개정세법 취지도 3년간 순손익가치 판단시 평가기준일이 사업연도 종료일인 경우 당해 사업연도 순손익액을 평가대상에 포함하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 거래일이 속하는 2009사업연도를 포함하여 순손익액을 적용하여 산출한 쟁점주식의 보충적 평가액을 시가로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음
개정세법 취지도 3년간 순손익가치 판단시 평가기준일이 사업연도 종료일인 경우 당해 사업연도 순손익액을 평가대상에 포함하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 거래일이 속하는 2009사업연도를 포함하여 순손익액을 적용하여 산출한 쟁점주식의 보충적 평가액을 시가로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점주식의 1주당 양수가액인 OOO원은 실제 시장에서 거래될 수 있는 가격으로서 청구인과 양도인들의 협상을 통하여 결정된 가격이므로 상증법상 시가로 인정되어야 한다. 또한, 쟁점주식은 시장에서 매매되지 않아 현금성이 없음으로 저평가될 수밖에 없고, 쟁점법인이 청산하는 경우 관련 제세 등을 차감시 청산가치를 고려한다면 1주당 액면가액 OOO원은 정상적인 시가이다.
(2) 쟁점주식의 평가기준일이 2009.12.31.인 경우 1주당 순손익가치 산정시 2006～2008사업연도 순손익액을 가중평균하여 산정하여야 함에도 평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도를 2009년으로 보는 경우 납세자의 입장에서 쟁점주식의 시가를 산정하는 것은 불가능함으로 처분청의 과세처분은 취소되어야 한다.
(1) 매도자 장OOO는 동생이고, 안OOO는 형수로 청구인과 각각 특수관계에 해당하고, 조사당시 청구인이 쟁점주식의 1주당 액면가액 OOO원을 거래가액으로 결정한 평가근거를 전혀 제시하지 못한 점으로 보아 객관적인 평가 없이 당사자 간의 합의에 따라 주관적으로 결정된 가액이어서 시가로 볼 수 없다.
(2) 기간의 계산은 각 세법의 규정에 따르도록 되어 있고, 국어용어의 의미상 “이전”의 개념은 기준일이 포함된 개념이며, “전”의 개념은 기준일이 포함되지 아니한 개념으로써 2001.12.31. 상증법 시행령이 개정되면서 평가기준일이 법인의 사업연도의 종료일인 경우에는 당해 사업연도 순손익액을 평가대상에 포함하도록 “전”의 용어가 “이전”의 용어로 개정되었다.
① 청구인이 쟁점주식을 특수관계자로부터 1주당 액면가액인 OOO원으로 양수함에 있어 이를 저가양수로 보아 상증법상 보충적 평가액과의 차이에 대해 증여세를 과세한 처분의 당부
② 사업연도 종료일이 평가기준일인 경우 최근 3년간 순손익액의 평가방법과 관련하여, 평가기준일이 속하는 사업연도를 ‘포함’한 3년간 인지, 아니면 평가기준일이 속하는 사업연도를 ‘제외’한 3년 간 인지 여부
(1) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다. 제35조【저가·고가양도에 따른 이익의 증여 등】① 다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.
1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자외의 자간에 재산을 양수 또는 양도한 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수 또는 양도한 경우에 한하여 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
③ 제2항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자, 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것) 제26조【저가ㆍ고가양도에 따른 이익의 계산방법 등】① 법 제35조 제1항 제1호에서 “낮은 가액”이라 함은 양수한 재산(괄호 생략)의 시가(법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 “시가”라 한다)에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
④ 법 제35조 제2항에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 “양도자등”이라 한다)와 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 제19조 제2항 제1호ㆍ제2호ㆍ제4호 내지 제8호의 규정에 해당되는 자. 이 경우 “주주등 1인”은 “양도자등”으로 본다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액＝[(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3)＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 사엽연도의 1주당 순손익액 × 1) ]÷ 6
(3) 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제4조【기간의 계산】이 법 또는 세법에서 규정하는 기간의 계산은 이 법 또는 그 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 민법에 따른다.
(4) 민법 제157조【기간의 기산점】기간을 일, 주, 월 또는 년으로 정한 때에는 기간의 초일은 산입하지 아니한다. 그러나 그 기간이 오전영시로부터 시작하는 때에는 그러하지 아니하다.
(1) 국세통합전산망에 의하면, 쟁점법인의 사업자등록 내역 및 자본금 현황은 아래 <표2> 및 <표3>과 같고, 쟁점법인의 주식등변동상황명세서에 2009.12.31. 청구인이 쟁점주식을 양수한 것으로 나타난다.
(2) 처분청은 쟁점주식을 보충적 평가방법에 따라 1주당 순손익가치를OOO원으로, 1주당 순자산가치를 OOO원으로 하여 1주당 평가액을OOO원(부동산 과다보유 법인)으로 산출하였다.
(3) 국세청 개정세법 해설(2002년)에 의하면, 비상장주식의 순손익가치 평가방법 개선(상증법 시행령 제56조 제1항 제1호)에 대한 개정취지를 ‘사업연도 중에 상속이 개시되거나 증여하여 비상장주식을 평가하는 경우에 중도결산해야 하는 어려움을 감안하여 상속개시일 또는 증여일이 속하는 사업연도 직전 3년간의 사업연도 순손익액을 기준으로 순손익가치를 산정하고 있으나, 사업연도 종료일이 상속개시일 또는 증여일인 경우 중도결산을 할 필요없이 순손익가치를 산정할 수 있으므로 당해 사업연도 순손익액을 반영하여 평가하도록 한다.’고 밝히고 있다.
