법인세법에서 내국법인이 조세조약국에서 감면받은 법인세 상당액을 세액공제하도록 규정하고 있는 점, 청구법인인 세무안내 책자를 신뢰하고 이에 따라 어떠한 행위를 한 사실이 없는 것으로 보이므로 신의성실의 원칙을 위반하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 간주외국납부세율에 해당하는 배당소득세를 환급해 달라는 청구주장을 받아들이기 어려움
법인세법에서 내국법인이 조세조약국에서 감면받은 법인세 상당액을 세액공제하도록 규정하고 있는 점, 청구법인인 세무안내 책자를 신뢰하고 이에 따라 어떠한 행위를 한 사실이 없는 것으로 보이므로 신의성실의 원칙을 위반하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 간주외국납부세율에 해당하는 배당소득세를 환급해 달라는 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 법인세법제57조 제3항에 의하면, ‘국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 그 조세조약에서 정하는 범위 내에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다’고 규정하고 있으며, 위 조세조약에 해당하는 OOO 조세조약 제23조 제3항에서는 ‘일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액을 포함하는 것으로 하며, 배당의 세액은 총 배당의 10퍼센트인 것으로 본다’라고 규정하고 있고, OOO 조세조약 제23조 제3항을 대체한 OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항에서는 ‘3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 경우에서 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다’고 규정하고 있고, 한편, OOO 기업소득세법제3조 및 제4조에서 비거주자가 OOO에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정한 후, OOO 기업소득세법제4장 제27조에 의하면 이를 면제하거나 감세할 수 있으며, 같은 법 실시조례 제91조에서는 그 세율을 10%로 정하고 있다. 즉, OOO 세법은 2008년에 개정되면서 조세감면 근거법령이 기존 외상투자기업및 외국기업소득세법에서 기업소득세법및 기업 소득세법 실시조례로 변경되었는바, 이로 인해 조세감면비율이 기존 20%에서 10%로 축소되었을 뿐이고, 개정 이후에도 여전히 OOO 세법상 외국인투자기업의 배당소득에 대한 조세감면 규정이 존재하는바, 2008년 전‧후로 모두 OOO 조세조약 제2의정서에서 규정한 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률 규정’에 따라 법인세가 경감되는 것이 동일하므로 OOO 기업소득세법제27조와 같은 법 실시조례 제91조는 OOO 조세조약 제2의정서에서 규정한 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정’에 해당하는 것으로 10% 감면세율(기업소득세율 20%-감면 후 세율 10%)은 OOO 조세조약 제2의정서에서 규정한 ‘조세감면 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액’이라 할 것이므로 청구법인은 2010사업연도 중 배당금과 관련하여 OOO정부에 5%(한․중 조세조약상 제한세율)로 계산한 원천세를 기납부하였으며, 10% 감면세율에서 납부세율인 5%를 차감한 차액 5%에 대해서는 간주외국납부세액공제를 적용하는 것이 타당하다.
(2) OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항은 전문에서 OOO 조세조약 제23조 제1항에서 정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 ‘OOO의 법과 이 사건 협정에 따라 납부하는 OOO의 조세’의 범위에 관하여 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항에서는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다고 규정하고 있는바, 대한민국에서 공제되는 OOO에서 납부한 조세를 제한세율과 관계없이 10%로 간주된다고 명백히 규정하고 있고, 최근 유사사건의 판례OOO에서 법원은 OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문이 제한세율과 관계없이 10%의 세액을 납부한 것으로 간주하는 규정으로서, OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문이 제한세율과 관계없이 어느 경우에나 10%의 세액을 납부한 것으로 간주하는 간주납부세율규정에 해당한다고 판시함으로써 OOO에 납부한 것으로 간주되는 세액인 10%와 실제로 납부한 세액인 5%의 차액인 5%만큼의 세액은 법인세법제57조 제3항에서 정한 세액공제대상이 된다고 볼 수 있고, 국세청은 OOO 세법이 2008.1.1. 개정됨에 따라 ‘2008년 OOO진출기업을 위한 세무안내’라는 책자를 2008년 9월에 발간하여 개정된 OOO 기업소득세법을 비롯하여 전반적인 OOO 세법에 개괄적인 설명 및 OOO에 진출한 한국기업이 유의하여야 할 세무문제에 대해 안내를 하였는바, 위 책자에서는 OOO 기업소득세법시행으로 인한 OOO 외국납부세액공제제도의 변화를 설명하면서, ‘OOO 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 한국 모회사가 중국 자회사로부터 수취한 배당소득에 대해 OOO 조세조약상 제한세율 5%를 적용받아 OOO내에서 원천징수될 것이고, 이를 국내에서는 직접 납부한 5%에 대해서는 직접외국납부세액공제를 통하여, 그리고 OOO 조세조약 제2의정서 제5조에 의하여 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액은 OOO에 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 적용받게 됨’이라고 명백히 기술하고 있어OOO, 국세청도 2008년 9월 ‘2008년 OOO 진출기업을 위한 세무안내’라는 책자를 통하여 OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문을 간주납부세율 규정으로 인정하였고, 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액을 중국에서 납부한 조세로 간주하여 간주외국납부세액공제를 인정한다는 공적 견해를 명백히 표명한 바 있음에도 처분청이 5%의 제한세율을 적용하여 과세된 경우 동 조약에 따른 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다고 경정 청구를 거부처분한 것은 국세청의 공적 견해에 명백히 배치되는 것이다.
