[요지] 청구법인이 체납법인으로부터 쟁점부동산 취득시 체납법인의 사업자금 중 50% 이상을 대여하고 있는 등 국조법상 특수관계자에 해당하는 것으로 보이는 점, 감정평가법인의 감정평가를 거친 쟁점부동산의 장부가액이 평가일로부터 양도일까지 변동될만한 사유가 없는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인에게 장부가액과 거래가액의 차액을 배당소득세로 과세한 처분은 잘못이 없으나, 체납법인의 자본감소완료일이 체납법인의 체납세액 납세의무성립일 이후로 나타나는 점 등에 비추어 청구법인을 체납법인의 과점주주로 보아 제2차 납세의무자로 지정ㆍ납부통지한 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO이 2013.5.7. 청구법인을 주식회사 OOO의 2010년 제2기 확정분 부가가치세 OOO원의 체납세액에 대한 제2차 납세의무자로 지정하고 해당 세액을 납부하도록 통지한 처분은 이를 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 쟁점부동산 매매일(2010.11.11.)에 체납법인의 지분 OOO%를 보유하고 있고, 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 “국조령”이라 한다) 제2조 제1항 제1호의 규정에 따르면 ‘외국주주가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다)의 100분의 50 이상을직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 내국법인 또는 국내사업장과외국주주는 특수관계에 해당한다’고 되어 있는 바, 청구법인과 체납법인의관계를 특수관계에 해당하는 것으로 본 것은 법령을 잘못 해석한 것이다. 한편, 처분청은 청구법인이 자본의 출자관계 또는 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 간 공통의 이해관계에 의하여 체납법인의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계로 보아야 한다고 하나, 청구법인은 체납법인으로부터 투자에 대한 배당금을 전혀 받은 사실이 없고 대여금에 대한 원리금을 받은 것도 없으므로 체납법인의 사업을 지배하거나 사업의 의사결정에 참여한 사실이 전혀 없다. 청구법인 입장에서는 이미 투자하거나 대여한 자금을 체납법인이 불법으로빼돌리거나 재산을 처분하고 막대한 어음을 부도낼 뿐만 아니라 체납법인의 유일한 재산인 쟁점부동산을 담보로 자금을 빌린 후 상환하지 않는 바람에 경매에 처하게 되는 상황에서 쟁점부동산을 양수한 것은 부득이한 선택이었다. 청구법인은 체납법인에 대한 채권이 2010년 말 현재 OOO인 바, 이는 청구법인이 체납법인을 지배하기 위한 대여금이 아니라 체납법인의 경영위기 등으로 부도발생을 우려하여 체납법인의 차용요구에 따라 10년간 부도를 막기 위하여 대여한 것이고, 당시 체납법인의대표자 OOO의 아버지인 OOO과 오빠인 OOO은 체납법인을 독단적으로 운영하면서 회사자금을 횡령하거나 유용한 것이 확인되어 민·형사로 고발·고소를 하여 OOO은 OOO 이상의 자금횡령으로 구속·수감 되었다. 또한, 체납법인의 실질적 운영자인 OOO과 OOO은 약 OOO원의 회사어음을 일방적으로 발행 및 부도처리함에 따라 2011년 8월경 청구법인은 피해자를 구제해야 한다는 뜻에서 부득이 부도어음 OOO원을 체납법인을 대신하여 상환하였다.
(2) 처분청이 주장하는 바와 같이 비록 청구법인과 체납법인 사이에 국외특수관계자에 해당한다고 하더라도 국조법 제5조와 국조령 제4조 및 제5조에서 규정하는 정상가격 산출방법을 보면 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 이익분할방법, 거래순이익률방법, 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법이 있는바, 처분청에서 여러 가지 여건을 합리적으로 검토하지 않고 곧바로 장부가액을 정상가격으로 적용하는 것은 부당하다. 체납법인의 쟁점부동산에 대한 장부가액은 외환은행으로부터 대출받기 위하여 2008.12.31. 기준으로 2009.2.26. 감정평가를 거쳐 평가증한 것으로서, 처분청은 21개월이 경과된 장부가액을 매매거래시 정상가격으로 보고 있는 바, 국세청이 감정평가가액 적용기준을 평가시점 전후 6개월 기준으로 하고 있음에도 불구하고 처분청이 이를 정상가격으로 보는 것은 타당하지 아니하다. 따라서 2010.11.11. 쟁정부동산의 매매 시 실제 매매가액이 OOO원임에도불구하고 장부가액인 OOO원으로 매매한 것으로 보고 그 차액을 배당소득으로 보는 것은 부당하다.
