부가가치세법 시행령제26조 제1항 제4호에서 “국제연합군 또는 미국군에게 공급하는 재화 또는 용역은 영세율을 적용한다.”고 규정하고 있을 뿐 하청을 받은 자가 직접 공급하는 경우를 배제한다는 규정을 두고 있지 아니한 점 등에 비추어 쟁점유류공급에 대하여 부가가치세법 시행령제26조 제1항 제4호에 따라 영세율을 적용함이 타당함
부가가치세법 시행령제26조 제1항 제4호에서 “국제연합군 또는 미국군에게 공급하는 재화 또는 용역은 영세율을 적용한다.”고 규정하고 있을 뿐 하청을 받은 자가 직접 공급하는 경우를 배제한다는 규정을 두고 있지 아니한 점 등에 비추어 쟁점유류공급에 대하여 부가가치세법 시행령제26조 제1항 제4호에 따라 영세율을 적용함이 타당함
[주 문] OOO세무서장이 2014.1.2., 2014.7.7. 및 2014.11.1. 청구법인에게 한 2008년 제2기 부가가치세 OOO원, 2009년 제1기 부가가치세 OOO원, 2009년 제2기 부가가치세 OOO원, 2010년 제1기 부가가치세 OOO원, 제2010년 제2기 부가가치세 OOO원, 2011년 제1기 부가가치세 OOO원, 2011년 제2기 부가가치세 OOO원, 2012년 제1기 부가가치세 OOO원 및 2012년 제2기 부가가치세 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 청구법인의 계약상대방이 처분청 주장과 달리 OOO가 아닌 OOO로 명백하게 밝혀진 이상, 이 건 과세처분은 과세사실을 오인한 위법한 것이므로 취소함이 마땅하다. (가) 처분청은 청구법인의 계약상대방이 내국법인인 OOO임을 전제로 이 건 과세처분을 하였으나, 최근 조세심판원은 합동회의 결정으로 청구법인과 유류공급계약을 체결한 사업자가 OOO가 아닌 외국법인인 OOO라는 점을 분명히 밝혔다(조심 2014서2348․2349 병합, 2015.8.17. 합동회의). (나) 위 조세심판원 결정에 의하면 청구법인의 계약상대방은 내국법인인 OOO가 아닌 외국법인인 OOO이므로 이 건 과세처분은 과세사실을 오인한 처분으로서 위법하며, 그 위법성이 얼마나 심각한 수준인지는 외국법인과의 거래가 부가가치세법 제16조 제6항 및 같은 법 시행령 제57조 제1항 제5호 본문에 따라 세금계산서 발급 대상이 아님에도 불구하고 청구법인에게 세금계산서 미발급가산세가 부과되어 현재까지 유지되고 있다는 점만 보더라도 충분히 가늠할 수 있다. 위 조세심판관 합동회의를 통하여 OOO는 미군에 유류를 공급한 사실이 없다는 결정이 나온 이상, 그 하도급 거래로 청구법인이 OOO에 유류를 공급한 사실도 없는 것인데, 처분청은 ‘청구법인이 실질적으로 OOO에 유류를 공급하였다’는 사실을 작위적으로 만들어 과세하였는바, 이처럼 이 건 과세처분은 없는 과세사실을 근거로 하였으므로 위법하다. (다) 위 조세심판과 합동회의 결정 이후 처분청이 제출한 답변서에 의하면, 원처분 개요란에는 청구법인이 호주 현지법인인 OOO”이라 한다) 및 OOO에게 유류를 공급하였다고 기술되어 있는데 반하여 결론란에는 청구법인이 OOO에게” 유류를 공급하였다고 기술되어 있어 처분청이 청구법인의 거래상대방을 누구로 특정하고 있는지조차 불분명함을 알 수 있는바, 거래세에 해당하는 부가가치세를 적용함에 있어서 이처럼 거래상대방을 특정하지도 않은 상태로 과세사실을 오인하여 이루어진 이 건 과세처분은 위법하므로 취소함이 마땅하다. (라) 또한, 이미 조세심판관 합동회의 결과 청구법인과 유류공급계약을 체결한 자가 OOO에는 주계약자는 OOO으로, 쟁점유류를 공급하는 자는 청구법인으로, 그리고 쟁점유류공급의 최종도착지는 주한미군으로 명시되어 있어 청구법인이 공급하는 쟁점유류를 미군이 최종 사용․소비한다는 사실이 증명된다.