(1) 2008년 국세청이 발간한 ‘OOO 진출기업을 위한 세무안내’ 책자에 기재된 내용OOO을 보면, “OOO 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 한국 모회사가 OOO 자회사로부터 수취한 배당소득에 대해 OOO 조세협약상 제한세율 5%를 적용받아 OOO내에서 원천징수될 것이고, 이를 국내에서는 직접 납부한 5%에 대해서는 ‘직접외국납부세액공제’를 통하여, 그리고 OOO 조세조약 제2의정서 제5조에 의하여 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액은 OOO에 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 적용받게 됨”이라고 기술하고 있다.
(2) 법인세법제57조 제1항에서 내국법인이 외국지점이나 영업소를 가지고 있는 경우에 그 해외사업장에서 생긴 소득 또는 국외에 원천을 둔 소득에 대하여는 그 외국의 법에 따라 법인세 등의 세금을 납부하게 되는 한편, 내국법인의 소득에 합산되어 국내 세법에 따라 법인세를 납부하게 되는데, 외국에서 과세되는 소득에 대하여도 이를 사업연도의 소득에 합산하여 과세하게 되면, 당해 법인으로서는 이중으로 과세되는 셈이므로 이를 조정하기 위하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 법인세액을 법인세액에서 공제(=외국납부세액공제)하거나 또는 외국납부세액을 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 손금에 산입할 수 있도록 규정하고, 제2항에서는 법인이 선택하여 적용받도록 규정하고 있는바, 직접외국납부세액은 외국의 정부에 의하여 과세된 것으로서 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액, 법인의 소득 등을 과세표준으로 한 과세의 부가세액, 법인의 소득 등을 과세표준으로 한 과세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득 이외의 수입금액 또는 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액을 말하고, 제3항에서는 “국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 그 조세조약에서 정하는 범위 내에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다”라고 규정하고 있는바, 동 간주외국납부세액제도는 상대방국의 감면효과를 보존시키는 것이 그 목적이며 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 감면받은 세액 상당액을 당해 조세조약이 정하는 바에 의하여 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국납부세액으로 간주하여 공제하는 것으로, 한․중 조세조약 제23조 제3항에서는 ‘일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액을 포함하는 것으로 하며, 배당의 세액은 총배당의 10퍼센트인 것으로 본다’라고 규정하고 있고, OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항은 전문에서 OOO 조세조약 제23조 제1항에서 정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 ‘OOO의 법과 이 사건 협정에 따라 납부하는 OOO의 조세’의 범위에 관하여 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다고 규정하고 있으며, OOO 기업소득세법제3조 및 제4조에서는 비거주자가 OOO에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정한 후, OOO 기업소득세법제4장 제27조에서 ‘이를 면제하거나 감세할 수 있다’고 규정하면서 같은 법 실시조례 제91조에서는 그 세율을 10%로 정하고 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문의 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차이를 배당에 따른 간주외국납부세액으로 추가 공제하여야 한다고 주장하나, 간주외국납부세액 공제제도는 자본수입국이 자국의 경제발전을 위하여 자국에 투자한 외국법인의 투자소득에 대해 조세감면을 적용하는 경우, 자본수출국의 국고수입만 증가시키는 결과를 방지하고 그 감면효과를 자본수입국에 투자한 기업에 귀속시키기 위해 해당 기업이 자본수입국에서 ‘감면받은 세액’을 실제 납부한 것으로 보아 자본수출국에서 외국납부세액공제를 인정하는 제도인 점, OOO 조세조약 제2의정서 제4조 제1항에서 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로 규정하고 있는 점, 우리나라 법인세법제57조 제3항에서 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 원천소득에 대하여 ‘감면받은 법인세 상당액’을 조세조약이 정하는 범위 안에서 세액공제 하도록 규정하고 있는 점, OECD 모델조세협약 중 간주외국납부세액 제도에 관한 제23조 주석서 73문단에서 ‘경감된 세액OOO에 대해 비거주자가 간주외국납부세액공제를 받을 수 있다’고 규정하고 있는 점 등에 비추어 원천지국의 조세유인조치상 실제 감면받은 법인세 상당액에 대하여만 세액공제를 받는 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 또한, OOO 조세조약 제10조에 따른 배당에 대한 차등세율은 한국과 OOO의 양 국가간 과세권의 배분을 정한 것으로 조세감면 등 법률규정에 해당하지 않는 것으로 보이고, 같은 조약 제23조 제3항 및 법인세법제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액공제제도와 구별되는 것으로 보인다. 