(3) 청구법인이 쟁점부동산을 매매할 당시(2010.11.11.) 체납법인의 주식 총 OOO주를 보유하였는바OOO, 이는 청구법인과 체납법인 간은 국외특수관계자 뿐만 아니라 제2차 납세의무가있는 것으로 볼 수 없으며, 오히려 체납법인의 대표이사 OOO와그의 오빠인 OOO 등이 OOO%를 소유하고 있어 OOO를 과점주주로 보아야 한다. 체납법인의 2010년 법인세 신고시 제출된 주식등변동상황명세서상 기초의 주식 총 OOO주에 대한 보유현황을 보면, OOO OOO, OOO OOO, (주)OOO주(OOO%, OOO가 OOO% 지분 보유한 법인), 청구법인 OOO로 기재되어 있고, 기말 보유현황을 보면 OOO주를 감자하고 나머지 OOO주를 청구법인이 OOO% 소유하고 있는 것으로 기재되어 있으나, 신고자로 되어 있는 체납법인의 대표이사 OOO는 해당 주식등변동상황명세서에 서명하거나 날인을 한 사실이 없다. 다만, 체납법인의 결산서를 작성하던 공인회계사가 OOO에 소재하는 청구법인과 의사소통이 잘못되거나 착오로 2011년도에 반영하여야 할 주식변동상황을 잘못하여 2010년도 말에 반영한 것이다. 2011.1.14.자로 체납법인의 주식 총 OOO주로 감자하고 변경등기하게 된 경위는 2010.12.6. 10시에 체납법인의 주주 3명 전원이 주주총회에 출석하여 OOO주로 감자하기로 하고 감자방법은 주당 OOO원씩 희망하는 주주로부터 매수하기로 결의하였으며, 2010.12.9.자 OOO에 ‘주권제출공고’라는 제목 하에 임시주주총회를 거쳐 체납법인의 자본금을 OOO원에서 OOO원으로 하였다. 그리고 1개월 이내에 감자주식에 대한 금액을 신고하고, 이의가 있는 경우 1개월 이내에 이의를 제출하기 바란다고 공고를 하였다. 공고일인 2010.12.9.에도 청구법인의 체납법인에 대한 주식지분 OOO%는 변동사항이 없었고, 감자등기를 위하여 2011.1.14.임시주주총회 회의록 등을 구비하여 감자등기변경신청을 하였으며,2011.1.14.까지 청구법인의 체납법인에 대한 주식지분에 변동이 없었다. 2011.2.15. 체납법인의 주주이자 경영자인 OOO은 OOO소재 청구법인을 방문하여 감자되기 전 주식 OOO주를 주당 OOO원씩청구법인에게 매매하면서 자필로 주소·성명을 작성하고 인감을 첨부·날인하였으며, 그 주식 매매대금은 청구법인이 체납법인에 대한 채권에서 상계하기로 하였는바, 이 건 주식매매계약서에 주식수를 감자 후 주식 수 OOO주를 기준으로 OOO로 하여야 함에도 OOO주로 한 것은 착오로 감자되기 전 주식을 기준으로 계약을 체결하였기 때문이다. 따라서 청구법인의 체납법인에 대한 주식지분은 2011.2.15. 이르러서야 OOO%가 된 것이다.
(1) 청구법인은 2010.11.11. 쟁점부동산 거래 시 체납법인의 주식OOO%를 소유하고 있었고, 2010.12.31. 기준 주식을 OOO% 소유하였음이확인되며, 체납법인에게 10여년간 자금을 대여하여 그 대여금 잔액이2010년 말 현재 OOO원인 것으로 확인된다. 국조법 제2조 제1항 제8호 및 국조령 제2조 제1항 제4호 라목 “다른 쪽이 사업활동에 필요한 자금의 100분의 50 이상을 어느 한쪽으로부터 차입하거나 어느 한 쪽에 의한 지급보증을 통하여 조달할 것”과 같은 법 통칙 2-2....1에서 사업활동에 필요한 자금이란 “자기자본과 타인자본의 합계금액”이라고 규정되어 있는 바, 청구법인이 체납법인에게 2010년 말 현재 OOO원의 자금을 대여하고 있고, 체납법인의 2009년 말 대차대조표상 자본금 OOO원 및 유동부채 OOO원으로 확인되며, 청구법인은 체납법인에게 거액의 자금을 대여하고도 이자 등을 수취하지 않고 체납법인의 부도 방지를 위해 부도어음을 막는 등 체납법인에 