(5) 외화획득을 목적으로 미군에 재화를 납품하는 거래에 대하여 세제혜택을 부여하고자 하는 부가가치세법 시행령 제26조 제1항 제4호 의 입법취지에 따르더라도 쟁점유류공급은 영세율 적용대상에 해당하며, 그에 부합하는 대법원 판례도 이미 존재한다. (가) 부가가치세법 시행령 제26조 제1항 제4호 는 국내에 주재하는 미군에 공급하는 재화에 영세율을 적용하는 것으로 정하고 있는데, 동 규정은 궁극적으로 외화획득이라는 결과를 고려하여 영세율을 적용하는 것이고 이러한 외화획득재화의 공급은 그 경제적 효과가 수출의 경우와 같다는 점을 고려하여 수출에 준하여 영세율을 적용하는 것으로서, 주한미군을 우리나라에서 생산된 재화를 수입하여 소비하는 외국의 소비자와 일종의 대등한 지위에 있는 것으로 보아 주한미군 앞으로 행하여지는 재화의 공급에 대하여 영세율 적용 혜택을 주고자 하는 데 그 입법취지가 있다. (나) 대법원 역시 이러한 제도의 취지에 근거하여 사업자가 주한미군과 직접 공급계약을 체결하지 않았더라도 해당 사업자가 미군에 납품하는 군납업자에게 텔레비전을 납품한 거래에 대하여 부가가치세 영세율이 적용되어야 한다고 판시함으로써 이미 오래 전에 청구법인과 같은 구조의 거래에 대하여 동일한 해석을 한 바 있다(대법원 1986.7.22. 선고 85누898 판결). (다) 이에 대하여 처분청은 위 대법원 판례는 미군 휴양시설이라는 장소적 특수성에 관계된 것이어서 그 근거조문 및 사실관계가 달라 청구법인의 경우에 그대로 적용될 수 없다고 주장하나, 위 대법원 판결 중 처분청이 스스로 인용한 부분에 의하더라도 그 근거법령으로 “ 부가가치세법 제11조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제26조 제1항 제4호”가 뚜렷하게 명시되어 있는 것을 알 수 있는바, 위 처분청의 의견은 대법원 판시에 부합하지 아니하여 부당하다. 더욱이 부가가치세법상 영세율 적용대상은 미군납 재화이고, 미군 휴양시설이라는 ‘장소’는 미군을 위한 부속수단에 불과하므로, 장소적 특수성을 이유로 부가가치세법상 영세율을 적용할 수 없다는 위 처분청의 의견은 본말이 전도된 것이다. (라) 부가가치세법 시행령 제26조 제1항 제4호 가 정하는 영세율 유형은 재화를 공급받는 자의 신분에 관계없이 외화획득이라는 결과만을 고려하여 영세율을 적용하는 것이고, 이러한 외화획득재화의 공급은 그 경제적 효과가 수출의 경우와 같다는 점을 고려하여 수출에 준하여 영세율을 적용하는 것이므로, 위와 같은 영세율 규정의 입법취지를 고려할 때 쟁점유류공급에 대하여도 영세율을 적용함이 타당하다. (마) 결국, 계약당사자가 외국법인이고 실제소비자가 미군인 쟁점유류공급은 종국적으로 ‘미군에 재화를 공급하여 외화를 획득하는 것’을 목적으로 하므로, 부가가치세법 시행령 제26조 제1항 제4호 의 입법취지 및 위 대법원 판례에 따르더라도 쟁점유류공급은 영세율 적용대상에 해당하는 것으로 봄이 타당하다.
(6) 청구법인과 동일한 거래구조 하에서 동일한 법문 구조를 가진 외국항행 선박․항공기에 공급하는 재화에 대하여는 영세율이, 미군납 유류에 대하여는 교통세 등의 면세가 적용되고 있는바, 이 건 과세 처분은 같은 것을 다르게 취급하는 것으로서 조세형평에 반하는 것이다. (가) 과세관청은 부가가치세법 시행령 제26조 제1항 제4호 와 동일한 법문 구조를 가진 같은 령 제3호의 해석과 관련하여, 외국항행 선박․항공기의 운행자와 직접 계약을 체결하고 재화나 용역을 공급하는 자 뿐만 아니라, 그러한 공급자에게 전단계로 재화나 용역을 공급하는 자에 대해서도 영세율이 적용된다고 일관되게 해석하고 있다(국세청 부가 46015 - 1209, 1999.4.24. 외 다수). (나) 외국항행 선박․항공기에 공급하는 재화에 관하여 위와 같이 해석하는 이유는, 외국항행 선박․항공기의 운행자와 직접 계약을 체결한 자 및 그로부터 하청을 받은 자가 모두 외국항행 선박․항공기에 특정 재화를 공급할 것을 의도하여 ‘외항선박․항공기납’이라는 꼬리표가 붙은 당해 재화를 실제로 그 의도대로 공급한 경우에는 하청업체가 민사법상 이행보조자의 지위에 들어선 것과 마찬가지의 경제적 효과가 있으므로, 이를 외국항행 선박․항공기의 운행자와 직접 계약을 체결한 자가 직접 재화를 납품한 경우와 차별할 이유가 없기 때문인 것이다. (다) 특히, 최근에 있었던 OOO(주)에 대한 과세전적부심 결정 역시 이와 같은 해석에 근거하여 OOO(주)가 국내사업장이 없는 청구외 법인과 항공유 공급계약을 맺고 직접 외국적 항공기에 유류를 공급한 거래에 대하여 부가가치세법 시행령 제26조 제1항 제3호 의 규정에 따른 영세율을 적용하였는바, 그와 동일한 법문 구조 및 동일한 거래 구조 하에서 이루어진 쟁점 미군납 유류공급에 대하여도 마찬가지로 영세율을 적용함이 ‘같은 것을 같게, 다른 것을 다르게’ 취급하도록 하는 조세형평의 원칙에 부합한다. (라) 더욱이 위 과세전적부심 결정의 근거가 된 거래는 OOO(주)가 OOO와 항공유 공급계약을 체결하여 직접 외국적 항공기에 유류를 공급한 거래이고, 이 건의 경우는 청구법인이 OOO와 미군납 유류 공급계약을 체결하여 직접 미군에 유류를 공급한 거래로서 두 거래는 모두 OOO를 그 계약상대방으로 한다는 점에서 동일하다. (마) 청구법인의 쟁점유류공급이 미군납을 목적으로 하여 실제로 미군에게 공급된 것으로서 위 영세율 적용대상인 “미군납 재화”, 즉 ‘미군납’이라는 꼬리표가 붙은 하청업체 인도 재화에 해당한다는 점은 다음과 같은 사실 및 제 증빙으로 충분히 증명되므로, 청구법인의 쟁점유류공급에 대하여도 위 OOO(주)의 외국적 항공기 유류공급거래 사례와 마찬가지로 영세율을 적용함이 타당하다.
