가설건축물의 존재여부에 따라 별도합산과세대상일 경우 해당연도 전체를 사업용으로 보는 것은 타당하지 않은 점,, 기간을 일수로 계산하여 특정기간의 이용현황에 따라 비사업용 토지 여부를 판단하여야 할 것으로 보이는 점 등에 비추어 기간기준을 재산세 과세연도로 해석하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
가설건축물의 존재여부에 따라 별도합산과세대상일 경우 해당연도 전체를 사업용으로 보는 것은 타당하지 않은 점,, 기간을 일수로 계산하여 특정기간의 이용현황에 따라 비사업용 토지 여부를 판단하여야 할 것으로 보이는 점 등에 비추어 기간기준을 재산세 과세연도로 해석하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
(1) 처분청은 소득세법 시행령제168조의6 ‘대통령령으로 정하는 기간’을 잘못 해석하였다. (가) 제1호 가목에서 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간과 나목에서 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간 및 다목에서 기간의 계산은 일수로 하여 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간을 순차적으로 적용하여 모두에 해당하는 기간을 말한다고 규정하고 있다. 가목의 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간과 나목의 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간의 계산에 있어서는 일수로 계산한다는소득세법상 규정이 없으므로 이 기간을 계산함에 있어서 일수로 계산해서는 안되는 것이다. (나) 또한, 대통령령이 정하는 기간은 양도일 직전 5년․양도일 직전 3년․소유기간(이하 “일정기간”이라 한다) 중 2년․1년․일수로 계산한 소유기간의 20%에 상당하는 기간(이하 “기간기준”이라 한다)을 초과하는 각각의 기간만을 뜻하는 것이며, 기간이란 일정한 시점에서 다른 시점까지의 시간적 간격을 의미하므로 대통령령이 정하는 기간은 기간기준을 초과하는 기간, 즉 기간기준의 다음날부터 해당기간 만료일까지 사이의 기간인 3년 미만, 2년 미만, 80% 미만에 상당하는 기간만을 뜻하는 것이다. 따라서, 처분청은 대통령령으로 정하는 기간을 양도일 직전 5년으로 잘못해석한 다음 그 기간 동안에 재산세 과세대상을 유형별(종합합산, 별도합산 등)로 구분하여 비사업용 토지의 해당여부를 판정하는 것은 잘못된 것이다. (2)소득세법제104조의3 제1항에서 비사업용 토지는 결국지방세법제106조 제1항 제1호의 재산세 종합합산과세대상 토지만으로서 판정하도록 규정하고 있는 바, 소득세법제104의3 제1항 제4호 나목은지방세법제106조의 규정을 인용한 것으로서 이를 과세대상 유형별로 과세대상 기간을 대통령령으로 정하는 기간 동안에 구분하는 것으로 해석해서는 안된다. 왜냐하면, 대통령령이 정하는 기간은 기준기간을 초과하는 기간인 3년 미만, 2년 미만, 80% 미만에 상당하는 기간만을 뜻하기 때문이다. (3) 소득세법 시행령이 정하는 기간을 사업기간과 비사업기간을 일수로 계산하여지방세법상 종합합산과세대상과 별도합산과세대상의 기간을 확정한다는 법령규정은 없다. (가) 지방세법상 재산세 과세대상 구분은 과세기준일인 매년 6월 1일 시점에 정해지고, 소득세법은 기간과세이므로 서로 다른 과세체계임에도 재산세 과세대상에 대하여 기간계산을 하려면 이에 대한 명백한 규정이 있어야 하나, 소득세법제104조의3 및 관련 규정 어디에도 지방세법상의 규정에 불구하고 과세대상 유형별로 기간의 계산을 한다는 규정이 없는 바, 소득세법제104조의3 제1항 제4호 가목, 나목은 지방세법상의 구분에 따라 그대로 적용하여 제외하여야 한다. (나) 처분청과 같이 법령의 근거도 없이 기간의 계산을 일수로 하여 별도합산과세대상 기간을 확정하는 등 확장해석하여 집행한다면 ‘비사업용 토지의 범위’ 규정은 지방세법을 인용한 의미를 상실한 유명무실한 법규정이 될 뿐이다. 왜냐하면 재산세 과세기준일(매년 6월 1일)을 제외한 나머지 날들을 처분청의 실지조사로 재산세 과세대상 유형별로 해당기간을 일일이 구분하여 확정하여야 하는 결과를 초래하기 때문이다.