대한 적극적이고 실질적인 관리를 한 것으로 확인되는 바, 이는 국조법 제2조 제1항 제8호 다목에서 규정한 ‘자본의 출자관계 또는 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 간에 공통의 이해관계가 거래당사자의 어느 한쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계’에 해당한다고 판단되므로 청구법인과 체납법인은 특수관계에 있다고 판단한 당초의 처분은 적법한 것이다. 2010.11.11. 쟁점부동산 거래 당시 청구법인이 체납법인의 최대 주식보유자OOO이면서 거액의 운영자금을 대여한 채권자로서 체납법인을 실질적으로 지배할 수 있는 위치에서 쟁점부동산을 저가로 양수한 것인 바, 이는 체납법인의 의사결정보다는 청구법인과 체납법인이 국외특수관계자이면서 동시에 체납법인에 대한 사실상 주주권을 가진 청구법인의 의사결정에 의한 것으로 보인다. 또한, 청구법인이 체납법인의 운영에 적극적으로 참여하고 주도하여 쟁점부동산을 장부가액보다 저가로 양수하여 체납법인에 대한 청구법인의 대여금 등 채권을 보상받을 수 있도록 하고, 체납법인의 채무를 변제하게 함으로써 금융기관에 의한 쟁점부동산 경매를 막아 체납법인의 자산을 보호하는 등 체납법인에 대한 구체적이고 실질적인 지배력을 행사한 것으로 판단된다. 따라서 청구법인과 체납법인은 쟁점부동산의 거래시점(2010.11.11.)에 국조령 제2조에 의한 특수관계에 해당하므로 청구법인이 주장한 체납법인과 청구법인이 특수관계가 아니라는 주장은 잘못된 것으로 판단된다.
(2) 체납법인은 쟁점부동산을 2008.12.31.을 기준일로 하여 2009.2.26. 감정평가한 사실이 있으며, 해당 감정평가서를 확인하면 토지 OOO과 건물 OOO원으로 평가되었으며, 토지 장부가액 변동을 보면 2008.12.31.을 기준일로 감정평가한 후 2008년 기초 토지장부가액 OOO원을 평가증하여 거래일인 2010.11.11. 현재 토지의 장부가액은 OOO원이고, 건물가액은 OOO원에서 감가상각누계액 OOO원을 차감한 OOO원으로 장부에 계상되어 있음이 확인된다. 국조법 제4조에 의하면 거래당사자의 어느 한쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있는 것이고, 이 때 정상가격이란 같은 법 제2조 제1항 제10호에서 “거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다”라고 규정하고 있으며, 같은 법 제5조 제1항 제6호에 의거 정상가격의 산정방법은 같은 조에서 정한 산출방법 외에는 거래의 실질 및 관행에 비추어합리적이라고 인정되는 방법에 의해서 정상가격을 산정하도록 하고 있다. 이 건의 경우 쟁점부동산 거래는 국조법에 의거 국제거래에 해당하고, 동거래의 정상가격에 의한 과세조정은 국조법에 따라야 하는 것이다. 쟁점부동산에 대한 정상가격은 비교대상거래가 없기 때문에 국조법 제5조 제1항 제6호에 의거 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법에 의하여 정상가격을 산출하는 것이 타당한 바, 체납법인이 2008.12.31.을 기준으로 감정평가한 후 쟁점부동산 거래일인 2010년 11월까지 새로운 감정평가가 없었고 감정평가한 가액을 장부에 평가증하여 반영한 것은 특수관계가 아닌 자와의 거래시 장부가액을 정상가격으로 보겠다는 의사가 반영된 것으로 장부에 계상한 가액인 OOO원을 정상가격으로 보아 국외특수관계자인 청구법인에게 정상가액보다 낮은 가액인 OOO원으로 거래된 쟁점차액 OOO원을 청구법인에게 배당소득에 대한 배당소득세로 과세처분한 당초의 처분은 적법하다.
