쟁점문언은 외국환거래법령이 정하는 절차와 외국환거래법령에서 정하는 외국환업무의 취급범위까지 포함하는 것으로 해석되어야 할 것으로서 여신전문금융업자의 경우는 외국환거래규정 제2-12조에 따라 외국환 취급범위에 금전대차거래는 제외되어 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
쟁점문언은 외국환거래법령이 정하는 절차와 외국환거래법령에서 정하는 외국환업무의 취급범위까지 포함하는 것으로 해석되어야 할 것으로서 여신전문금융업자의 경우는 외국환거래규정 제2-12조에 따라 외국환 취급범위에 금전대차거래는 제외되어 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구는 일부 인용한다.
2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견
(2) 기존 관행 및 예규와 상반되는 새로운 예규에 의해 소급과세를 하였으므로 가산세 면제가 정당하다. (가) 외국환거래법은 증권회사의 외화차입에 관하여도 청구법인과 같은 여신전문금융업자와 동일하게 규정하고 있는바, 관련 예규(재국조-346, 2009.7.30. 및 국제세원-411, 2009.8.11.)는 이 건과 동일한 사례의 예규이다. 이 예규들은 은행업 또는 증권업을 영위하는 내국법인(증권회사)의 환매조건부채권 매매거래(실질은 외화차입거래)를 대상으로 한 것으로 증권회사는 자본시장 및 금융투자업에 관한 법률에 의한 금융투자업자로, 투자매매업․투자중개업․투자자문업․투자일임업․신탁업 등을 영위하는바, 외국환거래법령 및 규정은 청구법인과 같은 여신전문금융업자뿐 아니라 투자매매업자․투자중개업자․집합투자업자․투자일임업자․신탁업자 등 금융투자업자도 마찬가지로 기타 외국환업무취급기관으로 하여 그 취급하는 외국환업무에 관하여 외국환거래규정 제2장 제2절에서 규정하면서 외화차입에 관하여 외국환업무취급기관별로 각 나열하여 규정하는 외국환업무가 아닌 제2-12조 제3항에서 공통적으로 규정하고 있는바, 증권회사 역시 여신전문금융업자와 동일한 내용의 법 적용을 받는다. 따라서 업종이 다르다는 점을 이유로 하여 이 건에 직접 관련되지 않는다는 처분청의 의견은 타당하지 않고, 외화채권의 환매채권매매거래(repo거래)는 외국환거래법상 증권의 매매로서 외화차입에 해당하지 않음(재정경제부의 유권해석: 외제 41271-147, 2002.10.29.)에도 불구하고 외국환거래법이 정한 절차에 의하여 거래한 경우라면 그 실질이 외화차입으로서 쟁점문언에 의해 법인세가 면제된다고 판단한 것이다. (나) 국세청장의 해석(국세청 소비 46430-96, 1999.3.8., 국일 46017-451, 1996.8.14., 국일46017-345, 1995.5.29.) 역시 외국환거래법상으로는 외화차입으로 보지 않는 주식의 매매거래 또는 대출채권 원리금 수취권의 매매거래(Loan Participation거래)이지만 외국환거래법에서 정하는 절차에 따라 거래가 이루어졌다면 그 실질이 외화차입으로서 쟁점문언에 의해 법인세가 면제된다고 판단한 것이다. (다) 비과세관행이 성립되었다고 인정하기 위한 공적인 견해표명과 가산세 감면에서의 정당한 사유와는 구분되어야 하는바, 이 건에서 예규 및 과세관청의 기존 입장이 공적인 견해표명으로 인정될 정도에 이르지는 않는다 하더라도 납세자의 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유로 인정되기에는 부족하지 않다. 판례 및 심판례는 과세관청이 과세할 수 있는 사정을 알면서도 비과세를 시사하는 언동을 하거나 공익상 필요에 의하여 계속적으로 과세하지 않는 사정이 있다면, 납세자로서는 이를 신뢰하는 것이 당연하므로 ‘비과세의 관행’이 이루어졌다고 보아 과세자체가 허용되지 않는다(대법원 1985.5.14. 선고 84누454 판결, 대법원 1980.6.10. 선고 80누6 판결 등). 이에 반하여 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자로 하여금 성실한 과세표준의 신고 및 세액의 납부를 의무지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 게을리 하였을 때 가해지는 일종의 행정상의 제재라고 할 것이므로, 본세의 부과처분은 적법하더라도 세법해석상 의의(疑義)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대 하는 것이 무리라고 볼 사정이 있는 경우에는 의무이행을 게을리 한 것으로 볼 수는 없으므로 ‘정당한 사유’를 인정하여 가산세를 부과하지 못하도록 하고 있는 것이다(대법원 2002.8.23. 선고 2002두66판결 등 참조). 따라서 비과세관행이 성립하는 정도에 이르지는 아니하더라도 제반 사정상 납세의무자가 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없다고 인정될 정도라면 가산세 감면에서의 ‘정당한 사유’가 인정되는 것이다.