1. 청구법인과 OOO 간의 유류공급계약서에서 나타나듯이 청구법인은 OOO와의 계약 체결 당시부터 쟁점유류를 오직 주한미군에만 공급하는 것임을 인식하고 이를 전제로 계약을 체결하였다.
2. 미군 또한 청구법인이 OOO의 하청업체로서 쟁점유류를 청구법인의 저장소(출하지)로부터 미군 유류탱크(도착지)로 바로 공급하는 사실을 확인하는 미군납 증명서(OOO)를 발급하였다.
3. 증빙으로 제출된 출하전표와 같이 실제로 청구법인은 쟁점 유류를 공급할 때마다 4장을 1조로 하는 출하전표를 발행하여 1장은 당사자가 보관하고, 1장은 청구법인의 유류저장소 정문 통과시 제출하며, 1장은 운송업체가 보관하고, 마지막 1장은 미군에게 전달하는 방식으로 미군에 유류를 공급하였다. (바) 한편, 주한미군에 납품하는 물품에 관한 교통․에너지․환경세, 개별소비세의 면제에 관한 법문도 이 건 미군납 재화에 대한 부가가치세 영세율의 적용에 관한 법문과 동일한 구조로 되어 있는데, 교통세 등의 면제에 관한 법문의 해석과 관련하여 주한미군과 직접 계약을 체결하지 않은 제조자에 대해서도 미군납을 인정하여 교통세 등을 면제함이 타당하다는 점에 청구법인과 처분청의 의견이 일치하고 있음을 고려하더라도, 유류세의 일환으로 부과되는 부가가치세와 교통세 등에 차등을 둘 하등의 이유가 없다 할 것이다.
(7) 청구법인의 계약상대방이 외국법인인 OOO인 이상 이 건 과세처분이 유지될 경우에는 미군에 부가가치세가 전가되는 문제가 발생할 수밖에 없고, 처분청이 제시한 기획재정부 질의회신은 청구법인의 계약상대방이 국내 사업자인 OOO임을 전제로 한 것이므로 더 이상 유효하지 않다는 점에서 이 건 과세처분은 취소함이 타당하다. (가) 처분청은 ① 중간유통업자인 OOO 또는 OOO가 청구법인에게 매입유류에 대한 매입세액을 지급하고 이를 당해 법인의 매출세액에서 공제하면 부가가치세가 전가되는 문제가 발생하지 않고, ② 설령 부가가치세 전가 문제가 발생하더라도 OOO 또는 OOO가 정당한 거래형식을 채택하면 해결될 수 있는 문제라고 주장하고 있다. (나) 그러나, 위 ①의 주장은 청구법인의 계약상대방이 OOO로 밝혀진 이상 외국법인은 부가가치세 납세의무가 없어 매출세액에서 매입세액을 공제하여 환급받는다는 개념이 성립할 수 없으므로 미군에 부가가치세가 전가되는 문제를 해결할 수 없고, 위 ②의 주장은 이 건 과세처분의 타당성에 대한 논증이 아니라 납세자로 하여금 거래형식을 변경하도록 종용하는 것이므로 이 건 과세처분이 유지될 경우 쟁점유류공급과 동일한 유형의 거래에 대해서는 계속 미군에 부가가치세가 전가되는 문제가 여전히 남게 된다. (다) 특히, 처분청의 위 ②의 주장은 민법의 근간인 사적자치의 원칙에 정면으로 반하는 것으로, 납세자는 사적자치의 원칙에서 파생된 법률행위 자유의 원칙에 따라 사법적 법률관계의 형성에 있어 공법적 질서에 반하지 아니하는 한 자유롭게 거래상대방․목적물 등을 정하여 계약을 체결할 수 있는 것인데, 처분청은 청구법인이 미군납 하청업체로서 영세율을 적용받고 싶으면 현행 거래 방식(사업 방법)을 변경하라는 입장인바, 이는 자유로운 시장경제 참여자의 경제행위를 제한하는 것이다. (라) 더욱이, SOFA 제16조 제1항은 “합중국은 본 협정의 목적을 위하거나 본 협정에 인정되는 바에 따라 대한민국 내에서 공급 또는 제공될 자재, 수용품, 비품 및 용역의 조달을 위하여 계약자, 공급자 또는 용역을 제공하는 자의 선택에 관하여 제한을 받지 아니하고 계약할 수 있다”고 규정하고 있는바, 만약 청구법인과 OOO 간 거래에 부가가치세를 과세하는 경우에는 ‘국외사업자’인 OOO가 매입세액공제를 할 수 없어 동 조세를 미군에 전가할 수밖에 없으므로, 동 조세로 인해 미군은 OOO를 계약자로 정하지 못하게 되어 계약자 선택의 제한을 받게 되는 문제점이 발생한다. 따라서, 주한미군에게 조세의 전가가 발생할 수 있는 ‘국외사업자’와의 거래는 매입세액공제가 가능하여 주한미군에게 조세의 전가가 발생하지 않는 ‘국내사업자’와의 거래와는 달리 판단할 필요가 있다. (마) 한편, 처분청이 인용하고 있는 기획재정부 질의회신(기획재정부 부가가치세제과-560, 2014.9.23.)