[요지] 피합병법인의 청산소득금액 계산시 합병대가에 가산할법인세법제80조 제2항의 포합주식의 해당여부는 합병법인이 당해 피합병법인의 주식을 취득한 때부터 합병등기일까지 보유한 기간에 의해 판단하여야 할 것이므로 합병등기일 전에 이미 처분된 주식은 원칙적으로 포합주식에 포함되지 않는 것이나, 청구법인이 합병등기일 3개월 전에 100% 자회사인 △△△에게 ○○○주를 양도한 점에서 이는 청구법인이 합병등기일 현재 ○○○주를 사실상 보유하였던 것으로 볼 수 있다 할 것이므로 이를 합병등기일에 보유하고 있는 포합주식에 포함하는 것이 타당함
[주 문] OOO세무서장이 2013.10.16. 청구법인에게 한 2008사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 청구법인이 2008.7.14. 주식회사 OOO·OOO·박OOO·정OOO 등에게 양도한 OOO주식회사 발행주식 560,500주)를 합병대가에 포함되는 주식에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 가.청구법인(합병법인)은 1990.1.22. 설립되어 합성수지제품 제조업을 영위하고 있는 코스닥상장법인으로, 2007.12.5. OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다, 피합병법인)의 총발행주식 400,000주 중 280,000주를 정OOO로부터 OOO원[1주당 OOO원으로상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다)상 보충적 평가방법에 의한 평가액 OOO원]에 취득하였고, 그 후 2008.4.22. 잔여주식 120,000주를 김OOO 외 3명으로부터 OOO원(1주당 OOO원)에 취득하였고, 2008.6.13. OOO이 주식액면분할(OOO원에서 OOO원으로 분할, 총발행주식수 변경 400,000주에서 4,000,000주)을 실시하고 2008.7.2. 유상증자를 실시하여 증가된 200,000주를 우리사주조합에 배정한 후 2008.7.14. OOO이 발행한 주식 중 청구법인 보유 주식 4,000,000주 중 1,953,000주를 OOO원에 양도[청구법인의 특수관계자인 주식회사 OOO(청구법인이 100% 출자한 자회사로, 이하 “OOO”이라 한다)에게 1,400,000주를 OOO원(1주당 OOO원)에, 주식회사 OOO, OOO, OOO, 박OOO 및 정OOO 이하 “OOO 등이라 한다)에게 560,500주를 OOO원(1주당 OOO원)]에 양도하고, 2008.10.10. OOO을 흡수합병[합병비율 1: 2.9215616로 구주 4,200,000주에 대하여 신주 12,270,000주를 교부(액면가액 OOO원으로 평가액 OOO원이며 별도의 합병교부금은 교부하지 않음) → 수취자: 청구법인 5,958,000주, OOO 4,090,000주, 기타 주주 2,221,000주]한 후, 2009.2.9. 피합병법인인 OOO의 청산소득에 대한 법인세를 신고하면서 합병대가에 포함되는 포합주식을 합병당시 청구법인이 보유하던 2,039,500주로 보고 그 가액을법인세법제80조 제2항에 따라OOO원으로 평가하여 청산소득금액을 OOO원[합병대가OOO원(합병교부주식가액 OOO원+포합주식가액 OOO원)-자기자본 OOO원]으로 신고하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청산소득 계산 시 포합주식 취득가액을 합병대가에 가산하는 이유는 그 실질이 합병교부금의 지급과 동일하기 때문이다. 