(3) 2010년 말 기준 체납법인의 주식 OOO로 감자된후 청구법인이 체납법인의 OOO 주주로 기재되어 제출된 2010년 귀속주식등변동상황명세서는 체납법인이 2011.3.31. 법인세 신고서 제출 시 함께 제출된 것으로 확인된다. 청구법인은 실질적인 주식의 이동이 2011.2.15. 및 2011.3.4. 이루어지면서 과점주주가 되었으나, 공인회계사와 의사소통이 잘못되어 2010사업연도 법인세 신고 시 청구법인이 OOO 과점주주로 잘못 기재되어 제출되었다고 주장하나, 청구법인의 주장대로라면 청구법인이 체납법인의 잔여주식을 취득하여 OOO 과점주주가 된 시점은 2011.2.15. 및 2011.3.4.이고, 체납법인의 대표자가 OOO로 변경된 시점은 2011.3.14.이다. 이는 체납법인이 2010사업연도 법인세 신고 시 주식등변동상황명세서를 제출한 2011.3.31. 이전에 이루어진것으로 OOO가 주식등변동상황명세서에 날인한 사실도 없고 잘못기재된 내용을 알 수 없었다는 청구법인 주장은 사실과 다른 것이다. 청구법인이 체납법인의 주주인 OOO의 보유주식을 2011.2.15. 인수하였다는 주장을 보면, 개인주주인 OOO의 주식 양수대금을 청구법인의 체납법인에 대한 채권과 상계하였다는 것으로, 개인주주의 주식 양도대금을 주식발행법인의 채무와 상계하는 것은 통상적인 계약으로 보기 어렵고, 해당 매매계약서는 OOO로 작성된 계약서로서 실제 주식의 양수도가 이루어졌는지가 불분명하며, OOO이 주식양도대금을 출자법인의 채무와 상계하는 것을 동의했는지 등에 대한 진위가 확인되지도 않는다.청구법인은 2011.3.4. 체납법인의 주식 중 OOO 보유주식 OOO와 (주)OOO 보유주식 OOO주에 대한 양수도계약을 체결하지 못해 동일날짜에 주주총회를 개최하여 해당 주식양수대금과 청구법인의 채권을 상계하기로 하였다는 주장을 보면, 그 사실을 확인할 수 있는이사회결의 내용이 없고 개인주주의 주식 양도대금을 주식발행법인의 채무로 상계한다는 것은 일반적인 계약이 아닐 뿐만 아니라 OOO 및 (주)OOO의 날인이 되어 있지 않은 점으로 볼 때 실제로 주식의 양수도가 이루어졌는지에 대한 진위를 확인할 수 없다. 따라서 국세기본법 제39조에 의거 청구법인을 쟁점체납세액 납세의무성립일 현재 체납법인의 과점주주로 보아제2차 납세의무자로 지정하고 납부통지한 당초 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점부동산 취득 당시 청구법인이 국조법상 체납법인의 국외특수관계자에 해당하는지 여부
② (쟁점①의 예비적 청구) 국조법상 정상가격에 의한 과세조정으로 과세하는 경우 쟁점부동산의 장부가액을 정상가액으로 볼 수 있는지 여부
③ 쟁점체납세액의 납세의무성립일 현재 청구법인을 체납법인의 과점주주로 보아 제2차 납세의무자로 지정·납부통지한 처분의 당부
(1) 국제조세조정에 관한 법률 (2010.12.27. 법률 제10410호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대출·차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.
8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
9. "국외특수관계자"란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자, 외국법인 또는 이들의 국외 사업장을 말한다.
10. "정상가격"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다.
12. "제한세율"이란 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율을 말한다. 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래(그 어느 한 쪽이 국내사업장인 경우로서 소득세법 제119조 또는 법인세법 제93조에 따른 국내원천소득을 발생시키는 거래는 제외한다. 이하 이 장에서 같다)에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호부터 제3호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 제9조(소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정)① 제4조나 제6조의2를 적용할 때 익금(益金)에 산입(算入)되는 금액이국외특수관계인으로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 법인세법 제67조에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정한다.
② 제1항을 적용할 때 소득 처분의 방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 국세기본법 제39조(출자자의 제2차 납세의무) ① 법인(주식을 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제9조 제13항 제1호에 따른 유가증권시장에 상장한 법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 과점주주의 소유주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액(제2호 가목 및 나목의 과점주주의 경우에는 그 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수 또는 출자액)을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.
2. 과점주주 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
② 제1항 제2호에서 "과점주주"란 주주 또는 유한책임사원 1명과 그와 대통령령으로 정하는 친족이나 그 밖의 특수관계에 있는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하는 자들(이하 "과점주주"라 한다)을 말한다.
(3) 상속세 및 증여세법 제45조의2 (명의신탁재산의 증여 의제)① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
③ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.
(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 (2010.12.30. 대통령령 제22574호로 개정되기 전의 것) 제2조(특수관계의 세부기준)① 국제조세조정에 관한 법률(이하 "법"이라 한다) 제2조 제1항 제8호에서 "특수관계"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계를 말한다.
1. 외국에 거주하거나 소재하는 자(주주 및 출자자를 포함하며, 이하 "외국주주"라 한다)가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 당해 내국법인·국내사업장과 외국주주와의 관계
4. 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 일방이 다음 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 일방과 타방과의 관계
1. 이익분할방법 거주자 (내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.
2. 거래순이익률방법 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제5조(정상가격산출방법의 선택)① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것
② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.
③ 제4조 제2호 라목의 방법은 거주자가 재고에 대한 부담이 없이 단순 판매활동 또는 용역을 수행하는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖추는 경우에 적용할 수 있다.