① 청구법인은 1975년에 설립된 이래 1994년부터 현재에 이르기까지 20여년 가까이 계속적으로 외화차입을 하면서 위 차입금에 대한 이자를 쟁점규정을 적용하여 별도로 원천징수하지 않아 왔으며, ② 과세관청도 청구법인의 사업내용 및 그 세무처리 방식에 관하여 잘 알고 있었음에도 이 건 부과처분을 하기 전까지 과세를 한 사례가 없었고, ③ 청구법인의 최근 2차례에 걸친 세무조사에서도 이 부분에 대한 면밀한 조사가 이루어졌으나 이에 대하여 과세가 되거나 시정이 이루어진바 없고, ④ 청구법인의 동종 업계에서도 과세된 사례를 찾을 수 없었고, ⑤ 새로운 내용의 예규(국제조세제도과-433, 2013.11.20.)가 생산되기 전에는 여신전문금융업자와 같은 규제를 받는 증권회사에 대하여 쟁점문언의 적용을 긍정하는 상반된 내용의 예규(재국조-346, 2009.7.30. 및 국제세원-411, 2009.8.11.)가 존재하였으며, 또한 외국환거래법상 차입거래가 아닌 경우에도 외국환거래법이 정하는 절차에 따라 이루어졌다면 그 실질이 외화차입거래로서 쟁점 문언의 적용을 긍정하는 예규들(소비 46430-96, 1999.3.8., 국일 46017-451, 1996.8.14., 국일 46017-345, 1995.5.29.)도 다수 존재하였는바, 청구법인에게 정당한 사유는 인정된다 할 것이다.
(1) 외국환업무취급기관인 여신전문금융회사가 외국금융기관에 지급하는 이자소득이 조세특례제한법상 법인세 면제대상인지 여부 (가) 청구법인이 주장하는 바와 같이 법률의 집행에 있어서 조세법률주의에 따라 이를 엄격하게 해석․적용하여야 하므로 쟁점문언 역시 문구 그대로 해석되어야 한다. 청구법인들은 쟁점문언을 ‘외국환거래법령이 정한 (신고)절차에 따라’로 임의적으로 해석하고 있으나 법령 어디에도 절차만으로 한정한다는 문구가 없으므로 청구법인의 주장이 오히려 조세법률주의에 어긋나는 것으로, 쟁점문언은 문구 그대로 ‘외국환거래법령이 정한 절차뿐 아니라 외국환거래법령에서 정하는 외국환업무의 취급범위에 따라(절차나 취급범위 이외에도 외국환거래법에서 정하고 있는 사항이 더 있다고 가정할 시 이 모든 사항을 만족시켜야 한다는 의미로 해석)’라는 의미로 해석되므로 청구법인들의 주장은 이유 없다. 따라서 외국환거래규정 제2-12조에 외국환업무취급범위에 비거주자와의 금전대차는 제외되어 있는 여신전문금융회사가 차입거래를 하는 경우 ‘외국환거래법에서 정하는 바에 따른 것’으로 볼 수 없다. (나) 1994년 당시 여신전문금융회사가 외화차입을 업무로 하기 위해서 외환당국으로부터 외국환업무지정기관으로 지정을 받을 수 있었으나 현재 외화차입거래는 여신전문금융회사의 외국환업무취급범위에서 제외되어 있는바, 만약 청구법인이 주장하는 바와 같이 외국환업무 기준으로 판단하지 않을 경우 현행조문은 외국환업무취급기관으로 등록하여 차입에 관한 신고절차만 이행하면 면세되는 결과가 초래되어 면세범위가 지나치게 확대될 우려가 있다. 청구법인들은 외국환거래규정 제2-22조에 따라 여신전문금융업자의 외국환업무 취급범위에 외화차입이 포함되어 있지 않음은 인정하나, 외국환업무에 대한 공통규정인 동 규정 제2-12조 제2항 및 제3항에 따라 여신전문금융업자의 외화차입도 외국환업무 취급범위에 해당된다고 주장한다. 