쟁점금액은 법인세법 제21조에 따른 벌과금 또는 제재적 공과금에 해당된다고 보기 어려우며 청구법인이 미정부를 상대로 한 소제기 당시 청구한 금액은 2007년까지 실제 발생한 손해금액의 약 40% 정도에 불과한 점 등에 비추어 미 법원에 의해 계약분쟁법 상의 사기적 청구로 판단되었다고 하여 이를 반사회질서행위로 보기 어려움
쟁점금액은 법인세법 제21조에 따른 벌과금 또는 제재적 공과금에 해당된다고 보기 어려우며 청구법인이 미정부를 상대로 한 소제기 당시 청구한 금액은 2007년까지 실제 발생한 손해금액의 약 40% 정도에 불과한 점 등에 비추어 미 법원에 의해 계약분쟁법 상의 사기적 청구로 판단되었다고 하여 이를 반사회질서행위로 보기 어려움
OOO세무서장이 2014.6.13. 청구법인에게 한 2009사업연도 법인세 OOO부과처분은 청구법인이 미국 OOO의 판결에 따라 2010.11.11. 미국 정부에 지급한 OOO청구법인의 2009사업연도 소득금액 계산시 손금에 산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점 ①에 대하여 미국의 계약분쟁법에 따라 미국 법원의 판결에 의해 청구법인이 미국 정부에 지급한 쟁점금액은 법인세법상 손금불산입 대상인 벌금, 과료, 과태료, 공과금 등에 해당하지 아니하므로 이를 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분은 부당하다. (가) 쟁점금액은 민사소송에 따른 징벌적 손해배상액이므로 국내법상의 벌금, 과료, 과태료에 해당하지 아니한다. 1) 법인세법상의 벌금, 과료, 과태료의 개념에 대하여 법인세법에서 별도 규정한 바가 없으므로 일반 국내법상의 법률적 개념에 따라야 하는바, 국내법상 ① ‘벌금’은 범인으로부터 일정액의 금액을 징수하는 형벌로서 형사법상 범인에게 일정한 재산을 박탈할 것을 내용으로 하는 형벌이고, ② ‘과료’는 벌금과 같이 범인으로부터 일정액의 금액을 징수하는 형벌이지만 금액의 범위에서 벌금과 구별되는바, 과료는 OOO천원 이상 OOO만원 미만이지만 벌금은 OOO만원 이상으로 되어 있으며, ③ ‘과태료’는 국가 또는 지방자치단체가 행정상 목적달성에 장애를 미칠 위험성이 있는 행위 또는 행정상의 질서를 문란하게 하는 행정상의 질서위반 행위에 대해 과하는 금전벌(행정질서벌)을 의미하며, 행정기관이 법률에 따라 일방적으로 부과하는 행정처분의 하나이다. 그런데, 쟁점금액 지급의 근거인 계약분쟁법은 정부와 계약한 민간사업자의 권익을 보호하기 위한 법률로, 동 법률은 민간사업자가 그 계약으로 인한 손해배상이나 추가적인 청구요인이 발생한 경우 그에 대한 청구 및 처리절차와 제소절차를 규정하고 있는바, 사기적 청구와 관련한 조문인 제5조는 계약분쟁법 개정시 추가된 1개 조문에 불과하므로 계약분쟁법의 주된 목적이 사기적 청구를 금지시키기 위한 것이라는 처분청의 주장은 과장된 것이다. 그리고, 계약분쟁법에는 민간사업자가 정부기관과의 계약을 이행함에 있어서 사실에 근거하지 아니한 사기적 청구를 한 경우에는 해당 청구액 상당액을 미 정부에 배상토록 하는 징벌적 손해배상규정이 포함되어 있는바, 이러한 미국의 징벌적 손해배상제도는 현실적인 손해배상 뿐만 아니라 잠재적 손해배상까지도 포함하여 고액을 배상하도록 함으로써 사회질서에 반하는 행위를 억제하는 역할을 하는 제도이고, 징벌적 손해배상액은 제재적 수단으로서의 성격과 잠재적 손해배상의 성격을 동시에 내포하고 있으며, 법률적으로는 형사법에 의한 형벌이나 행정벌이 아니라 소송 당사자의 일방이 민사소송에 따라 청구할 수 있도록 하는 “민사법상” 배상제도이다.
2. 쟁점금액이 법인세법상 벌과금에 해당하지 아니하는 것으로 보아야 할 구체적인 사실관계는 다음과 같다.
1. 법인세법상 손금은 “법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용”으로서 일반적으로 제세공과금 등도 손금의 범위에 포함되나, 예외적으로 법인세법 제21조 는 조세정책적 목적상 벌금, 과료, 과태료 및 일부 공과금을 열거하고 그 열거된 것에 한정하여 손금에서 제외하도록 하고 있다.
2. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 확장 또는 유추하여 해석하는 것은 허용되지 아니하는바, 법인세법상 벌과금은 우리나라의 법률적 개념으로서 “벌금, 과료, 과태료”만을 의미하는 것일 뿐, 벌과금과 유사한 성질의 비용을 포함하는 것이 아니며, 유사 비용을 포함하도록 규정된 바도 없다. (다) 처분청은 미국 OOO판결문상 쟁점금액을 “Penalty”라고 표기하였기 때문에 벌과금이라고 주장하나, 손금불산입 대상인지 여부는 국내법상 벌과금 개념에 부합하는지 여부에 따라 판단하여야 하고 영문 번역상의 뉘앙스에 근거해 법령을 해석하는 것은 옳지 아니하다. 미국 OOO판결문에서 쟁점금액을 “Penalty”라고 표기한 것은 단지 징벌적 손해배상에 따른 경제적 불이익을 의미하는 것으로서, 영미법상 “Penalty”는 “Fine”(형사법상 벌금)을 포함한 광범위한 개념으로서 공법상의 처벌 뿐만 아니라 계약 위반 등 민사상의 권리침해에 대한 불이익 등도 포함하는 단어이다. 실제 계약분쟁법 원문에 의하면 “Penalty”라는 단어는 사용조차 하지 아니하였으며 단지 “배상”이나 “지급의무”의 의미인 “be liable to”라는 문구를 사용한바, 법제처가 이를 “벌과금으로 부과한다”가 아니라 “배상하여야 한다”라고 번역한 것은 지극히 자연스럽고 적절한 번역임을 알 수 있으며, 계약분쟁법 원문에 따르더라도 쟁점금액이 벌과금에 해당하지 않는다는 것을 확인할 수 있다. 그럼에도 불구하고 처분청이 징벌적 손해배상금에 내표된 제재적 효과만을 부각하여 법률적 성격이 전혀 다른 벌과금과 동일시하여 손금불산입한 것은 부당하다.
(2) 쟁점 ②에 대하여 (가) 처분청은 미국 OOO판결문 내용 중 본안심리와 직접적인 관계가 없는 청구법인에 불리한 사실만을 나열함으로써 청구법인이 마치 해외에서 고의적이고 불법적인 사기를 범한 것으로 주장하나, 청구법인의 소송 제기가 사기적 청구라는 처분청의 주장은 사실과 다르다. 청구법인의 최초 입찰이 무조건 공사를 낙찰하고 보자는 부당한 저가입찰이었다는 지적에 대하여 보면, OOO밝힌 본건 공사의 예상 공사비는 OOO억 달러 ～ OOO천만 달러였고, 본 건의 최초입찰금액은 OOO백만 달러로 미군의 예가 OOO억불의 73% 수준이므로 적정한 입찰가액이었다. 강우일(공사가 어려운 비오는 날)에 대한 사실관계를 보면 본 건 도로공사는 열대우림지역의 순환도로 건설인바, 동 지역은 밀림지대로서 언덕과 습지가 계속되는 지형 특성으로 언덕을 깍아 습지를 매립하여야 하는데 이때 매립되는 습지는 20cm 매립이 끝나면 공사를 중단하고 미군에서 다짐도(토양의 수분제거 기준 및 방법)를 측정하여 미군의 기준(최초 85%건조에서 80%로 하향조정)에 도달하여야만 다음 매립공사가 진행되었다. 10m의 습지를 매립하여야 하는 공사구간의 경우 약 50회의 다짐도 측정이 진행되는데 그 사이에 비가 한번이라도 오기만 하면 강우로 인하여 85% 수분제거에는 추가적으로 엄청난 시간과 비용이 발생하게 된다. 그런데, OOO강우일을 연 90일로 하여 1주에 1.7회를 강우로 산정하였으나 실제로는 1주에 4.2회 비가 왔으므로 공사는 어려울 수 밖에 없었고 추가적인 비용은 피할 수 없었음이 분명하다. 청구법인은 이런 난관을 극복하기 위하여 공사시방서에도 없는 화염방사기를 사용하여 토지를 건조시키고 공사구간에 천막을 설치하는 등 원시적인 방법까지 동원하는 특단의 노력도 기울였음은 판결문에도 적시되어 있다. 따라서, 본 건 공사의 경우 강우일 문제가 실질적으로 가장 중요 한바 이에 대한 판결문상의 강우일을 살펴보면 OOO90일 입찰조건으로는 공사가 불가능하였던 것이므로 이 부분에 대하여 청구법인이 사기적 청구를 한 것이 아니었다(입찰 당시 미군이 제시한 강우일은 90일이고, 청구법인이 실제 확인한 강우일은 220일이며, 소송 과정에서 OOO기상교수가 제시한 강우일은 169일이다). 사실관계를 엄격히 보면 오히려 OOO공사를 저렴하게 하기 위하여 입찰자에게 정확한 정보를 제공치 않은 것인데 이것을 미군이 사전에 인지한 것이라면 청구법인의 사기적 청구가 아닌 OOO사기적 입찰로 보는 것이 더 타당하다. 즉, ① OOO재판에서 밝힌 공사예정가는 OOO억 달러 ～ OOO억 달러였다. 일반적으로 공사 발주시 공사시방서 등에 원자재 및 공법등이 이미 모두 확정되어 있기 때문에 자재나 공법으로 인한 공사금액의 변동은 사실상 발생할 수 없고 공사예정가는 단일가로 진행되게 된다. 그럼에도 불구하고 OOO공사예정가에 250%의 차이를 두었다는 것은 강우일에 따라 본 공사가 OOO억 달러에 할 수도 있지만 OOO억 달러가 될 수도 있다는 것을 OOO스스로가 공사 이전에 알았다고 볼 수 있다. 그리고, 청구법인의 최종적인 본공사비도 OOO예정가 수준인 OOO억 달러였다.
② 청구법인의 손해배상청구소송 이전에 OOO실무 협상과정에서 OOO천만 달러를 추가로 지급하고 기간도 125일 연장하여 주는 안을 제시하였으나 청구법인이 거부하자 공사기간만 125일 연장하였는데 이는 OOO스스로 강우일로 인해 공기의 연장은 불가피하다는 것을 인정한 것이라고 볼 수 있다.
