최대주주등의 특수관계인이 제3자 직접배정방식으로 인수한 경우도 주식 상장차익의 과세대상이라 할 것임
최대주주등의 특수관계인이 제3자 직접배정방식으로 인수한 경우도 주식 상장차익의 과세대상이라 할 것임
심판청구를 기각한다.
(1) 주위적 청구 상증법 제41조의3 제1항은 ‘최대주주와 특수관계에 있는 자가 그 최대주주로부터 당해법인의 주식을 증여받거나 유상취득한 경우’를 규정하고 있으나, 청구인은 이와 달리 최대주주등이 인수를 포기한 실권주를 최대주주등이 아닌 법인으로부터 재배정받아 인수한 경우이므로 직접적으로 최대주주등으로부터 증여받거나 유상취득한 사실이 없어 쟁점주식의 상장차익에 대하여 상증법 제41조의3 제1항을 적용할 수 없고, 이 경우 문언상 상증법 제41조의3 제1항이 제6항보다 선행되어 제1항의 요건을 충족한 주식에 한하여 제6항을 적용해야 하는바, 청구인이 취득한 주식은 제1항의 과세요건을 충족하지 못하였으므로 제6항을 적용할 수 없다 할 것이어서 쟁점주식의 상장차익에 대하여 상증법 제41조의3의 규정을 적용하여 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.
(2) 예비적 청구 (가) 조세법률주의 원칙 위반 대법원 판례OOO에 의하면, 상증법 제41조의3 제1항 및 같은 법 시행령 제19조 제2항 본문에서 규정한 최대주주등이라 함은 주주 등 1인과 같은 법 시행령 제19조 제2항 각 호 소정의 특수관계에 있는 자의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 당해주주 등 1인을 의미하고, 여기에는 그와 특수관계에 있는 자는 포함되지 않는다고 판시하였다. 처분청은 상증법 기본통칙 22-19…1(최대주주 판정기준)에 근거하여 경정청구를 거부한 것으로 보이는바, 기본통칙은 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고, 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니므로 그 자체가 과세처분의 근거가 될 수 없음은 조세법률주의의 원칙상 당연하다 할 것OOO이어서, 처분청이 경정청구를 거부한 처분은 이러한 조세법률주의를 위반한 위법한 처분이다. 특히, 상증법 시행령 제19조 제2항이 개정된 이 후 예규OOO에서는 ‘2012.2.2. 증여분부터는 상증법 제41조의3 제1항 제1호에서 규정한 “최대주주등”은 주주 등 1인과 그 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 해당주주 등 1인과 그의 특수관계인 모두를 말한다’라고 회신함으로써 최대주주를 해석함에 있어 개정 전과 개정 후 그 해석을 명확히 달리하고 있다. (나) 소급과세금지 원칙 위반 국가가 반복적으로 패소함에 따라 2012.2.2. 대통령령 OOO로 개정된 상증법 시행령 제19조 제2항은 최대주주를 정의하면서 ‘주주 등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주 등 1인과 그의 특수관계인 모두를 말한다’로 개정하였고, 위 시행령 개정시 부칙은 위 규정에 대한 경과규정을 두지 않고 공포한 날부터 시행하도록 규정하고 있으므로 세법해석의 일반원칙인 소급과세금지 원칙에 따라 개정 전의 거래는 개정 전 조항에 따르는 것이 타당함에도 불구하고, 이 건의 경우 시행령 개정 후의 규정을 적용하여 경정청구를 거부하였으므로 소급과세금지 원칙을 위반한 위법한 처분이다. 따라서, 청구인이 OOO 제외 4인으로부터 취득한 실권주 4,610,859주의 상장차익에 대한 증여세 OOO의 감액을 구하는 경정청구 거부처분은 취소되어야 한다.
