쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산할 수 있는지 여부

심판청구를 기각한다.

가.청구법인은 은행업을 영위하는 사업자로서, 2009～2013사업연도 법인세 과세기간 동안 통화선도, 통화스왑 평가방법에 있어 법인세법 제42조 및 같은 법 시행령 제76조 제1항에 따라 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율로 평가하는 방법을 선택하여 통화선도와 통화스왑의 평가손익을 각 사업연도 법인세 신고시 소득금액에 산입하였으나, 교육세 신고시에는 위 평가손익을 교육세 과세표준에 포함하지 아니하였다.

• 나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시하여, 청구법인이 위 평가손익을 법인세 신고시 소득금액에 산입하고 있으므로 교육세법 시행령 제4조 에 따라 평가손익을 교육세 과세표준에 포함하는 기타영업수익으로 보아 2009년 제1기～2013년 제2기 교육세 과세기간의 합계 OOO원(이하 “쟁점평가손익”이라 하며, 상세내역은 별지1 목록 참조)을 각 교육세 과세표준에 산입한 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2014.2.27. 청구법인에게 2009년 제1기～2013년 제2기 교육세 합계 OOO원(<별지1> 목록 참조) 을 각 경정·고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.5.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 청구법인이 법인세법에 따라 익금 또는 손금으로 인식한 쟁점평가손익은 2010.2.18. 개정된 교육세법 시행령 제5조 제2항 제2호 에 따른 내부이익에 해당하고, 현행 교육세법 시행령제5조 제2항 제2호 가목 및 라목의 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적․일시적으로 인식하는 수익으로서 교육세 과세표준에서 제외되는 점, 쟁점평가손익과 관련한 청구법인의 경제적 실질의 변동이 없음에도 청구법인이 선택한 법인세법상 자산․부채의 평가방법에 따라 교육세 과세표준 및 세액의 영구적 차이를 발생시키고, 이러한 차이를 조정할 수 있는 통산조차 인정되지 않는 결과를 초래할 수 있는 점 등에서 이 건 과세처분은 과세형평 및 경제적 실질에 부합하지 않아 위법․부당하다.