③ 미의회 산하 회계감사원OOO의 2008년 6월 미의회 보고자료에 의하면 본공사의 프로젝트 범위가 실질적으로 증가하였음에도 불구하고 예상했던 비용보다 적은 금액으로 공사를 완료할 수 있었는데 이는 낮은 가액으로 건설계약을 체결하였기 때문이며, 결과적으로 미 정부는 OOO억원이 소요되는 공사를 OOO억원만 지출하여 완공함으로써 엄청난 예산절감 효과를 거두었다는 내용이 나타난다. (나) 처분청은 이와 같이 중요한 강우일의 정보는 입찰 당시 공개된 정보임이므로 입찰자인 청구법인이 충분히 검토하였어야 함에도 그러하지 아니하였으므로 미 정부에 책임이 없다고 주장하나, 전 세계적으로 1년에 큰 규모의 해외공사 입찰이 약 1천건 정도 이루어지는데 청구법인은 비용이나 인력문제로 10%정도인 100건 정도만 입찰에 참여하고 있으며, 입찰에는 입찰서류작성, 현지확인 등 입찰 1건당 약 OOO억원 정도의 비용이 발생하며 3 ～ 5개월의 시간이 소요되므로 입찰자는 발주처가 제공하는 정보(기상조건, 토질 등)를 일일이 현지확인 한다는 것은 사실상 불가능하고 강우일과 같은 요건은 더더욱 어렵기 때문에 일단은 발주처의 정보가 정확하다고 신뢰하고 이를 근거로 입찰가액을 산출하는 것이며, 특히, 그 발주처가 외국정부 그것도 미국 같은 선진국이라면 더욱 신뢰하고 추진하고 있다. 이후 공사를 진행하면서 발주처가 제공하는 정보가 사실과 다를 때는 본 건과 같이 이를 사유로 추가공사비를 청구하면 대부분의 국가에서는 이런 사실이 객관적으로 확인되는 경우 청구가 수용되고 있다. 즉, 해외공사의 경우 강우일과 같은 공사비에 중요한 정보에 오류가 확인되면 발주처는 추가공사비 요청을 받아들이는 것이 일반적임에도 불구하고 OOO사전협상 과정에서 예산 및 책임문제등을 이유로 제시하며 이를 수용치 않아 부득이 청구법인은 법원에 문제해결을 위하여 소를 제기한 것이고, 재판과정에서 청구법인의 청구내용에 잘못과 진술에 실수가 나타나자 재판 진행중에 미 정부는 이를 근거로 계약분쟁법에 의한 반소를 제기하였던 것이다. (다) 추가적 청구가 “교활한 흥정”이었다는 것은 사실과 다르다. 20cm마다 다짐도 확인 검사에 통과하기 위하여 청구법인은 화염방사기, 천막설치 등 공사시방서에도 없는 방법을 동원하여 힘겨운 노력을 경주하였는데 이런 원시적인 공법으로는 공기가 길어지고 비용도 천문학적으로 증가될 것이 분명하여 청구법인은 OOO측에 새로운 공법 즉 20cm를 매립하면서 그 위에 제습효과가 있는 특별한 물질로 덮으면 도로 품질에는 아무런 이상이 없으면서도 공기를 단축시킬 수 있는 신공법으로 변경을 요청하였는바 이런 신공법은 청구법인의 비용도 줄이고 공기가 줄어 OOO당연히 수용할 것이라 판단하였으나, OOO당초 계약에 투입되는 원자재는 OOO부담토록 되어 있다 보니 신물질 구입비용을 OOO이 부담하여야 하므로 이를 수용치 않았던 것이다. 발주처에서 설계를 제공하고 건설회사가 시공을 하는 도급공사 과정에서 발주처인 미군이 공법변경을 승인할 경우 스스로 자신의 과오를 인정하는 결과가 되므로 공법변경을 승인하지 않는 상황에서 시공사인 청구법인이 발주처에서 요구하는 공법대로 시공할 경우 당초 예상하지 못했던 추가 공사비 투입이 불가피하다면 발주처에 제시가능한 대안은 ① 현재 공법하에서 발생한 손실금액에 대한 추가청구 또는 ② 설계 또는 공법변경을 통한 비용절감 등이 가능한데, 본건의 경우 일부 공사기간 연장(125일)에도 불구하고 여전히 거액의 추가손실이 불가피한 상황에서 공사비 추가청구가 불가하다면 공법변경을 해야 한다는 대안을 제시한 것에 불과한바, 본 건 공법변경에 대한 언급은 청구법인이나 OOO도움이 되는 전문가로서 현실적인 대안을 제시한 것이지 특별한 목적의 흥정을 할 이유가 없었으므로 이를 교활한 흥정이었다고 보는 것은 사실과 다르다. (라) 이 건 손해배상청구소송을 제기하기 전 계약 당사자인 OOO추가 청구에 대한 협상을 다시 한번 구체적으로 살펴보면 사기적 청구가 아니었음이 더 분명하다. 즉, 청구법인은 상기와 같은 강우일 문제로 추가 공사비를 요구하고 신공법으로 변경을 요청하였는데 이에 대하여 OOO문제를 인식하고 6개월간 상당한 기간동안 협상에 응하여 공사기간을 125일 연장하고 수분제거 다짐도도 5% 낮추어 주었으며, OOO천만 달러를 추가로 지급하겠으니 추후 다른 문제제기 없이 공사를 완공해 줄 것을 제시하였으나 청구법인은 OOO천만 달러는 수용하기 어렵다고 하자 공사기간과 다짐도만 변경하여 주고 금액증액은 거절하였는바, 청구법인의 추가 청구가 근본적으로 사기였다면 미군이 공기연장, 다짐도 완화와 같은 행정조치를 취할 수 없었을 것이므로 청구법인의 청구는 부당한 비용을 청구하는 사기가 아니었음은 더욱 분명하다. (마) 공사결과를 보더라도 청구법인의 청구가 부당한 사기적 청구가 아니었음은 더욱 확실하다. 일반적으로 사기적 청구란 실제 발생할 비용보다 더 많은 금액을 사실과 다르게 허위·부정하게 청구하는 것이나 본건은 실제손해액(약 OOO억원)보다 50%나 적은 비용을 청구하였으므로 사기적 청구가 아니다(계약 당시 공사금액은 OOO백만 달러이고 공사기간은 1999.11.1.부터 2002.11.3.까지 36개월이었으나, 실제로 소요된 공사비용은 OOO백만달러이고 공사기간은 1999.11.1.부터 2007.8.20.까지로 94개월이 소요되었다).