(4) 청구인은 쟁점주식의 1주당 양수가액이 OOO원이고, 사업연도 종료일이 평가기준일인 경우 당해 사업연도를 제외하여 순손익액을 평가하여야 한다고 하면서 아래와 같은 논거를 제시하였다. (가) 쟁점법인의 주요 자산인 토지의 지목은 ‘농지’로서 매매가 제한되고, 여러 해 결손상태로서 배당금을 지급하지 않아 쟁점주식 보유에 따른 수익성도 매우 낮은 반면, 쟁점법인의 부채는 OOO원에 이르고 있었으며, 쟁점주식 양수 당시 확보 가능한 쟁점법인의 2008사업연도 자기자본 장부가액 총계 OOO원을 기준으로 산정한 1주당 가액은 OOO원에 불과한 점 등을 감안할 때, 그 보다 2배 이상 높은 가격인 1주당 OOO원에 상호 협상하여 정한 쟁점주식의 양수가액은 시가로 인정되어야 한다. 즉, 쟁점주식과 같이 거래의 특이한 상황이 존재하는 경우에는 상증법상 보충적 평가액 보다 제반 상황을 고려하여 당사자들이 협의하여 결정한 가격을 시가로 인정하여야 한다. (나) 쟁점주식은 농업법인의 주식으로서 별다른 수익성이 기대되기 어렵고 배당금도 지급되지 않아 시장에서 매매가 되지 않아 즉시 현금화할 수 없어 상대적으로 저평가될 수밖에 없는 점(실제 상장주식들 중 순자산가치의 20～30% 수준에 거래되는 주식도 다수 있음), 주식을 매수하더라도 그 수익을 확보하는 것은 실제 부동산을 매각하여 청산하는 경우에나 가능한데 그 기간 동안에 투자자금에 대한 많은 이자비용만 부담하게 되므로 이를 고려하여 거래되는 점 등을 고려하면, 이 건 양수가액 1주당 OOO원은 시가로 충분히 인정될 수 있는 것이다. (다) 비상장주식의 보충적 평가방법 중 순손익액의 계산방법에 관한 상속세및증여세법시행령제56조 제1항 제1호(이하 “이 건 시행령”이라 한다)는 2001.12.31. '상속개시전'에서 '평가기준일 이전'으로 개정되었는바,이 건 시행령에서 궁극적으로 산정하고자 하는 대상은 이 건 시행령의 개정 전후 모두 동령 제56조 제1항의 ‘1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액’이고, 동령 제56조 제1항은 이 건 시행령의 개정 전후에 걸쳐 변경된 내용이 전혀 없으므로, 이 건 시행령의 개정을 전후로 순손익계산 대상 사업연도를 달리 보아야 할 근거는 없다. (라) 세법상 기간계산의 기본원칙인 초일불산입원칙에 의하면 ‘평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도’에 ‘평가기준일이 속하는 사업연도’가 포함되지 않음은 보다 명백한바, 상증법에는 기간의 기산점에 관한 특별한 규정이 없고, 이 건에서 상증법 시행령 제56조 제1항 제1호의 ‘평가기준일 이전 1년’은 기간을 연으로 정한 때에 해당하므로, 국세기본법 제4조 의 규정에 근거한 민법 제157조 본문의 초일불산입 원칙에 의하여 초일인 평가기준일은 산입하지 아니하고 평가기준일 전일 24시로부터 기산하여 1년의 기간을 산정함이 타당하다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 우선 쟁점①에 대하여 살피건대, 상증법상 증여세가 부과되는 재산의 가액의 평가는 증여일 현재 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용·공매가격 및 감정가격 등을 포함하되, 평가기준일 전후 3월 이내의 기간 중에 매매실례가액으로 하여 평가하도록 규정하고 있으며, 매매실례가액 등을 적용할 수 없는 경우에는 보충적 평가방법에 의해 평가하도록 규정하고 있는바, 이 건의 경우 청구인이 쟁점주식을 특수관계자로부터 액면가액으로 거래하였다고 주장할 뿐, 이에 대한 객관적·구체적 증빙을 제시하지 못하고 있는 점, 쟁점주식의 거래일인 2009.12.31. 기준으로 전·후 3개월 이내에 쟁점법인의 주식에 대하여 불특정다수인 사이의 객관적 교환가치를 반영한 거래가액이 없어 시가를 산정할 수 없고, 쟁점주식의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 순손익가치와 순자산가치에 의한 보충적 평가방법으로 평가하여야 하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(6) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 상증법 제60조 제1항에서 증여일을 평가기준일로 규정하고 있는데, 청구인이 주식등변동상황명세서 등에 의해 2009.12.31. 특수관계자로부터 쟁점주식을 양수한 것으로 확인되고 있는 점, 이 건 시행령에서 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 계산시 평가기준일 ‘이전’으로 규정하고 있고, ‘이전’의 의미를 적용·해석함에 있어 그 날을 포함함이 합리적이라고 보이는 점, 이 건 시행령과 관련한 개정세법 취지도 비상장법인의 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산할 때 평가기준일이 사업연도 종료일인 경우에는 당해 사업연도 손순익액을 평가대상에 포함하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점주식을 사업연도 말에 거래한 이 건의 경우 거래일이 속하는 2009사업연도를 포함하여 손익가치를 평가함이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.