 ①, ②의 요건을 충족하는 경우, 합병법인이 피합병법인으로부터 승계한 순자산에는 피합병법인의 영업권이 평가되어 포함된 것이므로 이는 법인세법 제17조 및 같은 법 시행령 제12조에 따라 익금산입 대상인 합병평가차익으로 판단될 수 있다. (나) 또한, 영업권에 관한 판례에 따르면, “영업권이라는 것은 그 기업의 전통, 사회적 신용, 그 입지조건, 특수한 제조기술 또는 특수거래관계의 존재 등을 비롯하여 제조판매의 독점성 등으로 동종의 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치를 말하는 것이다”라고 판시하고 있다(대법원 2004.4.9. 선고 2003두7804 판결). (다) 청구법인은 이 사건 합병을 함에 있어 피합병법인의 영업권에 대하여 별도로 평가하여 승계한 사실이 없고 단지 회계법인의 합병법인과 피합병법인의 주식가치 및 교환비율 산정에 근거하여 신주를 발행하는 과정에서 주식발행의 차액을 회계상으로 차변에 쟁점②영업권을 계상하였을 뿐이므로, 쟁점②영업권 OOO원은 판례에서 인정하는 영업권과 전혀 상관이 없기 때문에 세법상 영업권에 해당하지 않는다.
(3) 결론적으로, 처분청은 청구법인이 계상한 장부상 영업권과 주식발행에 따른 영업권 모두가 세법상 인정되는 영업권이고, 따라서 이 사건 영업권이 익금산입 대상인 합병평가차익에 해당할 뿐만 아니라 감가상각 대상 자산이라고 판단하여 이 사건 부과처분을 하였으나 위와 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.
(1) 합병평가차익은 법인세법상 익금산입 대상에 해당하고, 법인세법 시행령 제12조 제1항 에서 “피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액을 초과하는 부분의 가액”이라 규정하고 있는데, 청구법인의 경우 영업권을 평가하여 승계하면서 그 가액을 OOO원으로 계상하고 그에 대한 피합병법인의 장부가액은 OOO원이므로, 합병평가차익은 “승계한 가액OOO 중 피합병법인의 장부가액OOO을 초과하는 부분의 가액”인 OOO원이 되므로 합병평가차익은 영업권 가액과 동일하다. 이와 관련하여 기획재정부는 “ 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정에 해당하는 영업권은 합병평가차익에 해당한다(재법인-111, 2005.2.4.)”고 유권해석하고 있고, 조세심판원도 동일하게 결정(조심2009부2804. 2010.4.19.)한 바 있다.
(2) 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 영업권은 법인세법 시행령제24조 제4항의 규정에 해당하는 영업권에 해당하는 것인바, 이 조항의 입법취지는 피합병법인의 가치를 적정한 가액으로 평가하고 장부가액 합병이 아닌 시가합병으로 발생한 영업권은 세무상 자산으로 인정한다는 것이므로, 쟁점영업권은 그 자체로 사업상 가치가 있는 영업권이며 계상된 영업권을 별도로 다시 평가하는 것은 아니다. 대법원도 “자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악‧평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병법인 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 판시(대법원 2007.10.16. 선고, 2007두12316 판결)한 점을 감안하면, 피합병법인에게 지급한 대가(합병대가)에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 영업권 가액으로 평가하는 것은 적절한 평가방법이다. 또한, 합병시 승계한 영업권 가액은 “피합병법인의 상호‧거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급”한 것이다. 따라서 상대방이 있는 거래에서 매수하는 자산의 공정가액을 초과하여 대가를 지급한다는 것은 매수법인의 기술력‧거래관계 등 무형의 재산적 가치가 존재하기 때문에 가능한 것이므로, 매수자산의 공정가액을 초과하여 지급하는 금액은 피합병법인의 상호‧거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것으로 봄이 타당하다. 대법원도 “기술력 거래관계 등을 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 합병대가를 산정하였으므로 합병시 피합병법인 주주들에게 순자산가액을 초과하여 지급한 합병대가가 있는 경우 이는 영업권에 해당한다고 판시하고 있다(대법원 2012.5.9. 선고, 2012두1044 판결 참조).