은 질의의 근거가 되는 사실관계를 청구법인이 내국법인인 OOO로부터 하청을 받아 미군에 유류를 납품하였음을 전제로 하여 그와 같은 업체에도 외화획득거래에 준하여 영세율을 적용할 수 있는가가 쟁점인데, 청구법인의 계약상대방이 싱가포르법인인 OOO로 밝혀진 현 시점에는 더 이상 청구법인에게 유효하게 적용될 수 없으므로, 이와 관련한 처분청의 의견은 타당하지 않다. (바) 즉, 하청업체의 납품거래를 과세거래로 본 위 기획재정부 질의회신 및 관련 사례의 사실관계는 원도급업자가 ‘국내사업자’인 경우 이고, 이 경우 하청을 받은 업체가 미군에 납품하는 거래를 과세거래로 본 다 하더라도 원도급업자가 이에 대한 매입세액공제를 받음으로써 최종적으로 미군에게 부가가치세가 전가되는 일이 발생할 수 없다. 반면에 쟁점유류공급과 관련한 원도급업자는 ‘국외사업자’인 OOO이므로, 하청업체인 청구법인이 미군에 납품하는 거래를 과세거래로 볼 경우에는 국외사업자인 OOO는 매입세액공제를 받을 수 없어 결국 부가가치세 부담이 고스란히 미군에 전가되는 문제가 발생하는바, 이는 미군이 국내에서 조달하는 물품에 대해 일체의 거래세(부가가치세, 교통세, 특별소비세 등)를 부과하지 않도록 하고 있는 SOFA규정에 위배되는 문제점이 있다.
(1) 청구법인은 주한미군과 계약을 맺고 주한미군에 유류를 직접 공급한 것이 아니라, 외국법인인 OOO 및 OOO(실지공급자는 OOO)와 계약을 맺고 OOO 및 OOO에게 유류를 공급한 것으로 동 거래는 부가가치세 영세율 적용대상이 아니다. (가) 청구법인은 석유제품을 생산하여 국내외에 판매하는 정유사로, 주한미군에 유류를 납품하는 OOO와 유류공급계약을 체결하고, 동 계약에 따라 주한미군 납품용 유류를 OOO에게 공급하면서 부가가치세법 시행령 제26조 제1항 제4호 에 의하여 영세율을 적용하여 부가가치세를 신고하였다. (나) 조사청은 OOO의 법인세통합조사를 실시하면서 거래당사자인 청구법인에 대한 부가가치세 부분조사를 실시하였고, 조사과정에서 주한미군에 유류를 공급하는 유류공급권자는 당초 주한미군과 유류공급을 계약한 OOO가 아닌 OOO라는 사실을 확인하였으며, 청구법인 또한 주한미군 유류공급권자가 계약서상 OOO가 아닌 OOO라는 것을 처음부터 인지하고 거래를 진행하였다는 사실도 확인하게 되었다. (다) 주한미군에게 공급하는 재화로 부가가치세 영세율 적용대상은 미군의 공인조달기관을 통해 납품하거나 주한미군에 직접 공급하는 경우에만 가능하나, 주한미군의 계약당사자는 OOO(실 사업주 OOO)이고, 청구법인은 공인조달기관이 아닌 OOO(실 사업주 OOO)에게 납품한 것으로서 주한미군에게 직접납품한 것이 아니므로 이는 부가가치세법 제11조 와 SOFA 제16조 및 동 합의의사록 제16조에서 규정한 ‘직접조달’ 등에 의한 영세율 적용대상에 해당하지 않는다.
(2) 청구법인이 주장하는 공급재화기준설의 부당성에 대하여 (가) 부가가치세법은 기본적으로 재화가 아닌 재화의 공급, 즉 과세거래에 대하여 과세하는 것이고, 부가가치세의 과세대상은 생산단계 또는 거래단계에서 발생한 부가가치이므로, 먼저 재화 또는 용역의 공급가액에 의하여 매출세액을 산출하고 매출세액에서 매입세액을 공제함으로써 납부세액을 산출하는 구조를 취하고 있으며, 부가가치세법에서는 과세대상을 부가가치가 아닌 재화의 공급ㆍ용역의 공급ㆍ재화의 수입을 규정하고 있는데, 이를 과세거래라고 한다. (나) 즉, 부가가치세법의 과세대상은 과세거래이지 재화나 용역 자체가 아니며, 재화나 용역은 거래나 공급의 목적물에 불과하고 목적물 자체는 부가가치세의 과세대상이 아니다. (다) 그러므로, 청구법인이 주장하는 ‘공급재화기준설’은 부당하고, ‘공급자기준설’이라는 용어도 부당하며, 엄밀히 말하면 ‘공급거래기준설’이라고 해야 타당할 것이고, 청구법인이 주장하는 ‘공급재화기준설’은 부가가치세의 본질에 맞지 않는 것이어서 부당한 주장이다.