청구법인들은 외국환업무 취급범위와 관련된 위임규정을 임의로 잘못 해석한 것으로 보이며 실제 위임규정을 살펴보면 다음과 같음을 알 수 있다. 1)조세특례제한법제21조 제1항에서 면제대상 외화채무를 쟁점문언으로 규정하고 있고, 외국환거래법 시행령제14조에서 여신전문금융업자 등의 금융회사에 대한 외국환업무의 취급범위를 기획재정부장관이 고시하는 외국환거래규정에 위임하고 있고, 동 규정 제2-12조 제1항을 보면, 외국환거래법 시행령제14조 제2호부터 제4호까지의 규정에 따른 외국환업무 취급기관별 외국환업무 취급범위는 이 절에서 정하는 바에 따른다’라고 적용범위를 제2절로 제한하고 있으며, 이에 따른 동 규정 제2-22조 제1항에서 여신전문금융업자의 외국환업무 취급범위를 외화대출, 외화대출채권의 매매, 외화리스채권의 매매 등으로 규정하면서 외화차입에 대해서는 별도로 규정하고 있지 않다. 또한, 청구법인들이 주장하는 외국환거래규정 제2-12조 제2항의 경우는 각 외국환업무취급기관별 외국환업무취급범위를 이 절에서 구체적으로 정한다는 의미로 여신전문금융회사의 경우 제2-22조에 따라 그 취급범위를 판단해야 하며, 동 규정 제2-12조 제3항의 경우 역시 자본거래의 신고 절차 등을 세부적으로 규정하기 위한 조문으로 외국환업무의 취급범위를 정하는 규정이 아니다. 청구법인들은 (구)외국환관리법령에 의해 외화차입을 취급업무로 지정받은바 있으므로 OOO이 행한 외화차입은 외국환업무의 일환이라고 주장하나, 기획재정부 예규에 따르면조세특례제한법제21조 제1항 제2호의 법인세 면제는 외국환거래법에서 정하는 바에 따라 외국환업무 취급범위에 맞게 차입하는 경우 적용하는 것으로, 여신전문금융회사의 경우 외국환업무 취급범위에 비거주자와의 금전대차는 제외(외화대출만 포함)되므로 여신전문금융회사의 차입거래는 외국환거래법에서 정하는 바에 따른 것으로 볼 수 없는 것으로 검토하였고, 이에 따라 여신전문금융회사가 외국금융기관으로부터 차입하여 외화로 상환하여야할 외화채무에 대하여 지급하는 이자에 대한 법인세는조세특례제한법제21조 제1항 제2호에 따른 면제대상에 해당되지 않는 것으로 명확하게 해석(기획재정부 국제조세제도과-443, 2013.11.20.)한 바 있어 달리 적용할 여지가 없다. 참고로 1998년 9월 (구)외국환관리법이 폐지되면서 제정된 현행 외국환거래법은 그 입법목적, 법률의 체계 및 내용이 대부분 바뀌어 부칙규정이 현행 법령상 어떤 규정에 적용되는지 명확하지 않으며, 또한 청구법인과 같이 외국환거래법 개정 전에 개별적으로 ‘외화차입’을 취급업무로 지정받은 경우에만 조세특례제한법을 적용하여 법인세를 면제한다면 동종 여신전문금융회사 중 신규업체와의 심각한 형평성 문제가 발생한다. (다) 대법원 판례(2001.5.29. 선고 98두13713 판결)도 개정된 세법 부칙조항을 근거로 하여 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 납세의무자에게 유리한 종전 규정을 적용할 경우가 있다고 하더라도 특별히 비과세 내지 면제한다거나 과세를 유예한다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지 않는 한 설사 납세의무자가 종전 규정에 의한 조세감면 등을 신뢰하였다 하더라도 이는 단순한 기대에 불과할 뿐 기득권에 갈음하는 것으로서 마땅히 보호되어야 할 정도의 것으로 볼 수는 없다고 판시하였다.