(6) 우리나라의 판례를 보더라도 청구법인의 비용의 추가 청구는 사기로 배상금까지 물어야 할 사기와 처벌 대상은 아니라고 할 것이다. 즉, 소송사기가 성립하기 위하여는 존재하지 않는 채권의 이행소송을 제기하여야 하고 제소 당시에 채권이 존재하지 아니하는 사실을 알면서도 허위의 주장과 입증으로 법원을 기망하는 경우이어야 하는바, 단순히 사실을 잘못 인식하였거나 법률적 평가를 잘못하여 존재하지 않는 권리를 존재한다고 믿고 제소한 행위는 사기죄를 구성치 아니하는 것이다.
(1) 쟁점 ①에 대하여 (가) 법인세법 제21조 의 손금불산입 대상 여부를 판정함에 있어 외국에서 납부한 금액의 성격이 벌과금 성격일 경우에는 손금불산입해야 한다. 1) 법인세법 제21조 가 벌금 등을 손금불산입하도록 규정한 목적은 사회질서유지 또는 불법행위에 대한 제재 수단인 벌금‧과료‧과태료 등을 손금으로 인정하게 될 경우 법인세 효과만큼 그 재제의 효과가 반감되어 결과적으로 세법이 사회질서유지를 저해하는 행위 또는 불법행위를 오히려 지원하게 되는 불합리한 결과를 방지하고자 하는 것이다. 그런데, 외국정부에 의해 부과된 벌금 등도 외국에서 행해진 사회질서 위반 또는 불법행위에 대한 제재 목적이라는 점에서 동일한바, 세법상 국내법에 의해 부과된 벌금 등과 차별적으로 적용할 이유가 없는 것이다. 청구법인은 쟁점금액이 민사소송에서 미국 민사법원의 판결에 의해 부과된 민사상 배상금이므로 법인세법 제21조 의 손금불산입 대상인 벌금, 과태료 등에 해당하지 아니한다고 주장하나, 외국의 경우 우리나라의 법체계와 일치하지 아니할 수 있고, 벌과금 등의 부과절차, 소송절차 등은 해당 법정책에 따라 다를 수 있으며, 법인세법 제21조 의 손금불산입 취지 등도 검토하여야 하므로 그 의미를 획일적으로 국내법 기준에 한정하여 판단할 수 없다. 또한 공법‧사법의 이원적 체계를 인정하지 아니하고 보통법의 지배원리에 의한 일원적 체계인 영미법 체계와 우리나라 법체계의 근본적 차이를 고려하지 않고 민사소송에 의한 제재금이므로 손금산입대상이라는 주장은 타당하지 아니하다.
2. 미국 계약분쟁법은 공공정책을 수행하는 미 정부에 대한 공정성을 보장하고 불법행위를 제재하기 위한 수단으로서 미국 정부를 상대로 한 사기적 청구의 금지 및 이를 위반한 청구에 해당 제재를 규정하고 있다. 미국의 조달제도는 조달계약을 국가와 당사자 간의 대등한 계약으로 보는 우리나라와 달리 미국 연방조달규정(Federal Acquisition Regulation: FAR)에 의해 국가의 경제정책 및 공공정책을 실현하는 수단으로서 국가에 우월한 지위와 권한을 부여하고 있는바, 계약자 선정 단계의 분쟁은 조달경쟁법(Competition in Contraction Act)을, 계약이행 관련 분쟁은 계약분쟁법을 적용한다. 우리나라의 국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률 역시 국가와의 입찰계약에서 “사기, 그 밖의 부정한 행위로 입찰‧낙찰 또는 계약의 체결‧이행 과정에서 국가에 손해를 끼친 자”에 대하여 과징금을 부과할 수 있도록 하고 있다. 즉, 국가의 공공정책의 목적을 실현하기 위한 수단인 국가조달계약에서 사기 기타 부정한 방법을 통하여 국가에 손해를 끼치는 것을 제재 및 금지하고자 법률로서 penalty를 부과하는 것이다.
