쟁점영업권을 감가상각자산 으로 보아 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 식품사업을 영위하는 상장법인으로 2008.12.1. 비상장 법인인 주식회사 OOO(이하 “피합병법인”이라 한다)을 흡수합병(이하 “쟁점합병”이라 한다)하였으며, 쟁점합병시 피합병법인으로부터 승계한 순자산의 공정가액을 OOO으로 인식하고, 차액 OOO을 영업권(이하 “쟁점영업권”이라 한다)으로 계상하였 으나, 쟁점영업 권이 세무상 감가상각자산에 해당하지 않는 것으로 보아 쟁점영업권을 익금산입과 동시에 익금불산입하는 것으로 세무조정하여 법인 세를 신고 하였다.
• 나. 처분청은 쟁점영업권을 법인세법 시행령 제24조 제4항 에 따른 감각상각자산으로 보아 쟁점영업권을 익금산입하고 2008년 및 2009년 영업권상각비 OOO을 손금산입하여 2014.3.19. 청구 법인에게 2008사업연도 법인세 OOO을 경정․고지 하였
• 다. 다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.6.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) 법인세법상 영업권이 되기 위해서는 자산을 평가하였다는 전제 하에, 사업상 가치가 있어야 하고, 유상으로 취득한 것이어야 하며, 해당 영업권을 적절한 평가방법에 따라 취득한 것에 한하는 것인바, 쟁점영업권은 피합병법인의 자산․부채를 장부가액으로 승계함으 로써 자산을 평가하여 승계한 경우에 해당되지 않는 점, 적절한 평가 방법에 따라 유상으로 취득한 것이 아니라 단순히 합병대가와 승계한 순자산 가액의 대차차액을 회계상 계상한 것이므로 같은 법상의 영업권에 해당하지 아니하고, 같은 법상의 영업권은 향후 초과수익력에 대한 무형적 가치를 인정 하여 순자산을 초과하여 지급하는 금액이나, 피합병법인은 쟁점합병 직전에 인적분할 및 물적분할을 통하여 자회사를 지배하고 관리하는 순수 지주회사로 변경함에 따라 영업과 관련한 특수한 기술과 사회적 신용 및 거래관계가 존재하는 것으로 보기 어려운바, 결국, 청구법인 및 피합 병법인이 영위하는 지주회사의 특성상 미실현 손익(지분법손익)이 영업 수익을 구성하므로 일반적인 초과수익에 따른 영업권이 발생할 수 없음 에도 처분청이 사업의 특성 및 초과수익력에 대한 명확한 입증 없이 회계상 대차차액을 사업상 가치가 있는 영업권으로 보아 이 건 법인세를 과세한 것은 위법하며, 사업 관련 기술력, 거래관계 등 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치를 인정하여 세법상 영업권으로 인정한 최근 대법원 판례 OOO와 비교시 쟁점합병은 기업 구조합리화를 통한 지배구조 투명성 제고의 측면에서 경영자원의 효율적 배분에 초점이 맞춰진 합병으로서 현저한 차이가 존재하고, 합병의 목적, 피합병법인의 특성, 기술력 및 초과수익의 가능성 등을 종합적으로 고려할 때 초과수익에 대한 무형의 가치가 고려되지 않았으며, 초과수익을 인정할 요소가 존재하지 아니하므로 쟁점영업권은 같은 법상의 영업권으로 볼 수 없음에도 처분청이 이 건 법인세를 경정․고지한 것은 위법하다. (2) 설령, 쟁점영업권을 익금산입 대상에 해당하는 것으로 본다 하더 라도 쟁점 합병 당시에는 회계상 영업권이 법인세법상 영업권에 해 당 하지 않는다고 판단하는 것에 의심의 여지가 없었고, 주무관청의 유권해석이나 다수의 기존 유권해석, 심판례 및 국세청 해설서를 신뢰하고 이에 따라 세무처리를 한 경우는 납세자의 의무불이행에 대한 정당한 사유 중 하나로 보고 있는바, 청구법인의 경우도 영업권을 별도로 평가하지 않는 경우 같은 법상의 영업권으로 인정할 수 없다는 합병 당시 과세관청의 일관된 주장에 따라 세무처리를 수행하였으므로 납세자의 의무를 이행하지 못할 정당한 사유가 있었음에도 처분청이 이 건 법인 세를 과세하면서 가산세를 부과한 것은 부당하다.

(3) 또한, 쟁점영업권 금액 중 실질적 가치가 아닌 합병계약체결시점(2008.9.8.)과 신주발행시점(2008.12.22.)의 주가 변동에 따라 영업권 가액에 추가적으로 포함되어 계상된 약 OOO은 세법상 감가상각 대상 영업권에 해당되지 아니하므로 이 건 법인세 과세표준에서 제외 되어야 한다.