(4) 한편,소득세법제104조의3 제2항과 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제4호 및 같은 법 시행규칙 제83조의5 제1항 제10호에서 ‘거주자가 2년 이상 사업에 사용한 토지로서 사업의 일부 또는 전부를 휴업함에 따라 사업에 직접 사용하지 아니하게 된 토지는 휴업일로부터 2년간 비사업용 토지로 보지 아니한다’라고 규정하고 있는 바, 쟁점토지는 양도일 직전 5년 전인 2008.12.17. 현재 2년 이상 임대사업에 사용한 실적이 있고, 임대사업은 수요가 없으면 사업도중 실질적으로 휴업상태가 될 수 밖에 없는 것이므로 쟁점토지의 임대가 전체적으로 종료되는 시점부터는 실질적인 휴업상태가 저절로 되는 것이다. 따라서, 2년 이상 사업에 사용한 쟁점토지의 임대기간이 종료되는 다음 날부터 2년간은 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지에 해당되므로 쟁점토지의 경우 비사업용 토지에 해당되지 않는 것이다.
(1) 소득세법제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 ‘비사업용 토지’란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 같은 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말하는 것이며 위 규정을 적용함에 있어지방세법제182조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지의 경우 소득세법 시행령제168조의6에서 정하는 기간 동안은 비사업용 토지에서 제외되는 것이다. 청구인이 제출한 임대현황 및 재산세 부과내역은 아래와 같다.
(2) 청구인은 비사업용 토지에 대하여 해당토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간(양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간)동안 재산세 종합합산과세대상인 토지의 경우로 해석하면서, 2008.12.17.부터 2013.12.16.까지 양도일 직전 5년 중 3년 이상 기간 판단시 과세연도 전체로 보아 2009년, 2012년, 2013년 3개년이 별도합산과세대상에 해당하여 재산세 종합합산과세대상 기간이 2년을 초과하지 않음에 따라 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 주장하고 있는 바, 지방세법상 재산세는 과세기준일(매년 6월 1일) 현재의 사용현황에 따라 종합합산, 별도합산, 분리과세대상으로 구분하고 있으며, 쟁점토지와 같이 과세기준일 현재 가설건축물이 존치하는 경우 별도합산대상으로 과세하고 있는 등 과세기준일 현재 가설건축물 존재여부에 따라 판단되어지는 내용으로 해당연도가 별도합산과세대상일 경우 해당연도 전체를 사업용으로 보는 것은 적합하지 않다. 소득세법제104조의3에서 ‘비사업용 토지’란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 같은 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말하는 것으로 규정하고 있으며, 대통령령으로 정하는 기간에 대하여 소득세법 시행령제168조의6 제1호 가목에서 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간, 나목에서 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간 및 다목에서 토지의 보유기간의 100분의 20에 상당하는 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다고 규정되어 있다. 상기 기간기준에 대하여국세기본법제4조【기간의 계산】에서 “이 법 또는 세법에서 규정하는 기간의 계산은 이 법 또는 그 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는민법에 따른다.” 라고 되어 있으며, 이와 관련한 통칙으로 ‘기본통칙4-0 …1【기간의 기산점】기간을 일, 주, 월 또는 연으로 정한 때에는 초일은 산입하지 아니한다. 기본통칙4-0 …2【기간의 만료점】기간을 일, 주, 월 또는 연으로 정한 때에는 기간말일의 종료로 기간이 만료한다.’ 라고 규정되어 있으므로 소득세법 시행령제168조의6 제1호 가목, 나목의 경우에도 다목의 후단과 동일하게 기간의 계산은 일수로 적용하여야 한다.