3. 외국정부에 납부한 penalty라 하더라도 법률을 위반한 행위에 기인한 것이고 그 법률의 성격이 재제 및 억제적 목적이라고 한다면 그 외국 법원의 판결을 존중하여 우리나라 세법의 판단에도 적용해야 한다. 외국의 법제가 우리나라와 다르다면 그 외국의 법제에 따라 제재 및 금지의 성격을 판단하여야 하며, 법률을 위반한 행위에 기인하여 납부한 벌과금 성격(penalty)의 금액은 손금불산입되는 것이다. 그런데, 계약분쟁법은 국가정책의 원활한 이행을 위하여 국가를 상대로 한 ‘교활한 흥정’을 제재‧억제하고자 사기적 청구에 대하여 민사제재금(civil penalty)을 부과한 것인바 이는 법인세법 제21조 의 벌과금으로서 손금불산입 대상이다. 참고로, 국세청이 2009.5.21. 발간한 영문 법인세법(Corporate Tax Act) 제21조 제4호 또한 fines and penalties는 손금불산입 대상임을 표기하고 있고, 쟁점금액은 판결문에 penalty로 명시되어 있으며, penalty는 미국 법률용어사전(Black's Law Dictionary online)에서 특정규정의 위반에 대한 결과로 부과된 처벌로 정의되며, 국세법령정보시스템(용어사전)에서 penalty는 ‘벌금‧과료‧과태료 등을 총칭하는 것으로 국가가 사법권 또는 행정권으로 국민에게 부과하여 징수하는 조세 이외의 금전적 부담’으로 정의되고 있다. (나) 미국 법원의 판결은 청구법인이 미 정부를 상대로 한 사기적 청구에 대하여 미국 법원에서 civil penalty(민사제재금)를 부과한 것이다. 즉, 미국 법원은 청구법인의 ‘공평한 조정 청구’가 계약분쟁법상의 사기적 청구에 해당한다고 판단하여 청구법인이 청구한 금액 중 입증되지 아니한 부분 OOO달러의 penalty 부과를 확정하였다. 위에서 본 바와 같이 계약분쟁법은 정부계약 입찰자들이 입찰초대에 합리적이고 책임감 있는 제안을 하도록 하고, 계약 양 당사자의 이익에 기여하며 정부와 입찰자들에게 공정성을 보장하는 것으로, 계약자들이 정부와 계약분쟁과정에서 정당한 근거 없이 미 정부보다 유리해지기 위한 협상정략상 과다한 금액을 요구하는 부당한 청구행위(‘교활한 흥정’)을 제재하고 억제하기 위해 특별히 도입된 것이며, 미국 공공조달계약에 관한 기본법에 해당하는 연방조달규정(FAR)에 의하면 ‘계약분쟁법이 사실의 허위표시나 사기에 근거한 계약자 청구에 대해 Civil Penalty를 부여한다’고 명확히 규정하고 있는바, 계약분쟁법과 부정청구법에 의한 penalty는 민사제재금(Civil Penalty)이고, Civil Penalty란 잘못된 행동에 대해 정부가 부과하는 재정적 Penalty로 정의되고 있다. 이에 대하여 청구법인은 계약분쟁법의 법조문이 부과의 의미가 아닌 ‘be liable to’라 되어 있기 때문에 ‘배상하여야 한다’로 해석해야 한다고 주장하나, 부정청구법의 민사제재금 조항 또한 ‘be liable to’로 명시되어 있어 이는 국가에 대한 책임을 의미하는 것임을 알 수 있다. (다) 미국 소득세법과 판례에 의하면 제재 및 금지의 목적에 의해 부과된 penalty는 사업상 비용으로 인정되지 않는다. 즉, 미국 소득세법 162(f)는 법의 위반으로 정부가 부과한 벌금 및 그와 유사한 성격의 penalty는 경상적이고 필요한 경비에 해당하지 않아 사업소득 계산시 공제가 허용되지 아니한다고 하고 있고, 그 시행령(26 C.F.R §1.602-21)은 연방 주 등에서 부과된 civil penalty를 그 예로 들고 있다. 또한 미국 법원은 OOO에서 부정청구법에 의해 정부의 손실액을 초과하여 지급된 금액이 특정 유형을 금지하기 위한 확연히 규정된 공공정책을 위배한 것이라면 손금으로 인정되지 않는다고 판시하였다. (라) 쟁점금액은 징벌적 손해배상금이 아닌 벌과금 성격의 penalty에 해당한다. 징벌적 손해배상금은 발생한 손해에 대한 배상, 즉 전보적 손해배상을 초과하여 부과하는 배상금으로 기본적으로 고의 또는 과실로 인하여 타인에게 끼친 손해‧피해를 전제로 하여 그러한 손해 등에 대한 원상회복을 위한 보상적‧전보적 손해배상에 더하여 추후 동일 형태의 반복 금지 내지 타인에 의한 동일 유형의 행태 금지 등을 목적으로 부과되는 배상금이다. 쟁점판결과 관련한 부정청구법(31 U.S.C: FCA) §3729에 의하면 OOO달러의 민사제재금과 그에 더하여 정부에 손해가 발생한 경우 그 손해의 3배를 책임지도록 하고 있다. 미국 법원은 사기적 청구는 인정하였으나, 미래청구금액에 대하여 미 정부의 손해가 확인되지 아니하여 3배의 손해배상금을 부과하지 아니하고 쟁점금액에 대하여 민사제재금 OOO달러만을 부과하였다. 이와 같이 징벌적 손해배상금은 손해의 발생을 전제로 하는 것이고, 미 정부에 대한 손해가 발생하였다면 쟁점금액 외에도 부정청구법에 의한 3배의 손해배상금이 청구되었어야 하는바, 쟁점금액이 징벌적 손해배상금이라는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다.