1. 영업비용과 매출총이익 사이에 비례관계가 존재할 것
2. 판매되는 제품가치는 매출총이익에 중대한 영향을 미치지 아니할 것
3. 다른 정상가격 산출방법이 사용되어야 하는 제조 등 다른 중요한 기능을 수행하지 아니할 것
④ 제4조 각 호에 따른 정상가격산출방법을 적용하는 경우 같은 조 제4호의 방법은 같은 조 제1호 및 제2호의 방법을 적용할 수 없는 경우에만 적용한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자간의 거래가 거래당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 동 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조(정상가격산출방법의 보완 등) ① 제4조 각 호의 정상가격산출방법은 법 제5조 제1항 제1호 내지 제3호의 정상가격산출방법을 보완하기 위하여 사용할 수 있다.
② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다. 제15조(임시유보 처분 등) ① 과세당국은 법 제9조에 따른 소득처분 및 세무조정을 하는 경우에는 제15조의2에 따른 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다.
② 과세당국은 제1항에 따라 임시유보로 처분하는 경우 그 사실을 기획재정부령으로 정하는 임시유보처분통지서에 의하여 소득세법 시행령 제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다.
③ 제1항에도 불구하고 법 제4조 또는 법 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날부터 4개월 이내에 부과제척기간이 만료되는 경우에는 임시유보로 처분하지 아니하고 제16조 제1항 각 호에 따라 처분하거나 조정한다. 제16조(반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정 등) ① 제15조의2에 따른 반환이 확인되지 아니하는 경우 그 반환이 확인되지 아니한 금액은 다음 각 호에 따라 처분하거나 조정한다.
1. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 내국법인의 주주에 해당하는 경우(제2조 제1항 제1호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 해당국외특수관계자에게 귀속되는 배당으로 할 것
2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 내국법인이 출자한 법인에 해당하는 경우(제2조 제1항 제2호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 해당국외특수관계자에 대한 출자의 증가로 할 것
4. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 제1호 및 제2호 외의 자인 경우에는 해당국외특수관계자에게 귀속되는 배당으로 할 것
② 과세당국은 제1항에 따라 처분 또는 조정을 하는 경우 그 사실을 제15조의2에 따른 이전소득금액반환확인서의 제출기한이 만료된 날(제15조 제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의 2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날)부터 15일 이내에 기획재정부령으로 정하는 이전소득금액통지서에 의하여 소득세법 시행령 제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다. 이 경우 배당은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다.
③ 과세당국이 제15조 제3항에 따라 처분하거나 조정한 후 납세자가 제2항에 따른 통지서를 받은 날부터 90일 이내에 제15조의2에 따른 이전소득금액반환확인서를 제출한 경우에는 제15조 제3항에 따른 처분이나 조정이 없었던 것으로 본다.
④ 내국법인의 익금에 산입되는 금액 중 제1항 제4호의 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환되지 아니하여 2006년 5월 24일 전에 해당 국외특수관계자에 대한 대여금으로 간주하여 사내유보로 처분한 금액은 내국법인이 제1항 제4호에 따른 배당으로 처분할 수 있다.