합병법인이 피합병법인 주식을 취득한 후, 이를 다시 다른 피합병법인 주주에게 양도하고 반대급부를 지급받으면 그 양도한 주식만큼은 사실상 피합병법인 주주들에게 합병교부금을 준 것으로 볼 수 없는바(양도가액만큼 다시 피합병법인 주주들로부터 수취하였으므로), 청구법인이 OOO의 주식을 취득 후 합병 전에 양도한 경우에는 동 주식 취득가액이 합병대가의 총합계액에 가산하는 ‘포합주식의 취득가액등’에 포함된다는 처분청의 의견은 포합주식 관련 합병세제의 근본적인 입법취지에 반하는 해석이다. (2)법인세법제80조 제2항에서 “제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식등(이하 이 조에서 “포합주식 등”이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식 등에 대하여 합병법인의 주식등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식 등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식 등을 교부한 경우에는 당해 포합주식등의 취득가액에서 교부한 주식 등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다”라고 규정하고 있는바,법인세법상 ‘취득가액’은 손금에 산입하지 않고 남아있는 잔액을 말하는 것이고, 만약 합병법인이 피합병법인이 주식 전부 또는 일부를 합병 전에 제3자에게 매각하여 당초의 취득가액을 손금으로 인식하였다면 그 매각에 상응하는 포합주식의 취득가액은 없는 것이고, 합병법인이 포합주식 등이 있는 경우란 합병등기일 현재 합병법인이 포합주식을 보유하는 경우로 해석되며, 포합주식에 대해 합병신주를 선택적으로 교부할 수 있도록 규정하고 있는바, 상법상 합병신주의 발행을 선택할 수 있는 것은 합병법인 보유 피합병법인의 주식밖에 없다는 점을 고려하면,위법문언의 해석상 포합주식은 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득하여 합병등기일 현재 보유하고 있는 피합병법인의 주식만으로 이해된다.
(3) 처분청의 의견에 따르면, 다른 주주 간에 직접 피합병법인 주식을 거래한 경우와 다른 주주 사이에 합병법인을 경유하여 피합병법인 주식을 거래한 경우 그 종국적인 경제적 효과가 동일함에도 불구하고, 서로 다른 세법상 효과(즉, 포합주식인지 여부)를 부여하는 것이 되어 그 합리성을 수긍하기 어렵고, 합병법인이 피합병법인 주식의 매수 및 매각을 무수히 반복하는 경우 합병대가에 가산하는 포합주식의 총수가 피합병법인의 발행주식총수보다 더 커질 수도 있게 되는 등 과세논리적용상 모순이 발생한다.
(4) 국세청 국세법령정보시스템에서 제공하는 ‘청산소득에 대한 법인세해설’ 자료의 경우, 청산소득금액의 계산에 있어서 포합주식이란 “합병법인이 피합병법인의 주식을 소유하고 있는 상태에서 합병함에 따라 자기주식이 된 피합병법인의 주식”을 말한다고 설명하고 있고,국세청 예규(서이 46012-10542, 2003.03.18. 등 다수)도 피합병법인의 청산소득금액 계산시 합병대가에 가산할법인세법제80조 제2항의 포합주식 해당여부는 분할법인이 당해 피합병법인의 주식을 취득한 때부터 합병등기일까지 보유한 기간에 의하여 판단한다”라고 해석하고 있는 등포합주식의 판단에 대한 국세청 해설 및 유권해석 역시 기본적으로 합병등기일 현재 합병법인이 보유하고 있는 피합병법인의 주식을 대상으로 포합주식인지 여부를 판단하도록 규정하고 있어 처분청의 이 건 과세처분은 기존 국세청 해설자료 및 유권해석의 입장과도 배치되는 것이다. (5)처분청은 청산소득의 납세의무자는 피합병법인이므로, 납세의무자인 피합병법인의 입장에서 관련 규정을 해석하여야 하고, 따라서 피합병법인과 관련 없는 합병법인이 (피합병법인 주식 취득 후 다시) 양도하는 행위에 따라 피합병법인의 청산소득의 규모가 바뀌어서는 안 된다는 입장이나, 이는 다음과 같은 이유로 타당하지 않다. (가)법인세법제80조에서 합병대가란 합병법인이 피합병법인의 주주에게 지급하는 합병신주 및 교부금의 합계이고, 합병법인이 합병등기일로부터 2년 이내에 피합병법인의 주식을 취득한 경우에는 그 취득가액을 합병대가에 포함시키는 것이므로 합병대가의 지급주체는 합병법인이고, 그 대가를 지급받는 주체는 피합병법인의 주주이다. 