음식물제공용역은 장의용역에 통상적으로 부수되는 용역으로 볼 수 없음

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 충청북도 OOO(이하 “쟁점사업장”이라 한다)에서 OOO 장례식장”을 개업하여 운영하는 사업자로서, 농업협동조합법제57조 제1항 제5호 나목의 규정에 의거하여 장제사업을 영위하면서 장례식장 이용자에게 장의용역과 장의용품, 문상객 접대 음식물, 제사, 떡, 장지음식 등의 재화와 용역을 공급하고 있는 사업자이다.
• 나. 처분청은 2012년 5월경 청구법인의 부가가치세 신고내용에 대한 현지확인을 실시하여, 청구법인이 2007년 제1기부터 2011년 제2기까지 과세매출 공급가액 OOO원을 신고누락한 사실을 확인하고 2012.7.2. 청구법인에게 2007년 제1기부터 2011년 제2기까지 부가가치세 합계 OOO원(이하 “종전경정고지세액”이라 한다)을 경정․고지(이하 “종전경정처분”이라 한다)하였고, 청구법인은 이에 불복하여 2012.10.29. 심판청구(조심 2012전4703)를 거쳐, 행정소송(청주지방법원 2013구합10118)을 제기하였는바, 법원은 “거래의 관행상 장례식장에서의 음식물 제공용역의 공급은 장의용역의 공급에 통상적으로 부수되는 것으로서 부가가치세법상 면세 대상에 해당한다(대법원 2013.6.28. 선고 2013두932 판결 참조)”고 하여 종전경정고지세액을 취소하도록 조정권고(청주지방법원 행정부, 2013.8.9., 이하 “조정권고”라 한다)하였고, 처분청이 조정권고를 수용하여 종전경정처분을 취소함에 따라 청구법인은 2013.8.27. 종전경정고지세액 전액을 환급받았다.
• 다. 한편, 대법원은 2013.6.28. 장례식장에서의 음식물 제공용역의 공급은 일반인이 아니라 특정 조문객만을 대상으로 빈소 바로 옆 공간이라는 제한된 장소에서 이루어지는 것이 일반적인 점 등에 비추어 보면, 거래의 관행상 장례식장에서의 음식물 제공용역의 공급이 부가가치세 면세 대상인 장의용역의 공급에 통상적으로 부수되고 있는 것으로 판시하였다(대법원 2013두932, 2013.6.28., 이하 “대법원판결”이라 한다).
• 라. 청구법인은 장례식장에서의 음식물 제공용역이 면세적용에서 제외된다는 처분청 의견에 따라 2012년 4월경 아래 [표1]과 같이, 2007년 제1기부터 2011년 제2기까지 총 OOO원의 부가가치세(이하 “수정신고세액”이라 한다)를 수정신고․납부하였고, 이후에도 2012년 제1기부터 2013년 제1기까지 총 OOO원의 부가가치세(이하 “자진신고세액”이라 한다)를 자진신고․납부하였다가, 위 청주지방법원의 조정권고 및 대법원판결을 근거로 처분청에 2013.7.25. 자진신고세액의 환급을 구하는 경정청구(이하 “자진신고분경정청구”라 한다)와 2013.12.16. 수정신고세액의 환급을 구하는 경정청구(이하 “수정신고분경정청구”라 한다)를 하였다. [표1] 청구법인의 부가가치세 신고․납부내역 OOO
• 마. 처분청은 청구법인의 자신신고분경정청구에 대하여는 장례식장 음식물 제공용역은 2013.10.30. 이후 공급하는 분부터 면세를 적용한다고 하여 2013.11.22. 경정청구거부통지(이하 “자신신고분경정청구거부처분”이라 한다)를 하였고, 청구법인의 수정신고분경정청구에 대하여는 장례식장 음식물 제공용역은 2013.10.30. 이후 공급하는 분부터 면세를 적용하고, 2007년 제1기부터 2010년 제1기까지는 경정청구기간(3년)도 경과하였으며, 특히 2007년 제1기분부터 2008년 제1기분까지는 부과제척기간도 경과하였다고 하여 2013.12.24. 경정청구거부통지(이하 “수정신고분경정청구거부처분”이라 한다)를 하였다.
• 바. 청구법인은 처분청의 자진신고분경정청구거부처분 및 수정신고분경정청구거부처분에 각각 불복하여 2013.12.27. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 청구법인은농업협동조합법에 의하여 설립되어농업협동조합법제57조에서 규정한 장제사업을 영위하는 법인이고, 조세특례제한법제106조 제1항 제6호, 같은 법 시행령 제106조 제7항 제5호에 의하면 정부업무를 대행하는 단체가 공급하는 재화와 용역은 부가가치세를 면세한다고 규정하고 있으며, 조세특례제한법 시행규칙 48조 제1항, [별표10]에는농업협동조합법제57조 제1항 제5호 나목에 규정된 장제사업이 부가가치세 면제대상이라고 규정하고 있다. 따라서 청구법인이 장례식장을 운영하면서 필수적으로 부수되는 음식물을 제공한 용역은 정부업무를 대행하는 단체가 공급하는 재화와 용역에 해당하므로 부가가치세가 면제되어야 한다.