(2) 쟁점 ②에 대하여 (가) 쟁점금액이 징벌적 손해배상금이라고 하더라도 청구법인의 고의(사기적 청구)에 기인하여 지출한 쟁점금액은 손금산입 대상이 아니다. (나) OOO53마일(85km) 외곽순환도로를 1080일 내에 공사완료를 목적으로 조달절차를 실행하였고, 청구법인은 기술제안서에서 대리 프로젝트 매니저와 건설 관리자의 풍부한 경험, 유사한 기후조건에서 건설공사 경험을 제시하였으며, 최초 미 정부가 예상한 금액보다 훨씬 낮은 OOO만달러로 최초 가격 제안서(청구법인 다음으로 낮게 입찰금액을 제시한 건설회사의 입찰금액은 OOO억달러)를 제출하였다. 이에, 미 정부는 청구법인의 가격이 현저히 낮아 재검토를 요청하였고, 청구법인은 1999년 1월 OOO만달러를 증액한 새 제안서를 제출하여 최종적으로 1999.3.30. OOO만달러에 공사계약을 하였다. 이후, 청구법인은 1999년 6월 부분 착공지시서를 받고, 1999.11.1 전체 착공지시서를 받아 공사를 수행하였는데, 공사 수행에 어려움을 겪자 미 정부는 압밀도를 낮추고 공사기간를 연장하였으나 청구법인은 표준 공법을 사용하지 않았고, 다른 테스트 공구에서 성공한 비를 막기 위한 방수천을 사용하지 않는 등 계약 시방서를 이행하지 않고 시공하던 중 2001년 11월 OOO(입찰 전에 먼저 행해졌어야 할) 날씨로 인한 지연 일자에 대한 정보를 요청하였고, 2002.3.29. OOO날씨 조항이 하자가 있다는 이유로 총 OOO만달러(2001.12.31 까지 발생한 OOO만달러, 2002.1.1이후 발생할 추가적 비용 OOO만달러)를 청구하는 “공평한 조정 요청서”를 미 정부에 제출하였으며, 미 정부는 공사기간을 125일 연장승인하였다가 다시 이를 무효로 하고 2002.8.14. 청구법인의 청구를 최종적으로 부인하였다. 청구법인은 2002.12.19 하자 있는 시방서, 뛰어난 지식(공개되지 않은 지식의 사용), 이행불가능성을 사유로 총 OOO만달러의 손해배상 청구소송을 제기하였는데, 미 정부는 청구법인이 주장한 내용은 입찰 당시 공개된 정보로서 입찰자가 충분히 검토할 수 있었고, 뛰어난 지식으로 판단할 만한 내용은 없으며, 제방건설에 대한 설계시방서는 테스트공구에서 입증되었듯이 충분히 이행가능한 사안이었음을 입증하였고, 청구법인이 증명한 청구액의 산정은 토공작업을 위한 실제 지출 금액이 아니라 청구법인이 지출하고 계획했던 예상운용비용을 작성하여 제출하였고 청구법인의 입찰 당시 전문가의 미고용, 비적격 하도급자의 고용 등 관리 부실이 확인되었다. 이에 미 정부는 청구법인이 도로 건설공사에 부적절하게 입찰했고, 기본적인 관리가 비효율적이었으며, 공평한 조정 청구를 제기한 후 전문가를 고용해 청구금액이 1/3으로 줄었음에도 소장을 수정하지 않고 계약관에 통보하지 않는 등 청구법인의 청구가 기망행위적이었다고 보아 2005.3.17 반소를 제기하였고, 미 법원은 청구법인이 고의적으로 잘못된 또는 기망성 있는 청구를 제출하여 부정청구법 위반, 정부를 속이거나 잘못 이끌기 위한 의도를 가지고 잘못된 또는 기망성 있는 청구를 제출하여 계약분쟁법 위반, 청구서의 ‘인증, 진술, 확립 또는 허가’의 방법으로 미국을 상대로 기망행위를 저질렀다고 판단하고 청구법인 패소 판결을 하였다. 즉, 미국 법원은 청구법인이 제출한 기술제안서에 기재된 핵심요원(낙찰에 높은 점수를 받게 한 주요 인물), 하도급자들, 공사의 순서 방법 등을 변경했음에도 알리지 않아 낙찰을 받기 위해 미 정부를 기망하여 계약을 수주한 것이며, 청구금액을 산정하면서 실제비용에 의하지 않고 매뉴얼비율을 선택하여 고의적으로 증액하고, 부정확한 생산비율을 사용하였으며, 폐기된 장비와 가격 이상으로 가치가 하락한 장비를 포함하고, 공사와 관련없는 일반 비용(기부금, 유흥비, 융자비용, 술값 등)을 포함한 것은 기망행위이고, 조정의 청구는 미 정부의 관심을 끌기 위한 단순협상용이었음을 확인하여 미국 법원은 청구액 OOO만달러의 청구권을 실효시키고, 계약분쟁법에 따라 OOO만달러(“쟁점금액”), 부정청구법에 따라 OOO만달러, 총 OOO만달러의 penalty를 부과한 것이다. 이와 같이 쟁점금액은 청구법인의 고의(사기적 청구)로 인하여 발생한 금액이므로 손금에 산입되지 아니함이 타당하다.
(1) 미국의 계약분쟁법에 따라 미국 법원의 판결에 의해 청구법인이 미 정부에 지급한 쟁점금액이 법인세법상 손금불산입 대상인 벌금, 과료, 과태료, 공과금 등에 해당한다 하여 이를 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분의 당부
(2) 미국의 계약분쟁법에 따라 미국 법원의 판결에 의해 청구법인이 미 정부에 지급한 쟁점금액이 사회질서를 위반하여 지출된 비용으로서 손비에서 제외되어야 하는지 여부
(1) 미국은 1994.10.1. OOO“자유연합협정”을 체결하고 동 협정에 따라 미 정부는 2000.9.20.까지 OOO섬에 약 53마일(85km) 2차선 도로(이하 OOO순환도로”라고 한다)를 건설하기로 하였으며, 이에 따라 OOO1998년 OOO순환도로 건설계약을 위한 2단계 제안요청서를 교부하고 입찰초청서와 함께 도로설계서를 제공하였으며, 1998년 4월말 경 입찰자들에게 종합지반정보를 발표하였는바, 1998년 입찰초청서에는 입찰예정자에게 낙찰된 시공자는 열대 산악 밀림 지역에서 습지 및 해안지역까지 다양한 지리적 조건에서 작업하게 될 것임을 통지하였다.