따라서 피합병법인은 청산소득의 납세의무자라 하더라도 합병대가의 존부나 규모와는 아무런 관계가 없다. (나) 포합주식을 합병대가의 총합계액 계산시 가산하는 이유는 합병법인이 포합주식의 취득가액만큼 피합병법인 주주에게 합병 전에 합병교부금을 미리 지급한 실질을 가지고 있기 때문이다. (다) 상법에서 합병법인이 합병시 발생하는 합병신주 및 지급하는 합병교부금은 피합병법인 주주에게 배정 및 지급된다고 하여 합병대가는 합병법인이 피합병법인 주주에게 지급하는 것임을 규정하고 있다. (라) 피합병법인에게 합병대가와 자기자본 총액의 차이만큼 청산소득에 대한 법인세를 부담하도록 한 것은 피합병법인의 주주가 합병법인으로부터 받는 합병대가만큼 피합병법인이 가치를 갖고 있는 것으로 보고 합병으로 소멸하는 시점에 그 가치에 대하여 법인세를 과세하기 위한 것이다. 따라서 피합병법인이 청산소득의 납세주체라는 이유만으로 피합병법인을 기준으로 합병대가의 존부를 따져야 한다는 처분청의 의견은 타당하지 않다.
(1) 청산소득에 대한 법인세의 납세의무자는 해산·합병 또는 분할에 의하여 소멸하는 영리내국법인이고, 법인이 합병으로 소멸하는 경우 합병법인은 피합병법인이 납부하지 아니한 법인세를 납부할 책임이 있으며,법인세법이 합병으로 소멸하는 피합병법인에게 청산소득에 대한 법인세를 과세하는 것은 합병거래에 있어 피합병법인의 순자산가치의 평가를 통하여 피합병법인이 순자산장부가액을 초과하는 대가를 지급받게 될 경우, 그 자기자본총액 등을 초과하여 지급받는 합병대가만큼 피합병법인의 순자산이 증가하였다고 보기 때문인바, 청산소득의 납세의무자는 합병으로 소멸하는 피합병법인인 OOO으로 합병과정에서 해산하는 OOO의 재산을 평가하여 그동안 세법상 미실현 상태로 있던 이익이 자본이득으로 실현되는 경우에 이를 해산회사의 청산소득으로 과세하는 것이라는 점에서 청산소득에 대한 과세는 OOO의 각 사업년도의 소득금액계산상 누락된 부분을 정산하여 과세하는 결과를 발생시키는 것이므로 그동안에 대한 과세를 보완하는 과세방법이라 할 것이다.
(2) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바, 관련 법령에 “피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본 총액을 공제한 금액”이라 하면서 합병대가 총합계액은 “합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식 등이 있는 경우 -중략- 당해 포합주식 등의 취득가액을 합병대가 총합계액에 가산”하도록 하고 있어, 법문 어디에도 취득하여 합병등기일까지 보유하고 있는 주식이라는 규정은 없고, 합병 전 주식변동 상황을 반영한 후의 합병등기일 현재 주식 소유현황에 따라 청산소득을 계산한다는 법문이 없는데도 불구하고 청구법인의 주장은 유추 및 확장해석에 해당하며, 청산소득금액 계산시법인세법제80조 규정에 따라 포합주식가액을 합산하도록 규정하고 있는바, 동 규정내용 그대로 청산소득금액을 계산하는 것이므로, 포합주식 취득 이후에 발생한 합병법인의 일련의 사건(양도, 주식비율 변동, 포합주식 가액의 시가변동 등)은 납세의무자인 OOO의 청산소득 계산에 영향을 미치지 아니하는 것이다.