(3) 청구법인은 합병시 지불한 쟁점영업권 대가는 기업회계기준에 따른 추정치에 불과한 것으로서 합병대가를 유상으로 지불하였다고 하여 무조건 세법상 영업권이 될 수 없으며, 합병 후 5년간의 재무제표를 비교하여 보더라도 쟁점영업권이 청구법인의 손익에 기여한 바 없어 자산성 있는 감가상각자산으로 볼 수 없다고 주장한다. 하지만, 영업권의 평가는 합병 당시에 평가하는 것이지 합병 이후에 합병법인의 영업실적으로 평가하는 것이 아니고, 사후적으로 사업상 가치가 입증되지 않는다는 사실이 합병 당시의 자산성을 부인할 수 없으며, 통상 영업권은 제조비법, 영업상 비밀, 거래관계, 상호 등 사업상 가치의 집합개념이므로 사업부진 등으로 인하여 결손이 발생하더라도 그 영업권으로서의 자산가치가 바로 소멸하는 것은 아니며, 청구법인 주장대로 피합병법인의 사업상 가치가 없었다면 피합병법인을 인수하기 위하여 합병대가를 지급하지는 않았을 것이다. 또한, 청구인은 2010사업연도부터 OOO 회계기준으로 재무제표를 작성하였으며, 감사보고서상 쟁점영업권에 대한 자산성을 인식한 상태이다. OOO 회계기준상 영업권은 정액 상각대상 자산이 아니며, 매년 손상검사를 실시하여 회수가능성이 장부가액에 미달하는 경우 이를 손상차손으로 인식하는바, 청구법인은 2010․2012사업연도 결산시 영업권의 손상평가를 수행하여, 쟁점영업권 OOO원에 대하여 2010사업연도 OOO원, 2012사업연도 OOO원을 손상차손으로 인식하여 영업권을 계상하고 있는데, 이는 영업권이 미래의 초과이익 획득을 기대할 수 있는 자산임을 청구법인도 인정하고 있음을 반증하는 것이다.
(4) 끝으로, 일부 납세자는 합병평가차익 과세 없이 손금만 인정하여 달라는 경정청구를 하고 심판원은 이를 인용하는 사례가 있었음을 감안하면 즉각적인 과세가 필요하다고 판단된다. 합병시 계상한 영업권은 합병연도에 합병평가차익으로 과세하고 그 이후에 감가상각으로 손금처리되어야 하나, 청구법인과 같은 법인은 합병 당시에 합병평가차익을 익금으로 신고하지 않고 그 이후 감가상각의 손금도 계상도 하지 않는 방법으로 조세를 회피하여 왔는데, 향후 부과제척기간이 도래하여 합병평가차익을 과세하지 못한다는 점을 이용하여 당초 합병평가차익을 익금으로 신고하지 않는 것은 오류로 잘못 신고하였다고 주장하면서, 경정청구기간 내의 기간과 그 이후에 해당하는 감가상각비를 손금으로 인정해 달라는 경정청구를 할 수 있으며, 이에 대하여 종전 심판원이 이를 인용한 사례(조심 2011서5190, 2013.3.20.)도 있었다는 점이 고려되어야 한다.
(1) 법인세법(2005.12.31. 법률 제7835호로 개정된 것) 제17조(자본거래로 인한 수익의 익금불산입) ① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.
3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 “합병평가 차익”이라 한다)을 제외한다. 제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다. 제44조(합병평가차익 상당액의 손금산입) ① 다음 각호의 요건을 갗준 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 합병평가차액에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
1. 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 영위하던 내국법인간의 합병일 것
2. 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동합병대가의 총합계 중 주식 등의 가액이 100분의 95이상일 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것
③ 제1항의 규정을 적용받고자 하는 합병법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병평가차익에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. (2) 법인세법 시행령 제12조(합병평가차익 등의 계산) ① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익 등"이라 함은상법제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)에 달할 때까지 다음 각 호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호·제3호(법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사외의 법인의 경우에는 이를 준용 하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다.
1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액 제15조(주식발행액면초과액 등) ② 법 제17조 제1항 제3호 단서에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익"이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. 제24조(감가상각자산의 범위) ① 법 제23조 제2항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각 호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각 목의 1에 해당하는 무형고정자산
④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다. 제80조(합병평가차익상당액의 손금산입) ① 법 제44조 제1항 각호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 자산”이라 함은 유형고정자산을 말한다.
④ 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입되는 금액은 유형고정자산별로 감가상각자산의 경우에는 일시상각충당금으로, 토지의 경우에는 압축기장충당금으로 계상하여야 한다. 이 경우 개별 유형고정자산의 일시상각충당금 또는 압축기장충당금은 유형고정자산의 합병평가차익에 개별 유형고정자사의 평가증액이 평가증된 유형고정자산의 총평가증액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.
(3) 상법(2011.4.14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것) 제459조(자본준비금) ① 회사는 다음의 금액을 자본준비금으로 적립하여야 한다.