(2) 기존 관행 및 예규와 상반되는 새로운 예규에 의해 소급과세를 하였으므로 가산세 면제가 정당하다는 주장에 대하여 청구법인들이 사례로 제시한 예규(재국조-346, 2009.7.30. 등)는 여신전문금융회사를 대상으로 한 예규가 아니므로 이 건 부과처분과 직접적으로 관련되었다고 보기는 어려울 뿐 아니라 청구법인과 같은 여신전문금융회사의 외화차입 이자소득이 법인세 면제 대상임을 공개적으로 표명한 사실이 없어 법인세 면제관행이 기존에 존재하고 있었다는 것도 인정할 수 없다. 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고나 납세 등 각종의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의나 과실은 고려되지 않는 반면 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다 할 것(대법원 1997.8.22.판결 96누15404 등)인바, 청구법인들은 이 건 과세처분과 관련하여 정당한 사유가 있는 것으로 볼 수 없어 가산세 면제대상이 아니다.
① 외국환업무취급기관인 여신전문금융회사가 외국금융기관에 지급하는 이자소득이 조세특례제한법상 법인세 면제대상인지 여부
② 가산세 면제의 정당한 사유 해당여부
(1) OOO의 외화리스 실적 및 외화차입 내역은 아래 <표1>과 <표2>와 같다. OOO
(2) 조사청이 제출한 외국금융기관차입금 이자원천징수 적정여부점검보고서를 보면, OOO이 미국 소재 OOO로부터 외화를 차입하여 지급한 이자지급액과 그에 따른 이자지급액 원천징수 미이행분은 아래 <표3>과 같고, 이 건 관련 부과처분 내역은 아래 <표4> 및 <표5>와 같다. OOO
(3) 기획재정부(세제실)는 2014년 말 외화차입이자에 대한 법인세 면제범위에 대한 조세특례제한법을 개정함에 있어 외국환업무취급기관이 외국금융기관으로부터 차입한 외화채무이자소득에 대한 면세요건인 “외국환거래법에서 정하는 바에 따라”는 외국환업무취급기관의 외국환업무 취급범위에 맞게 차입하는 것으로 보는 것이 타당(예규심 취지 반영)하다 하여 2015.1.1.이후 최초로 발생하는 소득분부터 적용(이 법 시행이전 이자에 대하여는 기존 예규(국제조세제도과-443, 2013.11.20.)를 적용하도록 하였다. (4) 외국환거래법 시행령제14조에 따른 외국환업무취급기관의 외국환업무 취급범위는 아래 <표6>과 같다. OOO
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점ⓛ에 대하여 살펴본다. (가)조세특례제한법제21조 제1항 제2호에 따른 외화채무에 대하여 지급하는 이자에 대한 법인세 면제 요건은 ⓛ 외국환거래법에 대한 외국환업무취급기관이 ② 같은 법에서 정하는 바에 따라 ③ 외국금융기관으로부터 차입하여 외화로 상환하여야 할 외화채무에 대하여 지급하는 이자 및 수수료라는 3가지의 요건을 충족되어야 한다. 이 건의 경우 면제요건의 ⓛ과 ③에 대하여는 청구법인들과 처분청 간 이견이 없으나, 외국환거래법에 따라 외국환업무취급기관으로 등록한 여신전문금융회사가 외국금융기관으로부터 차입하는 거래가 외국환거래법에서 정하는 바에 따른 것인지가 이 건의 쟁점으로서 여신전문금융회사가 외국금융기관으로부터 차입하여 지급하는 외화채무이자는 그 차입거래가 외국환거래법에서 정하는 바에 따른 것이면 면세대상인 반면, 외국환거래법에 정하는 바에 따른 것이 아니면 과세대상이다. (나) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 불문하고 법문대로 엄격하게 해석하여야 하며, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 점(대법원 1998.3.13. 