(3) 부가가치세법의 문언적 해석에 대하여 (가) 부가가치세법 제11조 제1항 은 “다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 영세율을 적용한다”고 규정하고 있고, 같은 항 제4호에서는 “…외화를 획득하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것”으로 규정하고 있으며, 그 위임에 의한 구 부가가치세법 시행령 제26조 제1항 제4호 는 “…미국군에게 공급하는 재화 또는 용역”이라고 규정하고 있다. (나) 위 규정에 의하면 부가가치세법은 “미국군에게 공급하는 재화 또는 용역”에 대하여 영세율을 적용하는 것이 아니라, “미국군에게 공급하는 재화 또는 용역의 공급”에 대하여 영세율을 적용하고 있음이 명백하다. (다) 그러므로 부가가치세법의 문언적 해석에 의하더라도 청구법인이 주장하는 ‘공급재화기준설’은 부당하다.
(4) 대법원 1986.7.22. 선고 85누898 판결과 관련하여 (가) 청구법인은 대법원 1986.7.22. 선고 85누898 판결이 사업자가 주한미군과 직접 공급계약을 체결하지 않았다고 하더라도 해당 사업자가 미군에 납품하는 군납업자에게 텔레비전을 납품한 거래에 대해 부가가치세 영세율이 적용되어야 한다고 판시함으로써 청구법인과 동일한 해석을 하고 있다고 주장한다. (나) 위 판결은 SOFA 제13조 (1) (가)에 의하면 미군 당국이 공인하고 규제하는 군판매점, 식당, 사교클럽, 극장 등 미합중국 군대가 설치하는 비세출자금기관에 대하여는 SOFA에 달리 규정하는 경우를 제외하고는 대한민국의 조세의 규제를 받지 아니한다고 규정하고 있고, 위 규정에 따라 미군휴양시설로서 외국인 전용매점인 내자호텔에 반입하는 물품에 대하여 영세율을 적용하는 것으로서 미군 휴양시설이라는 장소적 특수성에 관계되는 것이므로, 이 사건과는 근거조문 및 사실관계가 달라서, 이 건에 그대로 적용될 수 없다.
(5) OOO(주) 과세전적부심사결정 사례에 대하여 (가) 위 사안은 OOO(주)가 외국 항공사에 항공유를 납품하는 국내 사 업장이 없는 외국법인인 OOO에게 항공유를 공급하고 영세율을 적용하여 부가가치세를 신고한 거래에 대하여 부가가치세법 시행령 제26조 제1조 제1항 가목 제3호의 외국을 항행하는 항공기에 공급하는 재화의 공급인지의 여부가 다투어진 사안으로서 이 건과 사안이 다르다. (나) 또한, 위 사안은 실질공급자가 OOO인지 OOO인지가 다투어진 사안이 아니고, 다만 OOO(주)가 OOO가 계약명의자라는 사실을 모르고 거래를 한 선의의 거래당사자라는 사실이 참작되었으며, OOO(주)가 OOO로부터 외국 항공기에 항공유를 공급하도록 하청을 받은 것으로 볼 수 있다는 애매한 이유로 판단한 것이지, 청구법인의 주장처럼 ‘공급재화기준설’에 있는 것은 아니다. (다) 따라서, OOO(주) 과세전적부심사결정 사례는 이 건과는 사안이 달라서 그대로 적용될 수는 없다고 할 것이다.
(6) 쟁점유류공급에 영세율을 부인할 경우 미군에게 부가가치세를 전가하는 문제가 발생하는지 여부에 대하여 (가) 부가가치세법은 전단계세액공제법을 채택하고 있어 중간유통업자인 OOO 또는 OOO가 청구법인에게 매입유류에 대한 매입세액을 지급하고 이를 당해 법인의 매출세액에서 공제하면 부가가치세가 전가되는 문제는 발생하지 않는다. (나) 설령, 청구법인의 주장대로 OOO가 국내에 사업장이 없는 외국법인이라서 매입 부가가치세를 공제하거나 환급받을 수 없다면 이는 OOO를 거래업체로 하지 않고 OOO를 거래업체로 내세운 이상한 거래형식을 선택한 것에 기인하는 것으로 OOO 또는 OOO의 귀책사유에 기인한 것일 뿐만 아니라, OOO 또는 OOO가 정당한 거래형식을 채택하면 해결될 수 있는 문제이므로 청구법인의 위 주장은 정당한 법적 주장이 될 수 없다.