3. 회사합병의 경우에 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병후 존속하는 회사의 자본증가액 또는 합병으로 인하여 설립된 회사의 자본액을 초과한 때에는 그 초과금액
(1) 청구법인이 2009.2.28. 피합병법인을 1:0.022의 비율로 흡수합병하면서 계상한 영업권 최종가액 OOO원은 쟁점①영업권(자본금액) OOO원과 쟁점②영업권(주식가치증가액) OOO원의 합계액에 단주금액 OOO원을 가산하여 산출되었다. <표1> 쟁점①영업권에 대한 쟁점합병시 회계처리 <표2> 쟁점②영업권에 대한 쟁점합병시 회계처리
(2) 청구법인은 합병당시 계상한 영업권이 세법상 인정되는 영업권이 아니라고 판단하여 합병평가차익에 포함시키지 않고, 익금산입도 하지 않았다. 이후 청구법인은 2010사업연도부터 OOO 회계기준으로 재무제표를 작성하였는데, OOO 회계기준상 영업권은 정액 상각대상 자산이 아니며 매년 손상검사를 실시하여 회수가능성이 장부가액에 미달하는 경우 이를 손상차손으로 인식하는바, 청구법인은 2010, 2011, 2012사업연도 결산시 영업권의 손상평가를 수행하여, 쟁점영업권에 대하여 2010사업연도 OOO원, 2012사업연도 OOO원을 손상차손으로 인식하여 영업권을 계상하고 있다.
(3) 쟁점합병과 관련하여 OOO의 합병평가보고서와 OOO 등의 비상장주식 평가보고서의 주요 내용은 다음과 같다. OOO은 합병가액에 대하여 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)에 따른 보충적 평가방법을 준용하여 1주당 주식가치를 산정하였고, 청구법인은 피합병법인을 합병비율 1:0.022로 흡수합병하고 합병에 따른 신주 OOO주를 발행교부한 것으로 나타난다. <OOO의 합병평가보고서 내용> <OOO 합병평가보고서 내용>
(4) 처분청이 이 사건 과세처분의 근거로 제시한 영업권 관련 예규 등 유권해석 18건 중 14건은 “합병법인이 피합병법인의 상호 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하여 법인세법 시행령 제24조 제4항 에 해당하는 영업권은 합병평가차익에 해당한다”는 취지이고, 나머지 4건은 “피합병법인의 순자산가액을 초과하는 금액(합병차손)을 기업인수합병 회계처리 준칙에 따라 영업권으로 계상하는 것은 합병평가차익이 아니다”라는 취지다.
(5) 처분청이 제시한 대법원 판례(2007.10.16. 선고 2007두12316 판결)는 “자산의 각 항목에 따라 사업상 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악‧평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 판시하였다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 개별자산인 영업권(사업시행권, 인허가권 등)과는 달리 합병시 발생하는 영업권은 기업 전체에 내재되어 있는 것으로 이를 개별적으로 식별·측정하는 것은 현실적으로 어려울 뿐 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악·평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 합병을 통하여 피합병법인의 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 영업권으로 평가한 것에 대해 부적절하다고 보기는 어려운 점(대법원 2007.10.16. 선고 2007두12316 판결 및 조심 2013중3715, 2016.9.21. 등 참조), 청구법인은 쟁점①영업권이 법인세법상 영업권이 아닌 합병회계 처리로 인한 대차차액에 불과하다고 주장하나, 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급하여 법인세법 시행령제24조 제4항의 규정에 해당하는 경우에는 이를 감가상각자산으로 보아야 할 것인바(조심 2015서5603, 2016.7.26. 참조) 위에서 본 바와 같이 쟁점합병과 관련하여 OOO은 합병가액에 대하여 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)에 따른 보충적 평가방법을 준용하여 1주당 주식가치를 산정하였고, 청구법인은 피합병법인을 합병비율 1:0.022로 흡수합병하면서 합병에 따른 신주 OOO주를 발행교부하였으며 OOO의 합병평가보고서에는 영업부분의 상호보완을 통한 대외 경쟁력 강화와 경영효율성 증대를 통한 시너지효과의 극대화 등을 도모함으로써 경쟁력 강화와 수익성을 제고하는 것을 합병목적으로 하고 있음을 나타내어 영업상 가치가 있는 부분에 대한 대가로 쟁점영업권을 지급한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점영업권을 감가상각 대상이 되는 자산(합평평가차익)으로 보아 이 건 법인세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다
결정 내용은 붙임과 같습니다.