[요지] 중국이 기업소득세법시행으로 비거주민간기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율은 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위를 확정하는 것이므로 제한세율을 정한 조약규정 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없는 점 등에 비추어한.중 조세조약제2의정서 제5조 제1항 후문에 따른 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차이에 해당하는 배당소득세를 환급해 달라는 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2012서2677 / 조심2014서4265
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 가.청구법인은 OOO을 제조하여 공급하는 사업을 영위하고 있는 법인으로, 2010사업연도에 중국에 소재한 자회사들로부터 배당금 합계 OOO원을 수령하였고, 청구법인이 OOO 이상을 보유하고 있어 이 건 배당금에 대하여대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 “한·중 조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 가호에 따라 제한세율 5%를 적용받았다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 한·중 조세조약제23조 제3항 및 이를 대체한 한·중조세조약 제2의정서 제5조 제1항에 따르면 배당을 지급하는 중국 자회사지분의 25% 이상을 직접 소유하고 있는 수익적소유자의 경우에는 자본투자를 촉진하려는 취지를 고려하여 5%의 제한세율을 적용받더라도 외국납부세액 공제대상 조세를 일률적으로 10%로 규정하고 있어 5% 상당액의 간주외국납부세액 공제가 적용가능하다.
(2) 한·중 조세조약제10조 제2항에 따르면, 중국 자회사지분의 25% 이상을 직접 소유하고 있는 수익적소유자의 경우에는 5%의 제한세율을 적용받고, 25% 미만을 직접 소유하고 있는 수익적소유자의 경우에는 10% 미만의 제한세율을 적용받도록 규정하여 자본투자의 촉진의 취지를 고려하여 차등적 제한세율을 두고 있는데 동 조약 제23조 제3항 및 이를 대체한 한·중조세조약 제2의정서제5항 및 제1항 후단에서 “이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다”라고 세액공제 대상조세를 일률적으로 10%로 간주함으로써 5%의 제한세율의 적용을 받는 회사라 하더라도 거주지국인 대한민국에서 10%를 기준으로 외국납부세액 공제를 받게 하여 결과적으로 자본투자회사에게 그 만큼의 조세혜택이 돌아가도록 한 것으로 판단되어 청구법인은 쟁점배당액의 10%를 중국에서 납부한 것으로 간주되므로 결과적으로 제한세율 5%에 해당하는 세액을법인세법제57조 제3항에서 정한 간주외국납부세액 공제대상이라고 봄이 타당하다(서울행정법원 2013.12.3. 선고, 2013구합6374판결, 서울고등법원 2014.5.28. 선고, 2013누53402판결, 같은 뜻임).
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제57조【외국납부세액공제 등】③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
(2) 한·중 조세조약 제10조【배당】1.일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수있다. 2.그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.
(3) 한·중 조세조약 제2의정서 제5조. 1.협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다. “3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방체약 당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.” 2.협정 제23조 제4항은 삭제된다.
(1) 처분청이 심리자료로 제출한 경정청구 검토서에는 다음과 같은사실이 나타난다. (가) 청구법인은 2010사업연도 법인세 신고시 OOO 해외자회사로부터 받은 수입배당금에 대하여 간주외국납부세액 OOO원을 추가공제해 줄 것을 경정청구하였다. (나) 중국은 역내에서 취득한 배당소득에 대해 20%의 세율로 과세하고, 경감규정을 두어 10%의 세율로 과세하나 한·중 조세조약10조 제2항 가목에 따라 25% 이상 투자시 감면세율보다 더 낮은 5%의 제한세율로 과세하는바, 제한세율(5%)이 “조세경감 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치에 관한 규정”에 따라 감면된 것으로 보아 간주외국납부세액공제가 가능한지가 쟁점이다. (다) 청구법인은 2010사업연도에 OOO원을 배당받았고 이에 대하여 중국내에서 원천징수된 세액 OOO원에 대해서는 외국납부세액 공제를 받았다. (라) 간주외국납부세액공제제도는 자본수입국이 행한 세제해택의 효과를 보전해주기 위함에 그 취지가 있으므로 중국이 조세유인조치 관련 감면규정을 두어 정해진 과세권의 범위를 축소할 때, 즉 제한세율보다 더 경감하는 조세유인조치 관련 법률규정을 둘 때 그 차액만큼 간주외국납부세액 공제대상이 되는 것이나, 중국은 감면 후 세율(10%, 단 25% 미만 지분소유 시 5%)이 제한세율(5%)보다 높음에 따라 감면규정과 관계 없이 5%의 세율로 원천징수되어 감면혜택이 존재하지 않으며, 조세심판원이 제한세율을 정한 조세조약규정 자체는 한·중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항에 의한 “조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률” 규정에 따라 법인세가 면제된 것이 아니므로 법인세법제57조 제3항의 규정에 의한 간주외국납부세액공제대상이 될 수 없음을 일관되게 해석(조심 2012서2677, 2012.12.3.)