그렇다면, 청구법인은 OOO으로부터 2008년 이후 이익잉여금을 재원으로 지급받은 배당소득에 대하여 5%의 제한세율을 적용하여 법인세가 과세되었으므로 동 세액을 감면받은 법인세 상당액으로 볼 수 있어 OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문의 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차이를 배당에 따른 간주외국납부세 액으로 추가 공제하여 달라는 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것이다. 한편, 청구법인은 국세청이 2008년 9월 ‘2008년 OOO 진출기업을 위한 세무안내’라는 책자를 통하여 OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문을 간주납부세율 규정으로 인정하였고, 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액을 OOO에서 납부한 조세로 간주하여 간주외국납부세액공제를 인정한다는 공적 견해를 명백히 표명한 바 있음에도 처분청이 5%의 제한세율을 적용하여 과세된 경우 동 조약에 따른 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다고 경정청구를 거부처분한 것은 신의성실의 원칙에 위반된다고 주장하나, 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하는바OOO, 이러한 신의성실의 원칙이나 국세기본법 제18조 제3항 에서 규정하는 조세관행 존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용된다OOO할 것인데, 청구법인은 동 책자를 신뢰하고 이에 따라 OOO 자회사를 설립하는 등 어떠한 행위를 한 사실이 없는 것으로 보이므로 국세청장이 이 건과 관련하여 신의성실의 원칙을 위반하였다고 보기 어렵다 하겠다. 따라서, 처분청이 OOO 조세조약에 따라 2008년 이후 이익잉여금을 재원으로 지급받은 배당소득에 대하여 5%의 제한세율을 적용하여 과세된 경우 5% 초과분에 대한 감면규정이 존재하지 않아 감면받은 세액이 없다 하여 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없는 것으로 보아 청구법인이 제기한 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 법인세법 제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지 등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
(2) 대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제10조(배당)
1. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.
1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로 부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, OOO내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, OOO의 법과 이 협정에 따라 납부하는 OOO의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액 공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 OOO내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득 에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.
2. OOO 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.
3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.
4. 이 조 제3항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효하는 연도의 다음 연도의 1월 1일부터 시작하여 10년의 기간동안만 적용한다.
(3) 대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서 제4조 협정의 한국어본 제23조 제1항과 OOO어본 제23조 제2항은 삭제되고 다음에 의하여 대체된다.
1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니한다)에 따를 것을 조건으로,
1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다.
3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.
(4) 중국 기업소득세법 제3조
1. 거주민기업은 중국 연내외의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.
2. 비거주민기업이 중국 연내에 설립한 기구, 거점의 중국 내 원천소득 및 중국 외에서 발생했지만 중국 내 설립된 기구, 거점과 실질적 관련이 있는 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.
3. 비거주민기업이 중국 역내에 기구 혹은 거점을 설립하지 않았거나 중국 내에 기구 혹은 거점을 설립하였으나 그 소득의 원천이 설립된 기국 혹은 거점과 실질적인 관련이 없으나 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다. 제4조 기업소득세율은 25%로 한다. 비거주민기업이 취득한 소득 중 본법 제3조 제3항에 규정한 소득은 20% 세율을 적용한다. 제27조 기업이 하기 소득에 대하여 기업소득세를 면제하거나 감세할 수 있다.
⑤ 본 법률 제3조 제3항에 규정한 소득
(5) 중국 기업 소득세법 실시조례 제91조 비거주민기업이 기업 소득세법 제27조 제5항 에 규정된 소득을 취득할 경우 10%의 세율을 적용하여 기업소득세를 징수한다. 하기 소득은 기업소득세를 면제할 수 있다.
① 외국정부가 중국정부에 대출을 제공하고 취득한 이자소득
② 국제금융조직이 중국정부와 주민기업에 우대대출을 제공하고 취득한 이자소득
③ 국무원이 비준한 기타 소득
결정 내용은 붙임과 같습니다.