(1) 주위적 청구에 대하여 (가) 청구인은 최대주주등이 인수를 포기한 실권주를 쟁점법인으로부터 재배정받아 주식을 인수한 경우에 해당하므로 직접적으로 최대주주등으로부터 주식을 취득한 사실이 없어 상증법 제41조의3 제1항의 규정을 적용할 수 없다고 주장하나, 같은 조 제6항을 적용할 경우 신주를 발행하는 자는 법인임을 고려할 때 문언상 최대주주등이 아닌 당해 법인으로부터 주식을 취득하는 경우를 당연한 전제로 하고 있다고 볼 수 있어, 신주발행의 경우에는 같은 조 제1항의 ‘최대주주등으로부터’의 문언이 적용되지 않는 것으로 보아야 두 조항을 모두 법문대로 해석하는 것이고, 취득의 요건에는 ‘최대주주등으로부터’가 전제될 필요가 없다. 따라서, 최대주주등인 OOO 등 5인으로부터 주식을 취득한 것이 아니라 최대주주등이 인수를 포기함에 따른 실권주를 최대주주등이 아닌 당해 법인으로부터 재배정받아 인수한 경우이기 때문에 상증법 제41조의3이 적용되지 않는다는 청구주장은 타당하지 아니하다. (나) 청구인은 상증법 제41조의3 제1항이 제6항보다 선행되어 제1항의 요건을 충족한 주식에 한하여 제6항을 적용해야 하고 청구인이 취득한 주식은 제1항의 요건을 충족하지 못하므로 제6항도 적용할 수 없다고 주장하나, 상증법 제41조의3 제6항의 입법 취지가 종래에 상증법 제41조의3이 최대주주로부터 직접 증여받거나 유상으로 취득한 주식의 상장차익만을 과세대상으로 삼던 것에서 나아가 경영권 행사를 통하여 특수관계인에게 신주를 배정함으로써 최대주주등으로부터 직접 증여받거나 유상으로 취득한 경우와 동일한 경제적 효과가 있음에도 과세대상에서 제외되어 조세회피수단으로 악용될 수 있는 경우를 과세대상으로 추가하고자 한 것이고, 같은 항에서는 법인이 발행한 신주가 유상증자 또는 무상증자에 의한 것인지 여부나 유상증자의 경우에도 최대주주로부터 기 취득한 주식을 모태로 하여 증자에 참여한 주주배정인지 또는 제3자 배정인지 여부에 대해 구별하지 아니하며, 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있는 최대주주등의 특수관계인이 최대주주등으로부터 얻은 주식 등으로 인해 상증법 시행령이 정하는 기준 이상의 상장차익을 얻은 실질은 최대주주로부터 직접 증여 또는 양수받은 경우와 무상증자 또는 유상증자로 취득한 경우가 모두 동일하므로 위와 같은 법규의 문언 및 입법 취지에 비추어 보면 주식의 상장차익에 대한 증여세 과세대상에 최대주주등의 특수관계인이 제3자 배정방식으로 인수한 경우도 포함되는 것으로 해석함이 타당하고, 청구주장과 같이 제1항이 제6항보다 선행된다고 하여 제6항을 적용 배제하는 것이 아니라 제1항 적용시 제6항도 병행 적용하는 것이 ‘제1항의 규정을 적용함에 있어서 주식 등의 취득에는 법인이 신주를 발행함에 따라 인수․배정받은 신주를 포함한다’는 법령의 문언에 충실하므로 당해 상증법 제41조의3 제6항의 규정은 같은 조 제1항 요건에 따라 최대주주등으로부터 취득한 주식을 토대로 신주를 인수하는 경우에만 적용할 수 있다는 청구주장은 타당하지 아니하다. (다) 청구인이 특수관계에 있는 최대주주등이 실권한 주식을 제3자 배정방식으로 취득한 비상장주식이 상장됨에 따라 평가액 상승이라는 이익을 얻어 재산상의 이익을 분여받은 것에 대하여 상증법 제2조 제3항의 규정에 의한 증여세 완전포괄주의를 적용할 수도 있을 것이다.