(7) 관련 유권해석과 관련하여 (가) 쟁점유류공급이 부가가치세법 제11조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제26조 제1항 제4호에 의하여 영세율을 적용하는 것인지 여부에 대해 기획재정부에 질의하여 이는 영세율 적용대상이 아니라는 회신을 받았다. (나) 청구법인은 위 회신이 청구법인과 계약한 상대방이 OOO가 아닌 내국법인인 OOO임을 전제로 한 것이고, OOO는 국내 사업장이 없는 싱가포르법인으로서 부가치세법상의 납세의무자인 사업자에 해당하지 않으므로 위 회신이 적용될 수 없다는 취지의 주장을 한다. (다) 그러나, 서울서부지방검찰청의 불기소결정은 청구법인에서 OOO와의 거래를 담당한 최OOO 부장의 허위진술에 의한 것으로, 설령, 위 서울서부지방검찰청의 결정을 받아들인다고 하더라도 위 회신은 사업자가 주한미군에게 재화나 용역을 직접 공급하는 경우에는 영세율 적용대상이 되지만, 우리나라에 상주하는 주한미군에게 재화 또는 용역을 공급하는 사업자에게 재화를 공급하는 경우에는 영의 세율을 적용하지 아니한다는 취지이므로, 쟁점유류공급거래가 영세율 적용대상이 아님에는 변함이 없다.
(8) 2015.8.17.자 조심 2014서2348․2349(병합) 조세심판관 합동회의 결정에서 청구법인과 유류공급계약을 체결한 사업자는 OOO가 아니라 OOO라고 판단하였으나, 이 건은 위 결정에 영향을 받지 않으며, 설령, 청구법인과 거래한 사업자가 OOO라고 하더라도 이 건 과세처분에는 아무런 영향이 없다.
(9) 청구법인은 주한미군에 납품하는 물품에 관한 교통ㆍ에너지ㆍ환경세, 개별소비세의 면제에 관한 법문도 이 사건 미군납 재화에 대한 부가가치세 영세율의 적용에 관한 법문과 동일한 구조로 되어 있고, 교통세 등의 면제에 관한 법문의 해석과 관련하여 주한미군과 직접 계약을 체결하지 않은 제조자에 대하여도 미군납을 인정하여 교통세 등을 면제함이 타당하므로, 유류에 관한 부가가치세의 경우에도 동일하게 해석하여야 한다고 주장하나, 교통ㆍ에너지ㆍ환경세법 제13조 와 개별소비세법 제15조 는 주한외국군에 납품하는 물품에 대하여 승인을 받은 경우 해당 세액을 면제한다는 것이고, 위 조세들은 물품을 기준으로 과세하는 세목이므로, 거래에 대하여 과세하는 부가가치 세와는 그 입법목적과 취지 및 규정내용이 다르다. 따라서, 교통세나 개별소비세에 대한 해석을 부가가치세에 그대로 적용할 수는 없다.
(10) 청구법인은 쟁점유류를 주한미군에 직접 공급하지 않고 OOO에게 공급한 사실이 명백하게 확인됨에도, 단순히 미군납업자에 납품한 유류를 주한미군이 최종 소비한다는 이유만으로 SOFA 제16조 제3항 및 부가가치세법 시행령 제26조 제1항 제4호 를 임의로 확대해석하여 영세율로 신고한 것이다. 또한, 청구법인은 OOO가 주한미군에 쟁점유류를 납품하는 실질적인 주체임을 인지하였음에도, OOO의 요청에 따라 OOO 및 OOO에 공급한 것으로 회계처리하여 당연히 교부해야 할 세금계산서를 미교부하는 등 부가가치세 근간인 거래질서를 문란하게 함과 동시에 OOO의 조세탈루행위에 동조하는 결과를 초래하였다. 따라서, 청구법인의 본 건 쟁점유류공급은 SOFA 제16조 제3항의 규정과 부가가치세법 시행령 제26조 제1항 제4호 의 규정에 해당하지 않으므로 부가가치세 영세율 적용을 배제하고 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.
3. 선박 또는 항공기의 외국항행 용역
4. 제1호부터 제3호까지의 재화 또는 용역 외에 외화를 획득하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것 제16조【세금계산서】① 납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 제9조의 시기(대통령령에서 시기를 다르게 정하는 경우에는 그 시기를 말한다)에 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 대통령령으로 정하는 바에 따라 공급을 받은 자에게 발급하여야 한다. 이 경우 세금계산서를 발급한 후 그 기재사항에 관하여 착오나 정정(訂正) 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 세금계산서를 수정하여 발급할 수 있다.
1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭
5. 제1호부터 제4호까지의 사항 외에 대통령령으로 정하는 사항
② ～
⑤ (생 략)
⑥ 세금계산서를 발급하기 어렵거나 불필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제1항 및 제2항을 적용하지 아니할 수 있다. (2) 부가가치세법 시행령 제26조【그 밖의 외화획득 재화 및 용역 등의 범위】①법 제11조제1항 제4호에 규정하는 외화를 획득하는 재화 또는 용역은 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 1.․2. (생 략)
3. 외국을 항행하는 선박 및 항공기 또는 원양어선에 공급하는 재화 또는 용역. 다만, 사업자가 법 제16조에 따라 부가가치세를 별도로 적은 세금계산서를 발급한 경우에는 그러하지 아니하다.