• 나. 처분청 의견 (1) 청구법인이 피합병법인의 자산․부채를 공정가액으로 승계하였고, 영업권과 관련한 대부분의 유권해석은 순자산가액을 초과하여 지급한 대가는 영업권의 대가로서 합병평가차익으로 본다고 해석하고 있으며, 피합병법인은 2008.7.1. 기업분할을 하여 자회사의 지분 소유를 통하여 지배를 목적으로 하는 사실상의 순수 지주회사로서 수익가치를 산정함에 있어서도 자회사에서 수취가 예상되는 지분법손익, 기술료, 로열티가 영업수익을 구성하여 추정경상이익이 발생할 것으로 예상하였고, 초과수익이 발생하는 것으로 평가하였는바, 이는 영업권 인식요건에 부합 하며 기업가치 평가에 있어 기업의 주요영업수익만을 갖고 평가하는 것이 아닌 기업의 전체적인 가치로 평가하는 것으로 기업이 소유하고 있는 자회사의 가치도 해당기업의 가치평가에 포함되어야 하는 것은 당연한 것이며 이를 위해 지분법손익은 수익가치로, 지분법적용대상주식은 자산가치로 평가되어 기업가치 측정에 반영되는바 지분법 손익이 미실현 손익이라하여 일반적인 초과수익에 따른 영업권이 발생할 수 없다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없고, 법인세법상 영업권에 대한 판단시 합병법인의 합병목적은 고려 되어야 할 사항이 아니며, 단지 피합병법인이 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치가 있는지 여부만으로 판단하여야 하고, 영업 권의 재산적 가치 여부는 피합병법인의 가치를 적정하게 평가하고 자산을 시 가합병으로 승계함에 따라 발생한 영업권은 그 자체로서 사업상 가치가 있는 영업권이므로 청구법인의 주장은 받아들일 수 없지만, 설령, 청구법인의 주장을 받아들여 피합병법인의 영업권이 재산적 가치가 있는지를 보아도 합병 및 사업양수 등 상대방이 있는 거래에서 매수하는 자산의 공정가액을 초과하여 대가를 지급한다는 것은 매수 법인의 기술력, 거래관계 등 무형의 재산적가치가 존재하기 때문에 가능한 것이며, 쟁점합병 시 작성한 합병비율 평가보고서에서도 나타나듯이 피합병법인은 그 자회사로부터 기술료(Technical Fee), 로열티 (Brand Fee)를 수취하는 것이 주요 영업수익으로 확인되므로 피합병 법인에는 기술력 및 무형의 브랜드 가치가 존재하는 것을 청구법인도 인정한 것이고, 이에 따른 재산적 가치를 측정하여 수익가치로 계량화 하여 피합병법인의 재산적 가치를 산출하였는바 청구법인이 피합병법 인의 매수 자산의 공정가액을 초과하여 지급하는 금액은 피합병법인의 기술력, 브랜드 등의 재산적 가치에 대해 대가를 지급한 것으로 봄이 타당하며, 대법원판례 OOO 에서도 기술력, 거래관계 등을 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 합병대가를 산정하였으므로 합병시 피합병법인 주주들에게 순자산 가액을 초과하여 지급한 합병대가가 있는 경우 이는 영업권의 대가 에 해당한다고 판시하고 있으므로 쟁점영업권은 청구 법인이 피합병법인의 상호․기술력 기타 영업상의 비밀 등으로 재산적 가치가 있어 대가를 지급한 것으로 보아야 할 것이므로 청구법인의 주장을 받아들일 수 없다. (2) 납 세 자의 고의․과실은 물론 법령의 부지 또는 오인으로 잘못 신고한 경우에는 가산세 감면의 정당한 사유 에 해당되지 아니하고, 오로지 납세의무의 이행을 납세자에게 기대하는 것이 무리인 사정이 있을 때 적용될 수 있는바, 대법원 판례를 포함한 영업권 관련 선결정에서 대부분 (23건 중 19건)이 영업 권에 해당하고 합병평가차익으로 과세된다고 공표하였음에도 청구 법인은 단 4건의 예규만을 믿고 납세의무를 이행 하지 아니하였고, 청구법인의 경우에는 영업권과 관련하여 직접 질의한 사실조차도 없었으므로 가산세를 면할 정당한 사유가 있었다고 볼 수 없다.