(1) 심리자료를 토대로 이 건 사실관계를 살펴보면 다음과 같다. (가) 체납법인이 쟁점부동산을 청구법인에게 2010.11.11. 매매대금 OOO원에 매각한 것에 대하여 부가가치세를 신고하지 아니하자 처분청은 2013.4.30.을 납부기한으로 하여 2010년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정·고지하였으며, 체납법인이 해당 납부기한까지 납부하지 아니함에 따라 처분청은 2013.5.7. 청구법인을 출자자의 제2차 납세의무자로 지정하여 납부통지서를 발송하였다. (나) 또한, 처분청은 2013.4.9. 체납법인에 쟁점차액을 익금산입 임시유보(추후 배당) 처분하는 통지서를 발송하였고, 2013.7.19. 이전소득금액반환이 확인되지 않자 청구법인에게 배당소득으로 직접 과세하고자 이전소득금액통지서를 발송하였다. (다) 청구법인은 2013.7.15. OOO에게 이의신청을 제기하였으며, 2013.8.30. 처분청은 이의신청 결정에 따라 체납법인에 부과하여야 할 부가가치세를 OOO원으로 경정하였다. (라) 청구법인의 이의신청에 대한 결정내용을 보면 청구법인의 2010.11.24.자계정과목별 ‘전표출력’에 건물 OOO원으로 계상된 것으로 나타나며, 처분청에서 현장확인시 2013.1.30. 체납법인으로부터 받은 확인서 내용을 보면2010.11.11. 체납법인이 소유하고 있던 쟁점부동산을 OOO원에 청구법인에게 양도하였고, 당시 체납법인이 자금부족으로 부도위기에 있었기에 은행 채무를 청구법인이 대신 상환해 주고, 추후 체납법인이 청구법인에게 부동산 매매대금을 상환하면 소유권을 되찾는 것으로 계약하여 감정평가액OOO보다 낮은 가액으로 양도한 것이라는 내용을 체납법인의 대표이사 OOO가 서명·날인하여 확인한 것으로 나타난다. (마) 처분청이 실시한 체납법인에 대한 통합조사종결복명서를 보면, 처분청은 체납법인이 장부가액 OOO원인 쟁점부동산을 국외특수관계자인 청구법인에게 OOO원에 양도한 것에 대하여 쟁점부동산에 대한 정상가격은 비교대상거래가 없기 때문에 국조법 제5조 제1항 제6호에 따라 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법에 의하여 정상가격을 산출하는 것이 타당한 바, 체납법인이 감정평가법인의 감정가액을 장부에 반영한 후로 현재까지 새로운 감정평가를 하지 않았고, 감정가액을 장부에 반영한 것은 특수관계가 아닌 자와의 거래시 장부가액을 정상가격으로 보겠다는 의사가 투영된 것이며, 쟁점부동산의 토지에 대한 공시지가와 건물에 대한 기준시가가 2006년 취득한 이래 현재까지 꾸준히 상승한 것으로 볼 때 부동산 가격에 중대한 영향을 줄 수 있는 경제적 사건이 없었던 것으로 확인되었기 때문에 장부가액이 실질적인 가치에 가장 부합하는 정상가격인 것으로 판단되며, 쟁점부동산에 대한 가장 합리적인 방법에 의해 산출된 정상가격은 장부가액 외에는 없으므로 특수관계자에게 장부가액보다 저가양도한 OOO원 만큼은 익금산입하고 임시유보(추후 배당)처분한다고 하였다. (바) OOO가 2009.2.26. 쟁점부동산에 대하여 가격시점을 2008.12.31.로 하여 자산재평가 목적으로 감정평가한 내용을 보면, 토지는 OOO원으로 되어 있으며, 쟁점부동산 중 토지에 대한 공시지가 변동추이를 보면 OOO으로 나타난다. (사) 쟁점부동산의 부동산매매계약서를 요약하면 다음과 같다. (아) 처분청의 전산자료를 보면 체납법인의 주주인 OOO, OOO는2010년, 2011년에 체납법인의 주식관련 양도소득세 및 증권거래세를 신고한 내역이 없는 것으로 나타나며, 체납법인의 주주인 (주)OOO(2009년 체납법인의 주식 OOO 보유)의 표준대차대조표를 보면 비유동자산의 투자자산계정금액에 OOO으로 나타난다.
(2) 청구법인이 제출한 증빙은 같다. (가) 체납법인의 2009사업연도, 2010사업연도 재무상태표에 아래 표에서와 같이 자산, 부채, 자본 총계에 관한 사항이 기재되어 있다. <표1> 체납법인의 2009～2010사업연도 재무상태표 (나) 체납법인의 2010사업연도 법인세 신고 시 제출한 ‘주식등변동상황명세서’를 요약한 내용은 아래 표와 같으며, 2010.12.31. 현재 청구법인은 체납법인 주식을 OOO 보유하고 있는 것으로 기재되어 있다. <표2> 체납법인의 2010사업연도 주식등변동상황명세서 (다) 체납법인의 주주 OOO과 청구법인간 2011.2.15. 체결한 주식양도계약서를 보면, OOO은 청구법인에게 체납법인의 보통주식 OOO에 양도하는 것으로 되어 있고, 체납법인의 주주 OOO의 주식양도계약서는 아래와 같다(양수·도인의 서명이나 날인 없음). (라) 체납법인의 주주 (주)OOO의 주식양도계약서는 아래와 같다(양수·도인의 서명이나 날인 없음). (마) 임시주주총회 의사록의 내용은 아래와 같다(참석이사 서명이나 날인 없음). (바) 청구법인이 제출한 OOO을 보면, 체납법인 전무이사이자 실질적으로 운영한 OOO은 체납법인에게 OOO원의 손해를 가한 업무상배임 및 OOO원을 횡령한 죄로 징역 1년 6개월에 처한다는 판결내용이 나타나고, OOO을 보면, 피고 OOO이 원고 체납법인(대표이사 OOO)에게 배임액수 OOO을 지급하라는 판결내용이 나타난다. 또한, OOO에서 2012.4.27. 피고소인 OOO, OOO의 업무상 횡령사건OOO에 대하여 고소인 체납법인에게 ‘혐의없음’으로 통보하자 체납법인은 이 결정에 불복하여 항고한 것으로 나타난다.