4. 우리나라에 상주하는 외교공관, 영사기관(명예영사관원을 장으로 하는 영사기관은 제외한다), 국제연합과 이에 준하는 국제기구(우리나라가 당사국인 조약과 그 밖의 국내법령에 따라 특권과 면제를 부여받을 수 있는 경우만 해당한다), 국제연합군 또는 미국군에게 공급하는 재화 또는 용역 제57조【세금계산서 발급의무의 면제 등] ① 법 제16조 제6항에서 "세금계산서를 발급하기 어렵거나 불필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호에 따른 재화 또는 용역을 공급하는 경우를 말한다. 1.～4. (생 략)
5. 그 밖에 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에게 공급하는 재화 또는 용역. 다만, 해당 비거주자 또는 외국법인이 해당 외국의 개인사업자 또는 법인사업자임을 증명하는 서류를 제시하고 세금계산서의 발급을 요구하는 경우를 제외한다.
(3) 대한민국과 미합중국간 상호방위조약 제4조에 의한 시설과 구역 및 대한민국에서 합중국군대의 지위에 관한 협정(SOFA) 제16조【현지조달】 <영 문> OOO <국 문>
1. 합중국은 본 협정의 목적을 위하거나 본 협정에서 인정되는 바에 따라 대한민국 안에서 공급 또는 제공될 자재, 수용품, 비품 및 용역(건축 공사를 포함한다)의 조달을 위하여 계약자, 공급자 또는 용역을 제공하는 자의 선택에 관하여 제한을 받지 아니하고 계약할 수 있다. 이러한 자재, 수용품, 비품 및 용역은 양 정부의 관계 당국간에 합의되는 바에 따라 대한민국 정부를 통하여 조달될 수 있다.
3. 공인 조달 기관을 포함한 합중국 군대가 대한민국 안에서 공용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역 또는 합중국 군대의 최종 소비 사용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역은 동 합중국 군대가 사전에 적절한 증명서를 제시하면, 다음의 대한민국 조세가 면제된다. (a) 물품세 (b) 통행세 (c) 석유류세 (d) 전기․가스세 (e) 영업세 (4) 대한민국과 미합중국간 상호방위조약 제4조에 의한 시설과 구역 및 대 한민국에서 합중국군대의 지위에 관한 협정(SOFA) 합의의사록 제16조 <영문> OOO <국문>
4. 제3항에 관하여 “공용을 위하여 조달되는 자재, 수용품, 비품 및 용역”이라 함은 합중국 군대 또는 그 공인 조달기관이 대한민국 공급자로부터 직접 조달함을 말하는 것으로 양해한다. “최종 소비 사용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역”이라 함은 합중국 군대의 계약자가 통합될 품목이거나 또는 합중국 군대와의 계약에 의하여 최종 생산품의 생산을 위하여 필요한 품목을 대한민국 공급자로부터 조달함을 말한다.
(2) OOO는 유황, 경유 등을 국내정유사로부터 구입하여 중국 등지에 수출하는 법인으로, 2005년경 미국방성 연료조달본부(DESC) 주관 미군납유 공급입찰에 참여하여 최종낙찰을 받은 후, 최초 미군납 계약은 OOO를 계약자(공급자)로 하여 아래 <표2>와 같이 체결하였으나, 이후 계약자 명의를 1차는 OOO로, 2차는 OOO로 변경하였고, 청구법인은 변경된 OOO, OOO와 유류공급계약을 체결하였다. <표2> 미군납유 계약내용
(3) 쟁점유류공급과 관련된 청구법인과 OOO(1차계약분), OOO(2차계약분)와의 계약서 내용은 아래 <표3>․<표4>와 같다. <표3> 1차 계약분 <표4> 2차 계약분
(4) 청구법인은 쟁점유류를 미군부대에 공급하였다는 증빙자료로 2010년 중 미군부대에서 발급한 미군납 증명서(DD Form) 사본과 청구법인이 발행한 출하전표를 제출하였는바, 그 주요내용은 아래 <표5>․<표6>과 같다. <표5> OOO 내용 <표6> 청구법인 출하전표 내용 (5) 조사청은 청구법인이 서OOO 명의로 싱가포르에 OOO를 설립하여 실질 지배하면서 OOO 명의로 거래를 조작하여 매출을 OOO로 인식하고 발생소득을 싱가포르 및 홍콩 소재 이OOO가 실질지배하는 법인계좌로 은 닉한 것으로 보아 조세범처벌법제3조 제1항 및 특정범죄가중처벌 등에 관한 법률제8조 제1항을 위반한 혐의로 2014.4.10. 청구법인 및 이OOO를 서울서부지방검찰청장에게 고발하였으나, 다음 <표7>과 같이 서울서부지방검찰청장은 2014.10.15. 동 혐의에 대해서 OOO가 쟁점사업의 리스크를 부담한 실사업자이고, 청구법인은 국내대리인의 역할을 수행하였다”고 판단하여 “혐의없음(증거불충분)”을 이유로 불기소 처분하였다. <표7> 서울서부지방검찰청장의 불기소결정서(2014형제13881호)
(6) 조사청은 쟁점유류공급의 실지 행위자인지 여부와 관련하여 청구법인이 상기 OOO 및 OOO와 유류공급계약을 체결하기 전에 미군납용 유류공급과 관련된 계약당사자를 누구로 할 것인지, 거래와 관련하여 발생할 세금문제를 어떻게 할 것인지에 대하여 OOO와 협의한 이메일 내용의 사본을 제출하였고, 2차 미군납용 유류 공급계약과 관련하여 “양사간 거래는 OOO의 요청으로 영세율적용을 실시하며, 이로 인한 문제발생시 OOO가 책임을 진다”라는 2010년 7월에 작성한 확약서를 제출하였다.