(3) 따라서, 상기와 같이 특정기간의 이용현황이지방세법제106조 제1항에서 규정하는 종합과세대상으로 구분되는 경우 해당기간에 대하여 일수계산을 적용한 결과에 따라 비사업용토지 여부를 판단하는 것이다. 이를 구체적으로 살펴보면,소득세법제104조의3 제1항 제4호의 규정은 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지에 부합할 경우 해당기간에 대하여 비사업용토지로 보지 않겠다는 의미이며, 소득세법 시행령제168조의6 각 호에서도 비사업용 토지의 기간기준을 적용함에 있어 일수계산하도록 되어 있다. 이는 비사업용 토지를 판단함에 있어서 일반적인 법해석상의 기준을 명확히 하고 있으며, 쟁점토지의 경우 과세기준일이 아닌 다른 시점에 재산세 별도합산대상이 되는지에 대하여 판단이 가능하며, 따라서 기간기준 적용시 일수계산을 통하여 비사업용 토지 해당여부를 판단한 당초 처분은 정당한 것이다. 따라서, 소득세법 시행령제168조의6 각 호의 기간을 재산세 과세연도로 해석하는 것은 정당하지 않으며, 가설건축물의 존치기간에 대하여 별도합산과세대상 토지로 보아 비사업용 토지에서 제외함이 타당한 것으로 쟁점토지는 양도일 직전 5년 중 가설건축물 존치기간이 2년 2개월이므로 비사업용 토지에 해당하는 것이다.
(4) 청구인은 2000.8.30.자 쟁점토지를 취득하여 2003.6.10.을 개업일자로 하여 2004.2.4. 부동산임대로 사업자등록을 신청하였으며, 모델하우스 부지로의 이용목적에 따라 건설사에 임대하여 주었고, 이에 대한 임대수입금액을 신고하였다. 소득세법 시행령168조의14 제1항의 부득이한 사유가 있어 일정기간 동안 비사업용토지로 보지 아니하는 토지를 판정할 때에는 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또한 제한될 수밖에 없는 불가항력적인 사유이어야 하며, 토지 본래의 용도에 사실상 사용이 제한되지 않는 경우에는 적용되지 않는다. 주차장용 토지의 경우 그 소유자가 자기책임과 계산하에 주차장을 운영할 것을 요하며, 임대차나 사용대차 및 위탁경영 등에 의하여 타인으로 하여금 주차장을 운영하게 하는 경우에는 사업용 기간에서 제외하도록 되어 있는 바(의정부지방법원 2008구합2953, 2009.8.18.), 같은 취지로 쟁점토지를 주차장 용지 등의 특정 목적에 사용하기 위한 어떠한 행위 등을 하지 않은 채, 단지 시세차익 목적으로 취득한 나대지 상태의 토지를 사업용으로 사용하지 못함에 따라 건설사 등에 임대한 사실만을 가지고 사업에 직접 사용하였다고 보기 어렵고, 또한, 사업자등록 기간 중에 휴업신고를 한 사실이 없을 뿐만 아니라 임대기간이 만료됨에 따라 가설건축물이 철거된 이후의 나대지 상태에서는 토지보유 사실만 있을 뿐, 별도의 사업시설이 필요치 않은 점을 감안할 때 사업활동을 재개하고자 하는 의사를 가지고 사업시설을 유지․관리 또는 개량행위 등을 행하는 상태임을 요하는 휴업의 정의에도 부합하지 않는 것이다. 상기와 같이 토지임대 사실만으로 쟁점토지를 사업에 직접 사용하였다고 보기 어렵고, 계약만료일부터 다음 계약체결시까지의 기간을 휴업으로 볼 수도 없는 것이며, 따라서 소득세법 시행규칙제85조의5 제1항 제10호는 적용의 여지가 없다 할 것이다.