(3) 청구법인이 합병개시일 전에 쟁점주식 1,400,000주를 양도한 상대방은 합병 직전에 청구법인의 자회사로 편입된 특수관계에 있는 법인인 OOO(합병 직전인 2008년 4월에 합병법인이 100% 주식을 취득)으로, 청구법인의 일부가 OOO으로 바뀌었을 뿐 사실상 청구법인과 동일 실체라 할 수 있으며, OOO에 대한 조사내용 중 정영철(당시 OOO의 지분을 청구법인에게 양도한 당사자이면서 양도 후에도 OOO에서 근무하였던 전 대표이사)의 진술을 보더라도 당시 OOO이 쟁점주식 1,400,000주를 취득하는 의사결정을 당시 100% 지분을 가지고 있던 청구법인이 직접하였고, OOO은 지분 100%를 소유하고 있는 지배주주의 의사에 대항할 수 없었던 것으로 나타나며, 그 취득자금도 OOO의 자본이 아니라 청구법인이 보증하여 금융기관에서 차입된 자금으로 확인되고, 조사에 앞서 일시보관조사에 의하여 확보된 서류에 의하면, 청구법인은 이미 쟁점주식 취득시부터 양도 및 신주발행, 청산소득까지 합병과 관련하여 이미 회계법인에 자문을 구하였음이 확인되고, 청산소득을 납부하지 않기 위하여 쟁점주식을 양도하였음이 나타나는바, 만약 쟁점주식을 OOO에게 양도하지 않았다면 합병대가 총 합계액이 OOO의 자기자본총액보다 많아 청산소득에 대한 법인세가 발생하였음에도 동일 실체라 할 수 있는 특수관계사에 쟁점주식을 양도함에 따라 청산소득이 OOO”이 된바, 이는 부당한 행위로 조세를 감소시켰다고 할 것이다. (4)청구법인은 쟁점주식을 합병 전 OOO에 양도한 거래는 당시 청구법인의 경영상황을 고려한 합리적인 의사결정에서 비롯되었고 그 거래로 인한 경제적 효익은 모두 쟁점주식의 소유권을 양수받은 OOO이 향유한 것으로 이는 정당한 매매라고 주장하나, 특수관계법인인 OOO의 입장에서 2008년 7월 쟁점주식의 취득으로 인하여 2008년 10월 받은 합병신주를 2009년 4월에 양도하면서 오히려 손실을 보았고, 그 손실을 보게 한 원인이 2008년 7월에 취득하여 2009년 4월 양도와 관련된 것으로, 동 매매행위의 결정 모두가 당시 100% 지분을 소유한 지배주주인 합병법인의 의사결정이었음이 확인되며,청구법인이 의결권 전권을 행사하던 특수관계사인 OOO에게 쟁점주식을 합병 전에 양도하여 포합주식을 은닉함으로 청산소득을 OOO”으로 신고한 행위가 건전한 사회통념 및 상관행상 정상적인 거래로 보이지 않고, 청구법인과 같이 청산소득을 탈루할 목적으로 합병 전에 포합주식을 양도하는 경우를 용인한다면 앞으로 합병법인들은 포합주식을 특수관계사에게 양도하려 할 것인 점에서 포합주식을 합병대가로 과세하고자 하는 청산소득 과세법 문언은 그 효력의 지속에 의문이 생길 것이며, 이 건과 같이 조세 체계 및 피합병법인의 당초 주주 입장에서 보더라도 합병법인에 양도한 피합병법인의 주식에 대한 양도소득세 신고가 정상적으로 이루어진 후 그 신고에 변동이 없음에도 청산소득은 과세할 수 없게 된다면 양도소득세와 청산소득과의 과세연계성이 의미가 없어지는 등 체계적인 모순이 발생하므로 청구법인의 주장을 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제80조(합병에 의한 청산소득금액의 계산) (2009.12.31. 법률 제9898호로 삭제되기 전의 것) ① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 "합병에 의한 청산소득" 이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함하며, 이하 이 조에서 "포합주식 등"이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식 등에 대하여 합병법인의 주식 등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식 등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식등을 교부한 경우에는 당해 포합주식 등의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다.
③ 제79조 제3항·제4항 및 제6항의 규정은 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 이를 준용한다.