(7) 우리 원은 이 건과는 별개로 OOO의 심판청구에 대하여 OOO를 명목상으로만 법인명을 OOO로 변경하는 방법으로 미군납유 및 항공유 공급과정에서 발생한 소득을 OOO 명의로 은닉한 실지사업자로 보아 OOO에게 부가가치세와 법인세를 부과한 것은 부당하다”고 결정(조심 2014서2348․2349 병합, 2015.8.17. 합동회의)하였다.
(8) 이 건과 관련하여 국세청장이 SOFA 합의의사록 제16조 제4항 해석사항에 대해 외교부장관(북미2과장)에게 질의한 것에 대하여 주무부처인 산업통상자원부장관(미주통상과-1635, 2013.12.16.)을 통해 회신받은 내용은 다음과 같다. <표8> SOFA 합의의사록 제16조 제4항에 대한 질의 및 회신내용
(9) 이 건과 관련하여 국세청장이 2014.2.3. 기획재정부장관에게 질의한 ‘주한미군과 계약을 체결한 미군납업체에 정유업체가 난방유를 공급하는 경우 영세율 적용가능 여부’에 대한 회신내용(기획재정부 부가가치세제과-560, 2014.9.23.)은 아래 <표9>와 같다. <표9> 기획재정부 질의 및 회신내용
(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 부가가치세법 시행령제26조 제1항 제4호에서 “국제연합군 또는 미국군에게 공급하는 재화 또는 용역은 영세율을 적용한다”라고 규정하고 있을 뿐, 하청을 받은 자가 직접 공급하는 경우를 배제한다는 별도의 규정을 두고 있지 않는 점, 청구법인이 국내사업장이 없는 OOO와 유류 공급계약을 체결하였으나, 국외에 있는 OOO에게 직접 공급하지 않고 주한미군에게 직접 유류를 공급한 사실에서 청구법인은 OOO로부터 주한미군에 군납유를 공급하도록 하청을 받은 것으로 볼 수 있는 점, 쟁점유류는 주한미군의 최종 소비․사용을 위한 목적으로 OOO를 갖추어 공급된 점, SOFA 제16조 제3항 및 동 합의의사록 제16조 제4항이 모두 미군의 공용 목적을 위한 조달 관련 거래에서 면세 특례를 제공하여 미군에 납품가격 인하 등의 편의를 제공하려는 목적이 있는 것으로 해석되고, 재화 자체가 당초부터 미군에 공급될 것을 예정하여 미군에게 실제로 그 재화가 인도된 거래의 연장선상에 있는 일련의 거래에 대해서는 미군과 계약을 체결한 자가 직접 인도한 것인지 아니면 그 사업자로부터 하청을 받은 자가 인도한 것인지 여부와 관계없이 위 특례의 적용대상인 것으로 봄이 문리해석에 부합하는 점, 국세청장이 SOFA 합의의사록 제16조 제4항 해석사항에 관하여 외교부장관에게 질의한 것에 대해 주무부처인 산업통상자원부장관을 통하여 “미군과 직접 계약을 체결하지 않았더라도, 미군의 최종 소비․사용을 위해 계약자에게 자재 및 용역을 공급하는 공급자의 거래에도 면세 등 일정한 특례를 적용 받는 것이 동 규정의 취지”라고 해석하고 있는 점, 그렇지 않을 경우 청구법인의 계약상대방이 외국법인인 OOO인 이상 부가가치세 납세의무가 없어 영세율 적용에 따른 부가가치세 환급을 받을 수 없으므로 계약자와 공급자간 거래에서 부가가치세 전가에 따라 납품가가 인상될 수 있으며, 이는 결국 미군에 납품하는 가격(미군이 지급하는 가격)이 인상되는 결과를 초래하여 미군의 자재 및 용역 조달 관련 편의를 제공하고자 하는 SOFA의 당초 취지에 맞지 않는 결과를 초래할 가능성이 있는 점, 동일한 법문 구조 및 동일한 거래 구조 하에 있는 외항 선박·항공기 공급 재화의 경우 외국항행 선박․항공기의 운행자와 직접 계약을 체결하고 재화나 용역을 공급하는 자 뿐만 아니라, 그러한 공급자에게 전단계로 재화나 용역을 공급하는 자에 대해서도 영세율이 적용되고 있는 점 등에 비추어 청구법인이 OOO와 유류공급 계약을 체결하고, 동 계약에 따라 미군의 최종 소비․사용을 위해 유류를 공급한 쟁점유류공급거래는 부가가치세법 시행령제26조 제1항 제4호에 따라 영세율을 적용함이 타당하다고 판단된다. 따라서, 청구법인이 신고한 영세율 적용을 배제하고 영세율신고불성실가산세 및 세금계산서불성실가산세를 포함하여 부가가치세를 과세한 처분은 잘못된 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 조세심판관 합동회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.