(2) 장례식장에서의 음식물 제공용역은부가가치세법제12조 제1항 제5호, 같은 법 시행령 제29조 제6호의 장의업자가 제공하는 장의용역에 필수적으로 부수되는 용역에 해당하므로 면세대상으로 보아야 한다. 장례식장에서의 음식물 공급은 일반인이 아니라 특정조문객만을 대상으로 빈소 바로 옆 공간이라는 제한된 장소에서 이루어지는 점, 장의용역에는 시신의 보관, 염습 및 매장, 음식물 제공 등 장례식 관련 서비스 제공 등 여러 가지 내용의 용역이 포함되는 것이고, 최종소비자인 국민의 복지후생 차원에서 장례의식을 위한 비용의 부담을 가볍게 하기 위한 면세제도의 취지로 보아도 장례식장에서의 음식물 제공용역을 장의용역에 필수적으로 부수되는 용역으로 보아 부가가치세를 면세하여야 한다.

(3) 처분청은 기획재정부의 예규를 근거로 2013.10.30. 이후 공급분부터 부가가치세 면세를 적용한다는 의견이나, 예규란 행정사무처리에 있어서의 내부적인 일응의 표준으로서(대법원 1963.4.18. 선고 63누35 판결), 그 규정의 성질과 내용이 행정기관 내부의 사무처리준칙을 규정한데 불과한 것이어서 국민이나 법원을 구속하는 것이 아니라고 할 것인바(대법원 1990.9.25. 선고 90누2727 판결), 기획재정부의 예규는 기획재정부 내지 처분청 내부의 사무처리준칙에 해당하는 것으로서 그 예규가 청구법인이나 법원을 구속할 수는 없는 것이다. 따라서 기획재정부 예규 시행일 이전의 장례음식 용역 공급분에 해당하기 때문에 면세대상이 아니라는 처분청 의견은 타당하지 않으므로 면세로 취급하여야 한다.

(4) 처분청은 2007년 제1기부터 2010년 제1기까지의 부가가치세는 국세기본법 제45조의2 (경정 등의 청구) 제1항 제1호를 근거로 3년의 경정청구기한이 경과하였다는 주장인 듯하나, 청구법인은 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 에 근거하여 후발적 경정청구사유가 존재하므로 경정청구가 가능하다고 주장하는 것이다. 청구법인은 처분청의 종전경정처분에 대하여 제기한 행정소송에서 ‘장례식장에서 제공된 음식물 공급 용역은 장의용역의 공급에 통상적으로 부수되는 것으로서 부가가치세법상 면세 대상에 해당한다’는 내용의 조정권고결정를 받았으므로 위 과세기간의 부가가치세에 대하여는 면세임이 확인되었다. 따라서 이는 ‘세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 대하여 분쟁이 생겨 그에 관한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때’에 해당하는 것이므로 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 의 규정에 의한 후발적 경정청구사유에 해당하는 것이다.

(5) 처분청은 국세기본법 제26조의2 (국세 부과의 제척기간) 제1항 전단을 근거로, 2007년 제1기부터 2008년 제1기까지의 부가가치세는 5년이 경과하여 경정을 할 수 없다는 의견으로 보이나, 국세기본법 제26조의2 제1항 은, 국세 부과권의 존속기간을 정한 것으로서 국세의 부과처분 또는 기존의 국세부과처분에 대한 증액경정처분 등 납세자에게 불리하게 국세를 부과할 권한의 존속기간을 정한 것에 그칠 뿐, 납세자에게 유리한 감액경정처분의 권한까지 국세기본법 제26조의2 제1항 의 존속기간으로 제한한 취지는 아니므로, 감액경정처분은 국세기본법 제26조의2 에서 규정한 기간의 제한을 받지 아니하고 언제든지 가능한 것이다(서울행정법원 2004.4.22. 선고 2003구합38976 판결 같은 뜻임).

• 나. 처분청 의견

(1) 정부업무대행단체가 공급하는 재화 또는 용역 중에서도조세특례제한법제106조(부가가치세 면제 등) 제8항 제1호에서 정한 소매업․음식점업․숙박업․욕탕업 및 예식장업은 면세대상에서 제외하고 있는바, 장례식장에서의 음식물 제공용역은 음식점업에 해당하므로 면세제외대상에 해당하여 부가가치세 과세가 타당하다.