(3) 체납법인의주식 감자와 관련한 내용은 다음과 같다. (가) 체납법인 자본감소와 관련한 임시주주총회 의사록(참석이사 서명·날인·간인 있음) (나) 2010.12.6. 체납법인, 주주 (주)OOO, 주주 OOO,주주 청구법인이 날인하여 작성한 기간단축동의서의 내용을 보면 “본인 등은 주식회사 OOO의 주주로서 별첨 임시주주총회의사록 기재와 같은 의사결정을 위한 임시주주총회를 개최함에 있어서 상법 제363조 제5항 규정에 의거 주주총회 소집통지 없이 금일 임시주주총회를 개최함에 대하여 이의없이 동의합니다”라고 하면서 (주)OOO, OOO, 청구법인이 각각 날인하였다. (다) 2010.12.8. 체납법인이 작성하여 2010.12.9.자 OOO에 게재한 주권제출공고의 내용을 보면, “본 회사는 2010년 12월 6일 임시주주총회의 특별결의로 자본의 총액 금OOO원 중 금OOO원을 감소하여 자본의 총액을 금OOO원으로 하기로 하고, 그 방법으로 각 주주가 소유하는 주식총수에 대하여 감자하는 주식에 해당하는 금액을 반환 지급하기로 하였습니다. 이 자본감소에 이의가 있는 채권자는 이 공고 게재 다음날부터 1월 이내에 본사에 이의를 제출하시기 바라며, 본회사의 구 주권을 소지하신 분은 위 기간 내에 본사에 제출하여 주시기 바랍니다.”라고 기재되어 있다. (라) 2011.1.10. 체납법인이 작성한 진술서 내용을 보면 “본 회사는 2010.12.9.자로 별첨신문전지와 같이 일간 OOO에 자본감소에 대한 공고를 하고 채권자에게 개별최고를 하였으나, 이의 제출기한인 2011.1.9.까지 이의를 제출하는 채권자가 없었으므로 이에 진술합니다”라고 기재되어 있고, 2010.12.6. 체납법인, 대표이사 OOO, 사내이사 OOO이 날인하면서 작성한 정관이 제출되어 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 국조법 제2조 제1항 제8호 및 같은 법 시행령 제2조 제1항 제4호의 규정을 보면, 국제거래를 할 때 일방과 타방 사이에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고, 타방이 사업활동에 필요한 자금의 100분의 50 이상을 일방으로부터 차입하거나 일방에 의한 지급보증을 통하여 조달하는 등 위 제4호 각 목의 사유와 같은 방법에 의하여 ‘일방이 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로결정할 수 있는 경우’에 해당하는 경우에는 특수관계로 규정하고 있는 바, 청구법인은 체납법인으로부터 투자에 대한 배당금을 받거나 대여금에 대한 원리금을 받은 것도 없고, 체납법인의 실질적 운영자인 OOO을 업무상 배임죄 및 횡령죄로 민·형사상의 조치를 취하였으며, 쟁점부동산이 경매에 처하게 되는 상황을 피하기 위하여 불가피하게 취득하였기 때문에 체납법인의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 관계가 아니라고 주장하나, 2009년 말 현재 청구법인은 체납법인의 사업자금의 100분의 50 이상을 대여주고 있는 점, 체납법인의 등기부등본에 청구법인의 임직원인 OOO, OOO가 각각 사내이사, 감사로 등재되어 있어 체납법인의 경영상황을 상시 알 수 있다고 보이는 점, 청구법인이 체납법인에게 OOO원을 대여하여 주면서도 이자 등을 받지 않았고 부도어음을 막아주는 등 체납법인에 대한 적극적이고 실질적인 관리를 하였다고 보이는 점, 청구법인이 쟁점부동산을 특별한 이유도 없이 장부가액보다 낮은 가액으로 양수한 점 등에 비추어 청구법인은 체납법인의 사업방침의 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 관계에 있다고 보이므로 국조법상 특수관계에 해당한다고 본 처분청의 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(5) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 처분청이 쟁점부동산을 2008.12.31.을 기준일로 하여 2009.2.26. 감정평가법인의 감정평가를 거쳐 장부가액으로 계상한 가액을 정상가액으로 본 것에 대하여 청구법인은 감정평가일로부터 21개월이나 경과된 시점의 가액을 정상가격으로 보는 것은 부당하다는 주장이나, 청구법인이쟁점부동산에 대하여 감정평가법인의 감정평가절차를 거친가액을 장부가액으로 계상한 점, 쟁점부동산이 장부가액 평가일로부터 양도일까지의 기간 중 쟁점부동산의 가치가 현저히 하락할 특별한 요인이 없는 점,청구법인은 처분청이 판단한 정상가격(장부가액) 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법으로 평가한 가액을제시하지 못하고 있는 점, 쟁점부동산의 경우 국외특수관계자가 아닌 자와 통상적으로거래한 것으로 인정될 수 있는 비교대상거래를 찾기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점부동산에 대한 장부가액을 정상가격으로 하여 과세한 이 건 처분은 정당하다고 판단된다.