한데에 근거하여 청구법인의 경정청구를 거부하는 처분을 하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 한·중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문의 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차액이 동 조문의 규정에 따라 간주외국납부세액 공제대상이라고 주장하나, (가) 간주외국납부세액 공제제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택 효과를 보전해 주기 위하여 조세조약 상대국에서 법인세를 감면받은 세액 상당액을 실제로 납부한 것으로 간주하여 세액공제를 허용하는 제도로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 것에 그 취지가 있는 것인바, 중국이 조세유인조치 관련 감면규정(제한세율보다 더 감면해 주는 중국 국내법률을 의미)을 두어 중국의 과세포기(감면)를 전제로 하여 적용되어야 하는 것으로서 납부한 것으로 간주하는 세율이 감면받은 최종세율보다 낮아야 적용되는 것이나, 한·중 조세조약상 제한세율 보다 낮은 세율을 중국의 국내세법으로 정하지 아니하였고, 중국은 2008.1.1. 기업소득세법 시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율은 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위를 확정하는 것이므로 제한세율을 정한 조약규정(한·중 조세조약 제10조 제2항 가목) 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없고, 비거주민기업이 적용받은 10%의 경감세율은 감면된 세율이 적용된 것이나 한·중 조세조약상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면세율이 적용된 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 간주외국납부세액공제제도의 취지와 맞지 아니하는 것으로 보인다. 즉, 한·중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문의 ‘이항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.’는 내용으로 규정한 취지는 중국 기업소득세법 개정 전에 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 과세를 면제하고 있던 당시에 적용할 필요가 있었던 규정으로, 지분투자비율에 상관없이 배당에 대한 중국에서의 세금은 없는 상황에서 동 조문이 없는 경우 지분투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있는 반면 지분투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점을 시정하기 위한 것으로서, 동 조문이 적용됨으로써 지분투자비율에 상관없이 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업의 경우 조세혜택에 있어서의 불리함이 방지되게 된다. 그러나, 2008.1.1. 중국 기업소득세법 시행 후에는 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 10%의 경감세율이 적용되므로, 이러한 경우에도 동 조항이 적용되면 지분투자를 적게 한 기업은 중국에서 10%로 과세되고 10%의 간주외국납부세액공제가 적용되지만, 지분투자를 많이 한 기업은 한·중 조세조약상 제한세율에 따라 중국에서 5%로 과세되지만 10%의 간주외국납부세액공제가 적용되어 지분투자를 적게 한 기업보다 유리해지는 과세불형평이 발생한다. 이와 같이, 배당에 관한 차등적 제한세율의 취지는 자본투자를 많이 한 기업에 대하여 낮은 제한세율을 적용해 거주지국에 더 많은 과세권을 배분하기 위한 것(이중과세 방지)으로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키기 위한 간주외국납부세액 공제제도와 관계가 없는 것인바, 한·중 조세조약 제2의정서제5조 제1항 후문을 원천지국인 중국에서 감면 없이 차등적 제한세율이 적용되는 경우에도 일률적으로 10%의 세금을 납부한 것으로 간주하는 것은 한국정부의 재원으로 지분투자를 많이 한 기업에게 보조금을 지급하는 결과가 되어 합리적이라 하기 어려워 보인다. (나) 또한,한·중 조세조약 제2의정서제5조 제1항 전문에서 ‘이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.’라고 간주외국납부세액공제제도를 규정하고 있고, 제5조 제1항 후문에서 ‘이항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.’고 규정하고 있는바, 동 조문은 ‘10퍼센트인 것으로 간주’할 따름이지 ‘10퍼센트로 “납부”한 것으로 간주’하지도 않을 뿐만 아니라 10퍼센트에 해당하는 세액을 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세’로 간주하는 것도 아니므로 2008.1.1. 이후 중국 기업소득세법 시행 후 중국에서 10%로 감면하고 있으나 한·중 조세조약상 5%의 제한세율 보다 높아 해당 감면이 있다고 보기 어려운 경우까지 적용된다고 보기 어려우므로(조심 2014서4265, 2015.7.10. 조세심판관 합동회의, 같은 뜻임) 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.