(2) 장례식장 영업자가 제공하는 음식용역은 2013.10.30. 이후 공급하는 분부터 부가가치세 면제를 적용하는 것으로서, 청구법인이 2007년 제1기 부가가치세 과세기간부터 2013년 제1기 부가가치세 과세기간까지 공급한 장례식장에서의 음식물 제공용역은 부가가치세 면세 적용을 받을 수 없다.

(3) 처분청이 결정․고지한 부가가치세를 청구법인이 제기한 행정소송 조정권고에 의해 취소하였다 하여 개별적인 조세불복 결정 사항을 원인으로 동 면세규정을 소급적용하고 자진신고․납부한 세액까지 환급해줄 수는 없는 것이다.

(4) 청구법인의 경정청구 중 2007년 제1기부터 2010년 제1기까지는 국세기본법 제45조의2 (경정 등의 청구)의 규정에 의해 법정신고기한이 지난 후 3년이 경과하여 경정청구기간이 경과하였다.

(5) 특히 2007년 제1기부터 2008년 제1기까지는 국세기본법 제26조의2 (국세 부과의 제척기간)의 부과 제척기간이 경과하여 어떠한 결정이나 경정을 할 수 없다.

• 가. 쟁 점

① 장례식장에서의 음식물 제공용역이 음식점업에 해당하여 정부업무대행단체가 공급하더라도 부가가치세 과세대상인지 여부

② 장례식장에서의 음식물 제공용역을 부가가치세 면제대상인 장의용역에 통상적으로 부수 되는 용역으로 볼 수 없다고 하여 청구법인의 경정청구를 거부한 처분의 당부

• 나. 관련법령: [별지참조]
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 살펴보면, 청구법인은 청구법인의 음식물 제공용역은 정부업무대행단체인 청구법인의 고유목적사업인 장제사업에 포함되므로 면세대상이라는 주장이나, 조세특례제한법 시행령제106조 제8항 단서의 규정에 의하면 정부업무대행단체가 공급하는 재화와 용역이라 하더라도 음식점업에 해당되는 경우에는 부가가치세를 면제하지 아니한다고 규정하고 있으므로 청구법인의 주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다(조심 2012전4703, 2012.12.28. 같은 뜻임).

(2) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 장례식장 영업자의 장례음식 공급용역이 면세대상인지 여부에 대한 국세청 의 질의 (법규과-814, 2013.7.16.)에 대하여 기획재정부 는 ‘장례식장 영업자가 장례식장을 방문한 문상객에게 음식용역을 제공하는 경우 동 음식용역은 부가가치세법제26조 제2항의 규정에 따라 면세되는 용역에 통상적으로 부수되는 용역으로 보는 것’이며 ‘본 예규는 이 문서 시행일 이후 공급하는 분부터 적용하는 것’으로 회신 (부가가치세제과-640, 2013.10.30.)하였다. (나) 살피건대, 부가가치세법제12조 및 같은 법 시행령 제29조에서 의료보건용역으로서 장의업자가 제공하는 장의용역과 이에 필수적으로 부수되는 재화나 장의용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제 하는 것으로 규정하고 있는바, 쟁점사업장의 음식 공급이 장의용역(시신의 보관, 염습 및 매장과 그 과정에서 망인에 대한 예를 갖추기 위한 빈소와 제단 설치, 조문을 위한 장례식장의 임대 등 노무 제공 등)에 해당하지 아니하고, 장례식장에서 문상객 등에게 음식물을 공급할지 여부는 상주의 선택에 따른 것으로 부가가치세 가 면제되는 장례 용역에 필수적으로 부수되는 공급으로 보기 어려운 점 (조심 2009서4248, 2010.1.15. 같은 뜻), 장례식장 영업자가 장례식장을 방문한 문상객에게 음식용역을 제공하는 경우 동 음식용역은 부가가치세법제26조 제2항의 규정에 따라 면세되는 용역에 통상적으로 부수되는 용역으로 보는 것이 타당해 보이는 점 등을 종합해 보 면, 쟁점사업장에서 20007년 제2기부터 2013년 제1기 까지의 기간 동안 공급한 음식물 제공용역은 부가가치세 면제대상인 장의용역의 공급에 통상적으로 부수되는 용역에 해당된다고 보기는 어렵다고 판단된다(조심 2013중2874, 2013.11.29. 같은 뜻임). 따라서 처분청이 쟁점사업장에서 공급한 2007년 제1기부터 2013년 제1기 부가가치세 과세기간의 음식물 제공용역 에 대하여 부가가치세 과세대상으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. (다) 한편, 청구법인은 조정권고 및 대법원판결이 후발적경정청구사유에 해당하므로 경정청구기간이 도과한 과세기간도 경정청구가 가능하다는 주장이나, 조정권고나 대법원판결이 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등을 사실과 다른 것으로 확정한 것이라고 볼 수 없어 조정권고나 대법원판결이 후발적경정청구사유라고 보기 어렵고, 앞에서 살펴본 바와 같이 장례식장에서의 음식물 제공용역은 부가가치세 과세대상이라고 할 것이므로, 설령 청구주장과 같이 후발적경정청구사유에 해당한다고 하더라도 청구주장을 받아들일 수 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국 세 기 본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문 과 같이 결정한