① 소득세법 시행령제168조의6 제1호의 기간기준을 적용함에 있어 다목의 일수계산을 가목 및 나목에도 적용할 수 있는지 여부
② 쟁점토지를 휴폐업 등에 따라 사업에 직접 사용하지 아니하게 된 토지로 볼 수 있는지 여부
(1) 소득세법(2013.1.1. 법률 제11611호로 개정된 것)제104조의3【비사업용 토지의 범위】
① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. (2) 소득세법 시행령(2013.1.16. 대통령령 제24315호로 개정된 것) 제168조의6【비사업용 토지의 기간기준】법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 "비사업용 토지"라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.
4. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황·취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간 (3) 소득세법 시행규칙(2013.3.23. 기획재정부령 제323호로 개정된 것) 제83조의5【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】
① 영 제168조의14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.
10. 거주자가 2년 이상 사업에 사용한 토지로서 사업의 일부 또는 전부를 휴업·폐업 또는 이전함에 따라 사업에 직접 사용하지 아니하게 된 토지: 휴업·폐업 또는 이전일부터 2년
(4) 지방세법(2013.1.1. 법률 제11617호로 개정된 것)제106조【과세대상의 구분】
① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
(1) 처분청은 쟁점토지 관할의 지방자치단체가 작성한 ‘가설건축물축조현황’의 사업용 사용기간을 확인하여 아래와 같이 비사업용 토지의 기간기준을 적용한 것으로 양도소득세 종결보고서에 나타난다.
① 양도일 직전 5년[2008.12.17.～2013.12.16.(1,826일)] 중 3년
② 양도일 직전 3년[2010.12.17.～2013.12.16.(1,096일)] 중 2년
③ 보유기간의 80%[총보유기간 2000.8.30.～2013.12.16.(4,856일)]
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대,지방세법상 재산세 과세대상은 과세기준일(매년 6월 1일) 현재의 사용현황에 따라 종합합산, 별도합산, 분리과세대상으로 구분하며, 과세기준일에 가설건축물이 있는 경우 별도합산과세대상으로 과세되므로 가설건축물의 존재여부에 따라 과세유형이 분류되어 해당연도가 별도합산과세대상일 경우 해당연도 전체를 사업용으로 보는 것은 적합하지 않은 점, 양도소득세는 보유기간에 발생한 양도차익에 과세하는 것이므로 사업용 토지인지 여부도 양도시점 뿐만 아니라 보유기간 중 사업용으로 사용된 기간을 고려하여 판단하여야 하는 점, 기간을 계산함에 있어 초일은 산입하지 아니하고 말일의 종료로 기간이 만료되므로 기간의 계산은 일수로 계산하는 바, 소득세법 시행령제168조의6 기간기준을 적용함에 있어 제1호 가목, 나목의 경우에도 다목의 후단과 동일하게 기간을 일수로 계산하여 특정기간의 이용현황에 따라 비사업용 토지 여부를 판단하여야 할 것으로 보이는 점 등에 비추어 기간기준을 재산세 과세연도로 해석하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 소득세법 시행령168조의14 제1항의 부득이한 사유를 적용함에 있어 휴폐업 등에 따라 직접 사업에 사용하지 아니하게 쟁점토지가 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한될 수밖에 없는 불가항력적인 사유에 해당한다고 보기 어려운점, 주차장용 토지의 경우 임대차 및 위탁경영 등에 의하여 타인으로 하여금 주차장을 운영하게 하는 경우에는 사업용 기간에서 제외하는 것이므로 쟁점토지를 주차장용 목적에 사용하지 않은 채, 단지 나대지 상태로 사업용으로 사용하지 못함에 따라 건설사 등에 임대한 사실만으로 사업에 직접 사용하였다고 보기 어려운 점, 사업자등록 기간 중에 휴업신고를 한 사실이 없을 뿐만 아니라 임대기간이 만료됨에 따라 나대지 상태로 보유만하여 쟁점토지를 사업에 직접 사용하였다고 보기 어려운 점, 계약이 만료된 이후 다음의 계약이 체결시까지의 기간을 휴업으로 볼 수도 없는 점 등에 비추어 쟁점토지를 휴업함에 따라 사업에 직접 사용하지 아니하게 된 토지로 보아야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 따라서, 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.