④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 합병대가의 총합계액의 계산 등 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령 제122조(합병에 의한 청산소득금액의 계산) (2010.6.8. 대통령령 제22184호로 삭제되기 전의 것) ① 법 제80조 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각 호의 금액을 합한 금액으로 한다.
1. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액
2. 법 제80조 제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액. 다만, 다음 각목의 요건을 충족하는 경우에는 나목의 규정에 의하여 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인 주식가액(주식의 취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액을 기준으로 계산한 가액을 말한다)에 포합주식 양도금액중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 한다.
3. 합병법인이 납부하는 다음 각목의 1에 해당하는 금액의 합계액
② 법 제80조 제2항 후단의 규정을 적용함에 있어서 교부한 주식등의 가액은 제14조제1항 각호의 규정에 의하여 계산한 가액으로 한다.
③ 법 제80조 및 법 제81조의 규정에 의하여 법인의 합병·분할에 의한 청산소득금액을 계산함에 있어 자기자본의 총액에 포함되는 잉여금은 합병·분할시 합병법인 등에게 승계되는 세무조정사항중 손금불산입금액을 차감하고 동 세무조정사항 중 익금불산입액을 가산하여 계산한다.
(3) 청구법인은 OOO 합병시의 합병비율의 산정은증권거래법등 관련 규정에 따라 각 법인의 주식을 평가하여 1: 2.9215616(OOO 주식 1주당 청구법인 주식 2.9215616주 교부)로 산출되었고, 청구법인(합병법인)이 보유한 OOO 주식에 대하여도 합병신주를 배정하였고, 2008.10.10. OOO을 흡수합병한 후, 2009.2.28. 피합병법인인 OOO의 청산소득에 대한 법인세를 신고하면서 합병대가에 포함되는 포합주식을 합병당시 보유하던 2,039,500주만을 포합주식으로 보아 동 취득가액을 OOO원으로 평가하여 청산소득금액을 OOO원으로 신고하였다.
(4) 피합병법인은 2009.2.9. 청산소득에 대한 법인세를 신고하면서법인세법제80조 제2항에 따라 합병대가에 포함되는 포합주식의 가액을 OOO원으로 계산하여 신고한 반면, 처분청은 쟁점주식을 포함하여 포합주식의 가액을 OOO원으로 계산하여 경정한 것으로 청산소득 신고 및 결정내역은 아래 <표2>와 같다. 〈표2〉포합주식을 포함한 청산소득 신고 및 결정내역 (단위: 원) (5)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 구법인세법제80조(2009.12.31. 법률 제9898호로 삭제되기 전의 것) 제1항은 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득의 금액은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 하고, 제2항은 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식 등이 있는 경우로서 그 포합주식 등에 대하여 합병법인의 주식 등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식 등의 취득가액을 가산한 금액으로 하도록 규정된 점으로 보아 피합병법인의 청산소득금액 계산시 합병대가에 가산할 구법인세법제80조 제2항의 포합주식에 해당 여부는 합병법인이 당해 피합병법인의 주식을 취득한 때부터 합병등기일까지 보유한 기간에 의해 판단하여야 할 것이고, 합병등기일 현재의 상황을 반영하여 피합병법인에 대한 법인세를 과세하여야 할것이므로 합병등기일 전에 이미 처분된 주식은 원칙적으로 포합주식에 포함되지 않는 것으로 판단된다. 그러나 이 건의 경우 청구법인이 합병등기일 불과 3개월 전에 100% 자회사인 OOO에게 1,400,000주를 양도한 점에서 이는 청구법인이 합병등기일 현재 위 1,400,000주를 사실상 보유하였던 것으로 볼 수있다 할 것이므로 이를 합병등기일에 보유하고 있는 포합주식에 포함시켜야 할 것으로 보인다. 따라서 처분청이 포합주식에 해당하는 것으로 보아 청구법인에게 과세한 전체주식 400만주 중 OOO 등에게 양도한 560,500주에 대하여는 과세되는 포합주식에서 제외하여 법인세 과세표준 및 세액을 경정하여야 할 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.