• 다. [별지] 관련 법령 (1) 국세기본법 제26조의2 【국세부과의 제척기간】① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 한한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때

3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 (2) 부가가치세법 제12조 【면세】① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

5. 의료보건 용역(수의사의 용역을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것과 혈액 (3) 부가가치세법 시행령 제29조 【의료보건용역의 범위】법 제12조 제1항 제5호에 규정하는 의료보건용역은 다음 각 호에 규정하는 것(의료법 또는 수의사법에 따라 의료기관 또는 동물병원을 개설한 자가 제공하는 것을 포함한다)으로 한다.

(4) 조세특례제한법 제106조 【부가가치세의 면제 등】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다. 이 경우 제1호부터 제3호까지, 제9호 및 제12호는 2012년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하고, 제4호의2 및 제11호는 2011년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하며, 제8호는 2012년 12월 31일까지 실시협약이 체결된 것에만 적용한다.

6. 대통령령으로 정하는 정부업무를 대행하는 단체가 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것 (5) 조세특례제한법 시행령 제106조 【부가가치세 면제 등】⑦ 법 제106조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 정부업무를 대행하는 단체"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

5. 농업협동조합법에 의한 조합, 조합공동사업법인 및 중앙회

⑧ 법 제106조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 제7항 각호의 1에 해당하는 자가 그 고유의 목적사업으로서 기획재정부령이 정하는 사업을 위하여 공급하는 재화 또는 용역을 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 제외하며, 제7호의 규정은 부가가치세법 시행령 제37조 제1호 의 규정에 불구하고 적용한다.

1. 소매업ㆍ음식점업ㆍ숙박업ㆍ욕탕업 및 예식장업 (6) 조세특례제한법 시행규칙 제48조 【부가가치세의 면제 등】①영 제106조 제8항 본문에서 "기획재정부령이 정하는 사업"이라 함은 별표 10의 정부업무대행단체의 면세사업을 말한다. [별표 10] 정부업무대행단체의 면세사업 (제48조 제1항 관련) 단체명 면세사업

5. 농업협동조합법에 따른 조합·조합공동사업법인 및 중앙회 농업협동조합법 제57조 (제2호 마목 및 자목을 제외한다)ㆍ제106조(제2호마목을 제외한다)ㆍ제111조, 제112조의8 및 제134조(제1항 제1호 카목을 제외한다)에 규정된 사업. 다만, 식품가공사업(식품위생법 시행령에 따른 식품제조·가공업 및 식품첨가물제조업을 말한다), 인삼제조업(백삼제조업을 제외한다), 인삼·홍삼제품제조업, 사료제조사업, 사료포장재사업, 도축업(농수산물유통 및 가격안정에 관한 법률에 따른 수탁판매를 위한 도축업을 제외한다), 농업용자재제조업(농업용필름·골판지포장상자·폴리프로필렌포대·종이포대 제조업을 말한다), 도매업(농산물수탁판매업 및 그 부수업무를 제외한다) 및 상품권 발행사업과 부가가치세법 시행령 제33조 제4항 제1호 부터 제4호까지에 따른 용역을 제공하는 사업은 제외한다 (7) 농업협동조합법 제13조 【목적】지역농업협동조합(이하 이 장에서 "지역농협"이라 한다)은 조합원의 농업생산성을 높이고 조합원이 생산한 농산물의 판로 확대 및 유통 원활화를 도모하며, 조합원이 필요로 하는 기술, 자금 및 정보 등을 제공하여 조합원의 경제적·사회적·문화적 지위 향상을 증대시키는 것을 목적으로 한다. 제57조【사업】① 지역농협은 그 목적을 달성하기 위하여 다음 각 호의 사업의 전부 또는 일부를 수행한다.

• 가. 복지시설의 설치 및 관리
• 나. 장제(葬祭)사업
• 다. 의료지원사업