(2) 예비적 청구에 대하여 (가) 조세법률주의 원칙과 관련하여 청구인은 대법원 판례OOO를 근거로 2012.2.2. 개정 전 상증법 제41조의3 및 같은 법 시행령 제19조에서 규정하고 있는 최대주주등이란 ‘주주 등 1인과 특수관계에 있는 자의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 주주 등 1인을 의미한다’고 보아 OOO 제외 4인이 실권한 4,610,859주의 상장차익에 대하여 증여세 과세대상이 아니라고 주장하나, 청구인이 제시한 대법원 판례OOO로 특수관계에 해당되지 않은 자로부터 양수받은 경우이며, 또한 기업의 내부 정보를 이용할 수 없는 자에 대한 판결이고, 다른 대법원 판례OOO는 최대주주로부터 주식을 취득한 것이 아니라 본인의 고유자금으로 특수관계인인 당해 법인의 자사주를 취득한 경우의 판결로서 취득과정이 이 건과 달라 개별사건에 대해 적용한 판결을 이 건에 적용할 수는 없다. 청구인은 경정청구 거부처분의 근거가 된 상증법 기본통칙 22-19…1의 법규성이 없음을 지적하여 이에 따른 거부처분은 조세법률주의 위반이라고 주장하고, 또한 국세청 예규OOO를 근거로 국세청 내부 예규 역시 상증법 시행령 개정 전․후를 달리 보고 있어 경정청구의 거부처분이 위법하다고 주장하나, 국세청의 기본통칙은 그 자체의 법규성은 없으나 세법의 해석기준 및 집행기준을 정하여 법집행의 통일성 및 납세자간 형평성을 담보하기 위한 것으로, 개별 사안에 있어 별다른 사유없이 기본통칙의 내용과 다른 처분을 하는 것이 오히려 행정청의 재량을 남용하는 것으로 볼 수 있으며, 청구인이 제시한 국세청 예규OOO는 2012.2.2. 상증법 시행령 제19조가 개정된 이후인 2013년 주식 취득 사례에 대한 답변으로, 시행령의 개정에 따라 논란의 소지가 있는 개정 전과는 달리 2012.2.2. 이후에는 개정법이 적용되어 최대주주등의 의미를 명확히 하였다는 취지의 답변이며, 당해 예규 본문 중에 제시한 법령 개정취지에도 최대주주의 범위를 명확히 하기 위해 관련 규정을 정비한 것이라고 명시하고 있어 청구인의 주장처럼 상증법 시행령 제19조 제2항의 개정 전․후를 달리보고 있다고 할 수 없다. (나) 소급과세금지 원칙과 관련하여 청구인은 2012.2.2. 상증법 시행령 제19조 제2항 개정시 부칙(제23591호, 2012.2.2.)은 경과규정을 두지 않고 공포한 날로부터 시행하도록 규정하고 있으므로 소급과세금지 원칙에 따라 개정 전의 거래는 개정 전 조항에 따르는 것이 타당하다고 주장하나, 국세청은 상증법 시행령 제19조 제2항의 개정 전․후에 걸쳐 최대주주등의 범위를 특수관계인을 포함하는 것으로 일관되게 해석해 왔고, 2012.2.2. 개정된 상증법 시행령 제19조 제2항의 개정취지도 최대주주의 범위를 변경한 것이 아니라 명확하게 규정하기 위한 것이라 할 수 있으므로, 이 건 처분은 개정 후 상증법 시행령에 근거하여 처분한 것이 아니라, 개정 전 상증법 시행령 규정에 대한 국세청 예규 및 법령 개정취지 등을 적용하여 처분한 것으로 소급과세금지 원칙에 위반된 것이 아니다.
① (주위적 청구) 최대주주등이 인수를 포기한 비상장법인 발행 실권주를 최대주주의 특수관계인이 제3자 배정받아 인수한 후 5년 이내에 비상장법인이 상장됨에 따라 얻은 상장차익에 대해 상증법 제41조의3의 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 상증법 제41조의3의 최대주주등을 해석함에 있어, 최대주주인 당해 주주와 그의 특수관계인 모두 포함하는 것이 아닌 당해 주주 1인만으로 보아야 한다는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제41조의3(주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여) ① 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조 및 제41조의5에서 “최대주주등”이라 한다)와 특수관계에 있는 자가 최대주주등으로부터 해당 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 조와 제41조의5에서 “주식등”이라 한다)을 증여받거나 유상으로 취득한 경우에는 증여받거나 취득한 날, 증여받은 재산(주식등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주등으로부터 증여받은 재산을 말한다. 이하 이 조와 제41조의5에서 같다)으로 최대주주등이 아닌 자로부터 해당 법인의 주식등을 취득한 경우에는 취득한 날부터 5년 이내에 그 주식등이 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 한국거래소에 상장(증권시장에 상장된 것을 말한다)됨에 따라 그 가액이 증가한 경우로서 그 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 자가 당초 증여세 과세가액(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우는 제외한다. 이하 제41조의5에서 같다) 또는 취득가액을 초과하여 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 납세자가 제시하는 재무제표 등 대통령령으로 정하는 서류에 의하여 기업가치의 실질적인 증가로 인한 것으로 확인되는 이익은 증여재산가액에 포함하지 아니한다.