선고 97누20748 판결 등 다수)에서 쟁점문언은 외국환거래법령이 정하는 절차뿐만 아니라 외국환거래법령에서 정하는 외국환업무의 취급범위까지 포함하는 것으로 해석되어야 할 것으로서 여신전문금융업자의 경우 외국환거래규정 제2-12조에 따라 외국환 취급범위에 금전대차거래는 제외되어 있는 점, 국세청장의 해석과 기획재정부의 국세예규심사위원회를 통한 해석 및 개정세법 해설에서도 일관되게 쟁점문언을 해석함에 있어 외국환업무취급기관의 외국환업무취급범위를 벗어난 차입에 대하여는 과세면제대상에 해당하지 않는 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려워 보인다.
(6) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 납세의무자로 하여금 성실한 과세표준의 신고 및 세액의 납부를 의무지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 게을리 하였을 때 가해지는 일종의 행정상의 제재라고 할 것이므로, 가사 본세의 부과처분은 적법하더라도 세법해석상 의의(疑義)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 볼 사정이 있는 경우에는 의무이행을 게을리 한 것으로 볼 수는 없으므로 ‘정당한 사유’를 인정하여 가산세를 부과하지 못하도록 하고 있는 점(대법원 2002.8.23. 선고 2002두66판결 등 같은 뜻임), 청구법인은 1975년 설립된 이래 1994년부터 약 20여 년간 지속적으로 외화차입․동 차입금에 대한 이자를 지급하면서 쟁점문언을 적용하여 원천징수하지 않았고, 2002년 및 2008년의 2번의 과세관청의 세무조사 시 외화차입에 대한 자료를 제출하였으나, 조사를 통하여도 과세나 시정이 이루어지지 않았고, 청구법인과 동종업계에서도 과세된 사례가 없었으며, 이 건 과세처분과 상반되는 취지의 예규들(소비 46430-96, 1999.3.8. 외)이 존재하고 있었던 점에서 가산세 면제에 대한 정당한 사유가 있는 것으로 보인다. (나) 다만, 2010.2.18. 대통령령 제22035호로 개정된 법인세법 시행령제162조의2 제1항에서법인세법제93조의 규정에 의한 국내원천소득을 외국법인에게 지급하는 자는 제120조의2 제1항의 규정에 따라 납세지 관할세무서장에게 기획재정부령이 정하는 지급명세서를 제출하도록 하면서 그 단서에 법 및조세특례제한법에 의하여 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 국내원천소득은 제외하도록 규정하고 있으나, 이 경우에도 법 또는조세특례제한법에 따라 비과세ㆍ면제신청서를 제출하지 아니하는 경우는 지급명세서를 제출하도록 규정하고 있는 점, 법인세법 시행령개정내용은 2010.2.18. 관보(제17198호)에 게재됨으로써 이때 청구법인은 이러한 사항을 알 수 있었다 할 것이어서 청구법인이 지급명세서를 제출하지 아니한 것에 대한 정당한 사유가 있다고 볼 수 없는 점(조심 2014서771, 2014.4.29. 외 다수, 같은 뜻임) 등에 비추어 2010.7.1. 이후분 지급명세서미제출가산세는 가산세 면제의 정당한 사유가 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.