(2) 청구법인은 1998년 6월 OOO기술제안서를 제출하였고, OOO청구법인에 모든 입찰자 중 가장 높은 기술 점수를 부여하였다. 반면, 청구법인의 입찰금액은 미 정부가 그 공사에 대해 예상한 금액보다 훨씬 낮은 OOO달러였고, 청구법인 바로 다음으로 낮게 입찰 금액을 제시한 건설회사의 입찰금액은 약 OOO억 달러였으며, 이에 미 정부는 청구법인의 제안가격이 이례적으로 낮다고 판단하여 재검토를 권고하였고, 청구법인은 1999년 1월 입찰금액을 OOO달러로 상향하였다.
(3) OOO1999.2.8. 가격협상각서를 승인하였고, 미 정부는 1999.3.30. 청구법인을 낙찰자로 결정할 것을 권고하였으며, 미 정부와 청구법인은 최종적으로 OOO달러에 공사계약을 체결하였다.
(4) 청구법인은 1999년 6월 부분적인 착공지시서를 교부받고, 1999.11.1. 전체 착공지시서를 교부받아 공사를 수행하였는바, 청구법인은 2000년 초 착공지시서를 받을 때까지는 공사 일정보다 앞서 나가고 있었으나, 미 정부가 제방 건설 공사 시작을 승인한 이후 2000년 6월 토공작업에서 충분한 토양 압밀도를 달성하는 데 어려움을 겪었고, 압밀 요건을 달성하는 데 어려움이 있었던 이유는 현지 토양의 높은 함수량, 빈번한 단기성 강우, 고습도, 저지대에서 바람을 차단하는 울창한 밀림 등이었다.
(5) 청구법인은 OOO(토양 압밀 문제에 있어 청구법인을 돕기 위하여 기술제안서를 만들었던 회사)에 추가적 지반조사를 요청하여 그 조사보고서를 2001.4.9. 미 정부에 제출하였는바, 동 보고서의 내용은 OOO토양 압밀 요건을 85%에서 80%로 낮춰줄 것을 제안하는 것을 비롯하여 계약시방서에 대한 수정을 권고하는 것이었고, 이에 미 정부 계약관은 대부분의 제방 상부 10m에 대하여 압밀도를 80%로 낮추는 것에 동의하였다.
(6) 청구법인은 2001년 11월 OOO계약에서 날씨로 인한 지연일자와 관련한 정보를 요청하였고, 계약상 날씨 조항에 하자(당초 발주시 계약서상 시방서의 하자 및 날씨 데이터와 같은 오인을 유발할 수 있는 관련 정보를 미군이 충분히 제공하지 아니하는 등 미군의 정보공개 의무 위반으로 당초 공사기간 내 공사완공이 불가능하여 공사지연 및 추가공사로 인한 예상치 못한 비용이 발생하였다는 것임)가 있음을 주장하면서 2002.3.29. 미 정부에 악천후 등에 따른 추가 공사비[2001.12.31. 현재 발생한 추가비용 OOO달러, 2002.1.1. 이후 발생예상 비용 OOO달러(쟁점금액), 합계 OOO달러]를 청구하는 공사금액 조정요구서(“공평한 조정 요청서”)를 제출하였는바, 이에 미 정부는 2002.4.8. 청구법인에게 공사기간을 125일 연장하는 내용의 계약변경제안서를 송부하였으나 청구법인은 이를 거절하였고, 미 정부는 2002.4.17. 일방적으로 계약기간을 연장하였다가 추후 그 연장을 무효로 하였으며 2002.8.14. 최종적으로 원고의 청구를 거절하는 결정을 하였다.
(7) 청구법인은 미 정부에 제출한 “공평한 조정 요청서”가 받아들여지지 아니하자 2002.12.19. 미 정부를 상대로 ① 하자 있는 시방서, ② 공개되지 아니한 지식의 사용, ③ 이행불가능성을 사유로 하여 총 OOO달러[2001.12.31. 현재 발생한 추가비용 OOO달러, 2002.1.1. 이후 발생예상 비용 OOO달러(쟁점금액)]의 손해배상청구소송을 제기하였는데, 위 손해배상청구소송 과정에서 미 정부는 청구법인의 추가 공사비 청구액 OOO달러는 허위 또는 사실의 잘못된 제시에서 비롯된 것으로서 미국의 계약분쟁법상 사기적 청구에 해당된다고 하여 2005.3.17. 청구법인을 상대로 당초 청구액 상당액을 미 정부에 배상할 것을 반소(反訴)로 청구하였는바, 이에 미 OOO은 2006.10.13. 청구법인의 청구가 불명확하고 허위에 근거한 청구라는 이유로 미 정부를 상대로 한 청구법인의 ‘공평한 조정의 청구’를 기망(사기)적 청구로 확정하고 ① 기망행위에 대한 특별항변(몰수) 조항(28 U.S.C §2514)에 의하여 청구 당시 실제로 초과 발생한 공사비 OOO달러의 청구권을 몰수하고, ② 그 청구가 입증되지 아니한 미래 추가공사비용 OOO달러(쟁점금액)에 대하여는 정부를 속이거나 잘못 이끌기 위한 의도를 가지고 사기적 청구를 제출하여 계약분쟁법을 위반하였다 하여 계약분쟁법 604조에 따라 이를 penalty로 확정하여 미 정부에 지급토록 하며, ③ 부정청구법(False Claim Act)(31 U.S.C §3729)에 따라 허위청구 건당 민사제제금 OOO달러를 미 정부에 지급토록 하는 내용의 판결을 하였고, 동 판결은 2009.11.2. 미 OOO에서 최종 확정되었다. (8) 청구법인은 위 미국 OOO판결에 따라 OOO달러(쟁점금액 + 민사제제금 OOO달러)를 충당부채로 회계처리하고 2009사업연도의 각 사업연도 소득금액 계산시 손금 산입하였으며, 2010.11.11. OOO달러(원화 환산금액 OOO)를 미 정부에 전액 지급하였다.