(6) 끝으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. 국세기본법 제39조 제1항 제2호의 규정에 의하면, 과점주주 중 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하는 주식 또는 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자나 법인의 경영을 사실상 지배하는 자는 출자자의 제2차 납세의무가 있음을 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 “과점주주”란 주주 또는 유한책임사원 1명과 그와 대통령령으로 정하는 친족이나 그 밖의 특수관계에 있는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하는 자들을 말한다고 규정하고 있다. 처분청은 체납법인의 2010년 주식등변동상황명세서에 청구법인이2010.12.31.현재 체납법인의 주식 OOO%를 보유한 것으로 기재되어 있고, 청구법인이 OOO, OOO, (주)OOO와 2011년 체결한 주식매매계약서를 보면 주식 수량에 차이가 있거나 서명·날인이 되어 있지 아니하고 매매대금 지급사실이 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 쟁점체납세액의 납세의무성립일인 2010.12.31. 현재 청구법인을 체납법인의 과점주주로 보아야 한다는 의견이나, 청구법인과 체납법인의 주주인 OOO이 2011.2.15. 체결한 주식매매계약서가 제출되어 있고 청구법인이 체납법인의 주주인 OOO로부터 주식을 매수한 일자(2011.3.14.)에 OOO는 체납법인의 대표이사와 사내이사를 사직한 점, 처분청에서 제출한 (주)OOO의 표준대차대조표를 보면 2009년과 2010년에는 체납법인의 주식을 보유한 것으로 보이나, 2011년에는 보유하지 아니하는 것으로 보여 (주)OOO가 체납법인의 감자된 주식을 2010년까지 보유하다가 2011년에 양도한 것으로 보이는 점, 자본감소의 효력발생일은 그 절차가 완료되는 때이고 주식 감자와 관련한 효력발생일은 주권제출 또는 채권자 이의제출의 공고기간이 만료되는 때인 바, 참석이사가 서명·날인 및 간인이 되어 있는 체납법인의 2010.12.6.자 임시주주총회 의사록을 보면 출석주주 수 3명, 총주주 수 3명, 출석주주의 주식수를 OOO로 하여 임시주주총회를 개최하면서 자본금 OOO을 감소하여 자본 총액을 OOO으로 하고 자본금 감소의 방법은 보통주식 OOO에 희망하는 주주들로부터 매수하여 소각하는 방법으로 하기로 의결하였고, 2010.12.8. 체납법인이 날인하여 2010.12.9.자 OOO에 위 감자결의 내용을 알리면서 채권자와 구주권 소지자에게 공고게재한 다음날부터 1월 이내에 이의를 제출하여 주기 바란다는 주권제출공고를 하였으며, 해당 공고일로부터 1월이 경과한 2011.1.9.까지 이의를 제출한 채권자가 없었음을 확인하고 있으므로 주식 감자 효력발생일은 공고기간이 만료된 2011.1.9.로 보아야 할 것인 바, 체납법인의 2010사업연도 주식등변동상황명세서를 살펴보면, 각 출자자의 기초 주식수 및 지분율이 각각 OOO OOO, OOO OOO, (주)OOO, 청구법인 OOO로 기재되어 있고, 2010.12.15. 유상감자에 따라 보통주 OOO가 감소되어 기말 현재 OOO로 변동된 것으로 나타나며, 각 주주별 기초 주식수의 지분율에 따라 사업연도 중 유상감자된 후의 보유 주식수[OOO OOO, OOO OOO, (주)OOO OOO] 합계 OOO를 청구법인이 사업연도 중 양수하여 기말 현재 체납법인 주식 OOO를 청구법인이 보유하고 있는 것으로 기재되어 있어 체납법인의 주식 감자와 관련한 사실관계와 다르게 동 주식등변동상황명세서가 잘못 기재되어 있는 것을 알 수 있다. 이상의 사실관계를 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점체납세액의 납세의무성립일인 2010.12.31. 현재 기초 주식수 및 지분율의 변동이 없이 체납법인 주식의 OOO에 해당하는 OOO를 보유하고 있었던 것으로 보이므로 체납법인의 과점주주에 해당되지 아니하는바, 처분청이 체납법인의 쟁점체납세액에 대하여 2013.5.7. 청구법인을 체납법인의 제2차 납세의무자로 지정·납부통지한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.