• 가. 쟁 점

① 쟁점영업권을 감가상각자산으로 보아 법인세를 과세한 처분의 당부

② 가산세 부과처분의 당부

③ 합병법인의 주가 변동에 따라 영업권에 계상된 금액이 영업권에 해당하는지 여부

• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다. (가) 청구법인과 피합병법인이 2008.9.8. 체결한 합병계약서 및 2009.9.2. OOO법인에서 작성한 쟁점합병의 합병비율 평가보고서에 따르면, 청구법인은 피합병법인을 합병비율 OOO 로 흡수 합병하 고 합병에 따른 신주 346,501주를 피합병법인의 주주에게 발행․ 교부한 것으로 나타난다. (나) 청구법인은 피합병법인을 흡수합병 (합병등기일 2008.12.1.) 하면서 아래 <표1>과 같이 회계처리를 하였고, 신주교부일인 2008.12.22. 현재 청구법인의 1주당 주가 OOO을 기준으로 회계처리한 것으로 나타난다. OOO (다) 청구법인의 합병감사보고서에는 쟁점합병에 대한 회계처리방법이 피합병법인으로부터 취득한 자산․부채 중 개별적으로 식별 가능한 자산 ․ 부채 및 피합병법인을 취득하기 위하여 지급한 매수원가는 매수일의 공정 가액으로 인식하였으며, 매수원가가 피합병법인으로부터 취득한 식별 가능한 자산․부채의 공정가액에 대한 합병회사의 지분을 초과(미달) 하는 경우에는 이를 영업권(부의영업권)으로 인식하여 기업인수․합병 등에 관한 회계처리준칙에 따라 적절히 상각(환입)하고 있다고 기재 되어 있다. (라) 청구법인에 대한 대전지방국세청장의 영업권 기획분석보고서에 의하면 쟁점 합병시 매수법으로 회계처리하였고, 쟁점합병 시점 (2008.12.1. 현재)의 피합병 법인의 재무상황은 아래 <표2>와 같고, 영업권 발생내역은 아래 <표3>과 같은 것으로 나타 난다. OOO (마) 청구법인은 쟁점영업권이 세무상 감가상각 대상 영업권에 해당 하지 아니하는 것으로 보아 아래와 <표4>와 같이 세무조정하여 법인세를 신고하였다. OOO (바) 처분청은 청구법인이 합병 사업연도에 쟁점영업권 전액을 손금 산입하였으므로 이를 부인하고 아래 <표5>와 같이 법인세를 경정 하였다. OOO (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 피합병법인의 자산․부채를 장부가액이 아닌 공정 가액으로 평가하여 승계하였고, 그 평가한 공정가액을 초과하여 합병대가를 지급함으로써 쟁점영업권을 취득한 사실이 확인되므로, 공정가 액을 초과하여 지급하게 된 사유에 관하여 사업상 가치가 없다는 점 등을 구체적으로 반증하지 못하는 이상 그러한 초과지급액은 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 합병평가차익에 해당한다고 보아야 할 것 OOO 인바, 피합병법인이 순수지주회사라는 사실만으로 쟁점영업권이 사업상 가치가 없다는 것을 입증한 것으로 볼 수는 없으므로 쟁점영업권을 감가상각자산 으로 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 가산세의 부과는 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지나 오인 등은 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는 것OOO인바, 청구 법인이 쟁점영업 권이 세무상 감가상각자산에 해당하지 않는 것으로 보아 법인세를 신고․납부하였으므로 그 신고내용에 대한 책임은 원칙적으로 청구법인에게 있는 것이고, 처분청이 청구법인에게 쟁점영업권이 세무상 감가상각자산에 해당하지 아니한다는 공적의견을 표명한 사실도 없어 청구인들에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 가산세를 가산 하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (4) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. 합병대가로 인한 영업권은 합병법인이 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 실제로 지급한 금액으로 보는 것이 타당하다 할 것으로, 이 건의 경우 합병계약체결일 현재 청구법인과 피합병법인의 산정 주가 를 기준 으로 합병에 따른 신주교부비율만 산정하였을 뿐, 이때에 청구 법인이 실제로 지급하여야 할 합병대가가 확정되었다고 보기는 어렵고, 청구법인이 피합병법인의 순자산가액을 초과하여 실제로

영업권에 해당하는 금액을 지급하였으므로 처분청이 쟁점영업권 전체금액을 영업 권으로 본 것은 잘못이 없다 할 것이다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없 으므로 국세 기 본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9401호로 개정되기 전의 것) 제17조 (자본거래로 인한 수익의 익금불산입) ① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

1. 주식발행액면초과액. 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행 하는 경우에는 당해 주식등의 시가를 초과하여 발행된 금액을 제외한다. 1의2. 주식의 포괄적 교환차익 1의3. 주식의 포괄적 이전차익

3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 "합병평가 차익"이라 한다)을 제외한다.

4. 분할차익. 다만, 대통령령이 정하는 분할평가차익(이하 "분할평가차익 "이라 한다)을 제외한다. 제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "상각범위액"이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다.

③ 제1항의 규정에 의하여 감가상각비를 손금으로 계상한 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 감가상각비에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 감가상각비의 손금계상방법, 상각범위액을 초과하는 금액의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제12조(합병평가차익 등의 계산) ① 법 제16조 제1항 제2호 가목 에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익 등"이라 함은 상법 제459조 제1항 제3호 의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)에 달할 때까지 다음 각 호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산 출한 제1호·제3호(법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여 금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사 외의 법인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다.

1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액 제15조(주식발행액면초과액 등) ② 법 제17조 제1항 제3호 단서 에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익"이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. 제24조(감가상각자산의 범위) ① 법 제23조 제2항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각 호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.

2. 다음 각 목의 1에 해당하는 무형고정자산

• 가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권

④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병 법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항 에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법 인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가 상각자산으로 한다.

(3) 국세기본법 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산 세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.