(9) OOO지방국세청장은 2013.8.30.부터 2014.1.24.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과 청구법인이 2009사업연도에 손금 계상한 OOO달러(쟁점금액 + 민사제제금 OOO달러)가 법인세법 제21조 제3호 에 따른 벌금, 과료, 과태료에 해당한다고 보아 이를 손금불산입하고 2014.6.13. 2009사업연도 법인세 OOO고지하였다.
(10) 계약분쟁법, 43 U.S.C. § 604의 반(反)사기(antifraud) 조항은 “만약 계약자가 그의 청구의 어느 부분을 입증할 수 없고, 그 이유가 계약자 측에서 사실의 허위진술 또는 사기로 인한 것임을 밝혀지면, 그는 그 입증할 수 없는 청구 부분과 동일한 액수에 대하여 정부에게 책임이 있다. ‘사실의 허위진술’이란 중요한 사실의 거짓 진술, 또는 속이거나 오도하려는 의도로 중요한 사실 내용을 믿도록 만드는 모든 행동을 말한다”라고 규정하고 있다.
(11) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 법인세법 제21조 는 벌금·과료·과태료·가산금 및 체납처분비(제4호), 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금(제6호)에 대하여 이를 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있는바, 처분청은 쟁점금액이 동 규정에 따른 벌과금 또는 제재적 공과금에 해당한다고 보아 이를 손금불산입하고 법인세를 경정‧고지하였으나, 쟁점금액은 미국의 형벌 규정에 근거한 것이 아니므로 형사적 제재로서의 벌과금(벌금, 과료)에 해당한다고 보기 어렵고, 계약분쟁법에 따른 이 건 쟁점금액의 지급은 계약당사자의 입장에서 미 정부에게 민간사업자을 상대로 한 민사상의 반소(反訴)청구가 인정되어 미국 법원의 판결에 의하여 지급되는 것으로서 소송 당사자 일방의 민사소송에 따른 배상액의 지급으로 보이며, 국가, 지방자치단체 또는 공공단체가 그 강제권에 기하여 일방적으로 부과하는 과태료나 공과금과도 성격을 달리하는 것으로 보인다. 따라서, 쟁점금액이 법인세법 제21조 에 따른 벌과금 또는 제재적 공과금에 해당된다고 보아 이를 손금불산입하여 청구법인에게 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(12) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 법인세법 제19조 제1항 및 2항은 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 하되, 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다고 규정하고 있는바, ‘일반적으로 용인되는 통상적’인 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 하는데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서를 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외된다고 할 것이며(대법원 2009.11.12. 선고 2007도12422 판결, 같은 뜻), 여기서 사회질서는 한 국가 내에서 그 국가의 평화와 질서를 유지하기 위하여 국민이 지켜야 할 공공적인 질서 및 보편적인 가치를 의미한다 할 것이므로 이를 위반하였는지 여부는 우리나라의 지배적 가치 및 질서 개념을 기준으로 판단해야 할 것이다. 이 건의 경우에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점금액이 청구법인의 사기적 청구로 지급한 금액이므로 손금에 산입되지 아니한다는 의견이나, 미 계약분쟁법상의 사기적 청구는 미 정부와 계약한 자가 계약을 근거로 미 정부를 상대로 한 소송에서 그 청구의 어떤 부분을 입증하지 못하고 그것이 사실의 허위진술 등으로 인한 것이면 입증되지 아니하는 청구와 동일한 액수를 미 정부에게 배상토록 하는 것인바, 우리나라는 미 계약분쟁법과 같은 사기적 청구에 대한 배상규정을 두고 있지 아니하고, 존재하지 않는 채권의 이행소송을 제기하여 허위의 주장과 입증으로 법원을 기망하는 경우가 아닌 한 민사소송 과정에서 주장이나 입증에 다소 오류가 있다고 하여 부정한 행위로 판단되지는 아니하는 것이며, 청구법인에 의하면 미 정부를 상대로 한 소제기 당시 청구한 OOO백만달러는 2007년까지 실제 발생한 손해 OOO백만달러의 약 40% 정도에 불과한 점 등에 비추어, 미 정부에 대한 청구법인의 소제기가 미 법원에 의해 미 계약분쟁법상의 사기적 청구로 판단되었다 하여 이를 반사회질서행위로 보기는 어려워 보인다. 따라서, 쟁점금액을 청구법인의 사기적 청구(고의)로 발생한 것으로 보아 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 법인세법(2009.5.21. 법률 제9673호로 일부개정되기 전의 것) 제19조 (손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 조세특례제한법 제100조의18 제1항 에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제21조 (제세공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 제세공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 규정하는 외국법인세액을 포함한다) 또는 소득할주민세와 각 세법에 규정된 의무불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액(가산세를 포함한다) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 기타 대통령령이 정하는 경우의 세액을 제외한다)
2. 판매하지 아니한 제품에 대한 반출필의 개별소비세, 주세 또는 교통·에너지·환경세의 미납액. 다만, 제품가격에 그 세액상당액을 가산한 경우에는 예외로 한다.
3. 삭제 <2001.12.31.>
4. 벌금·과료(통고처분에 의한 벌금 또는 과료에 상당하는 금액을 포함한다)·과태료(과료와 과태금을 포함한다)·가산금 및 체납처분비
5. 법령에 의하여 의무적으로 납부하는 것이 아닌 공과금
6. 법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금
7. 연결모법인에 제76조의19 제2항에 따라 지급하였거나 지급할 금액
결정 내용은 붙임과 같습니다.