1. 제22조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자
2. 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자
⑥ 제1항을 적용할 때 주식등의 취득에는 법인이 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키기 위하여 신주를 발행함에 따라 인수하거나 배정받은 신주를 포함한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것) 제19조(금융재산 상속공제) ② 법 제22조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자”란 주주 또는 출자자(이하 “주주 등”이라 한다) 1인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 해당주주 등을 말한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된 것) 제19조(금융재산 상속공제) ② 법 제22조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자”란 주주등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주등 1인과 그의 특수관계인 모두를 말한다.
(1) 처분청과 청구인이 제시한 심리자료에 의하면, 주식회사 OOO, OOO 주식회사, 주식회사 OOO 및 주식회사 OOO는 대규모기업집단에 속하고, 한OOO는 2006.2.28.부터 2010.11.30. 쟁점법인의 이사 및 사내이사로 등재되어 있으며, 청구인은 OOO의 총수로서 청구인과 OOO 등 5인은 특수관계인들로 나타난다. 한편, 청구인은 유동자금의 부족과 투자 리스크에 대한 부담감, OOO 사태에 대한 국내 경제의 위축, 반도체시장 성장둔화 전망 등에 의해 쟁점법인의 기존 주주가 유상증자 주식 100%를 실권하였고, 이에 청구인은 대주주로서 책임과 경영의지, 재무구조 안 정성 달성 등을 위하여 기존 주주가 실권한 주식을 100% 인수하였다고 주장한다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 주위적 청구에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식을 최대주주등으로부터 취득한바 없으며 법인으로부터 제3자 배정받아 취득하였으므로 그 상장차익에 대하여 상증법 제41조의3 제1항을 적용할 수 없고, 문언상 같은 조 제1항이 제6항보다 선행되어 제1항의 요건을 충족한 주식에 한하여 제6항을 적용해야 한다고 주장하나, 2002.12.18. 개정으로 신설된 같은 조 제6항은 종래에 상증법 제41조의3이 최대주주로부터 직접 증여받거나 유상으로 취득한 주식의 상장차익만을 과세대상으로 삼던 것에서 나아가 기업의 경영에 관하여 비공개정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 최대주주가 주식취득 자금을 그 특수관계인에게 증여하거나(이 부분은 위 개정시 상증법 제41조의3 제1항을 개정함으로써 과세대상으로 추가되었다), 경영권 행사를 통하여 특수관계인에게 신주를 배정함으로써 최대주주등으로부터 직접 증여받거나 유상으로 취득한 경우와 동일한 경제적 효과가 있음에도 과세대상에서 제외되어 조세회피수단으로 악용되는 경우를 방지하기 위하여 증여세 과세대상으로 추가한 것으로서, 같은 조 제6항의 문언은 단지 제1항의 규정을 적용함에 있어서 주식등의 취득에는 법인이 자본을 증가시키기 위하여 신주를 발행함에 따라 인수․배정받은 신주를 포함한다고 규정하고 있을 뿐, 그 신주가 유상증자 또는 무상증자에 의한 것인지 여부와 유상증자의 경우에도 주주배정인지 또는 제3자 배정인지 여부에 대해 구별하지 아니하며, 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있는 최대주주등의 특수관계인이 최대주주등으로부터 얻은 주식등으로 인해 상증법 시행령이 정하는 기준 이상의 상장차익을 얻은 실질은 위 상장차익을 얻게 하여 준 주식을 최대주주로부터 직접 증여 또는 양수받은 경우와 무상증자 또는 유상증자로 취득한 경우가 모두 동일하므로 위와 같은 법규의 문언 및 입법취지에 비추어 보면, 주식의 상장차익에 대한 증여세 과세대상에 최대주주등의 특수관계인이 제3자 직접배정방식으로 인수한 경우도 포함되는 것으로 해석함이 타당하다고 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점주식에 대해 상증법 제41조의3을 적용하여 주식의 상장에 따른 이익의 증여로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로, 예비적 청구에 대하여 살피건대, 주위적 청구에서 살펴본 바와 같이 이 건 거부처분은 상증법 제41조의3 제6항의 규정을 근거로 하고 있기 때문에 같은 조 제1항의 최대주주등의 범위에 대하여 심리할 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.