(2) 외환거래와 파생상품거래는 독립적인 경제적 이익을 갖는 것이 아니라 하나의 포트폴리오를 구성하므로 쟁점평가손익은 외환평가손익과 밀접한 경제적 관련성을 갖게 되고, 현행 교육법상 평가손익의 과세기간 간 통산이 인정되지 아니하므로 동일한 과세기간 내에서 특정 포트폴리오를 구성함으로써 상호간에 경제적 관련성이 인정되는 쟁점평가손익과 외환평가손익은 과세기간내 통산이 허용되어야 하는 점, 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호가 2010.2.18. 개정되면서 외환매매익에 포함되어 교육세 과세표준에 포함되도록 변경되었는바, 동 조문의 개정연혁 및 취지상 외환매매익은 외환평가익을 포섭하는 개념이고, 외환매매손익의 범위에 외환평가익이 포함되므로 같은 법 시행령 제4조 제1항 제5호의 병렬적 규정체계에 따르면 파생상품의 거래손익에도 쟁점평가손익이 포함되는 점, 외환매매익의 범위에 통화스왑거래손익 및 통화선도거래손익이 포함되어 있어 평가손익 간의 통산을 허용하지 않는 경우 경제적 실질상으로는 하나의 포트폴리오를 구성하여 손익이 발생하지 않음에도 교육세를 과세하게 되므로 과세기간간 통산은 인정되지 않더라도 같은 기간 내에서 외환평가손익과 쟁점평가손익이 통산되어야 하고, 기획재정부 예규(재소득-216, 2014.03.31.)는 쟁점평가손익을 포괄적인 과세항목인 ‘기타영업수익 및 영업외수익’으로 분류하여 결과적으로 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석하였으나, 2015.2.3. 개정된 교육세법 시행령(대통령령 제26076호) 제4조 제1항 제5호에 따르면, 위 기획재정부 유권해석과 달리 통화선도 등 평가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산되도록 개정되었으며, 기획재정부가 2014.12.16. 발표한 2014년 세법개정 후속 시행령 개정에 따르면, 통화선도 등 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하는 것으로 ‘명확화’하는데 개정 취지가 있는 점 등에 비추어 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하지 아니하는 방식으로 교육세 과세표준을 계산하여 과세한 처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견 (1) 교육세법 제7조 에 의해 금융․보험업자의 교육세 과세표준인 수익금액의 귀속시기는 법인세법을 준용하도록 되어 있는바, 청구법인은 법인세법 제42조 및 같은법 시행령 제73조 제4호 및 제76조 제1항에 따라 통화선도 등에 대해 시가법을 선택하여 쟁점평가손익을 법인세 신고시 각 사업연도 소득금액에 포함하여 신고하였으므로 쟁점평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액에 포함되어야 하는 점, 2010.2.18. 교육세법 시행령 제4조 제2항 의 개정으로 교육세 과세표준에서 제외되는 평가이익을 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익으로 규정하면서 외환평가익 또한 교육세 과세표준에 포함하고 있는 점, 통화선도등의 평가방법에 따라 교육세 과세표준 금액의 차이가 발생하는 것은 교육세가 금융․보험업자의 외형적인 수익에 과세하는 본질적인 특성에 기인한 것이며, 쟁점평가손익은 법률에 의해 강제된 것이 아닌 법인의 자율적인 선택에 의해 발생한 것이고, 시가법을 선택한 점 등에 비추어 쟁점평가손익은 교육세법 제7조 에 따라 교육세 과세표준에 포함되어야 한다. (2) 교육세법 제5조 제3항 은 금융․보험업자의 수익금액으로 ① 이자, 배당금, 수수료, 보증료 등 용역제공 등에 대한 대가와 ② 유가증권의 매각익․상환익 같은 자산의 매각이익, ③ 보험료와 같은 일종의 수신자금을 ‘기타 대통령령으로 정하는 금액’이라고 하여 같은 법 시행령 제4조 제1항에 의해 개별적․구체적으로 열거하고 있는 점, 통화선도와 통화스왑의 거래손익은 외환매매익에 포함되었다가 2011.7.14. 교육세법 시행령 개정으로 파생상품거래손익에 포함되어 외환매매익과 통산하여 과세표준에 포함되고 있는 점, 외환평가익 또한 개념 및 법 규정상 ‘기타영업수익’에 포함하여 과세되어야 하나 실무상 외환평가익과 외환매매익의 구별이 어렵다는 업계의 현실을 감안하여 쟁점평가손익을 외환매매익에 포함한 것으로 보이는바, 쟁점평가손익은 대외거래에서 발생한 거래손익과 명백히 구분되는 개념이고, 실무상 통화선도 등 거래이익과 구분 가능하므로 ‘파생상품거래손익’이 아닌 ‘기타영업수익’에 포함하여야 하는 점 등에 비추어 교육세 과세표준에서 제외되는 평가이익을 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익으로 규정하여 2010.2.18. 개정된 교육세법 시행령 제4조 제2항 에 따라 2010년 제1기분부터 쟁점평가손익을 기타영업수익에 포함하여 교육세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 통화선도 및 통화스왑의 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령 등: <별지2> 기재
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 교육세법 시행령의 제․개정 내용 및 관련 개정세법 해설의 내용에 대하여 살펴보면, 1981.12.31. 제정되어 1982.1.1.자로 시행된 교육세법 시행령 제5조 제1항 제5호 에서는 금융보험업자의 과세표준이 되는 수익금액에 포함되는 것으로 “외환매매익(평가익을 제외한다)”라고 규정되었다가, 2010.2.18. 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 에서 괄호 안의 “평가익을 제외한다”는 부분을 삭제한 것으로 나타나며, 교육세법 시행령 [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액․과세제외․비과세명세표에 대하여 보면, 2010.2.18. 개정된 [별지 서식 부표]상 계정과목 “11. 외환매매익”은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 산출되는 것으로 나타나고, 2015.2.3. 개정된 [별지 서식 부표]상 계정과목 “11. (2) 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목[외환(파생상품등은 제외한다)매매손익]”의 산식 역시 “외환차익-외환차손”인 것으로 나타난다. 또한, 2011년 간추린 개정세법에 의하면 외환매매익에 대하여 외환의 범위에서 외화파생상품․외화파생결합증권을 제외하고, 외환매매익과 파생상품․파생결합증권을 분리하여 파생상품․파생결합증권에 대하여는 “거래의 손익을 통산한 후의 순이익”인 것으로 하였으며, 개정이유를 보면 “금융보험업자의 파생상품․파생결합증권 거래의 손익과 외환매매익의 손익은 서로 통산이 가능함을 명확화”라고 되어 있고, 2014.12.26.자 기획재정부 2014년 세법개정 후속 시행령 개정과 관련된 개정세법 해설 내용을 보면, 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 에서 통화선도 등 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산한다고 되어 있으며, 개정이유는 “통화선도 등의 평가손익 과세 명확화”, 적용시기는 “공포일이 속하는 과세기간 분부터 적용”이라고 되어 있다.

(2) 기획재정부의 2014.3.31.자 해석사례(재소득-216)에 의하면, 금융·보험업자가 통화관련 파생상품인 통화선도 등에 대해 법인세법 시행령 제76조 제1항 제2호 에 따라 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(‘기타영업수익 및 영업외수익’)에 포함되고, 이 경우 교육세 과세기간 종료일 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 손익을 통산한 순손익을 과세표준으로 하며, 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 는 개정 부칙에 따른 개정규정의 시행일부터 적용하는 것이라고 되어 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 외환매매익과 파생평가익은 구별되는 개념으로서 관련 규정의 체계적 해석 및 제․개정이유 등을 고려하여 볼 때 외환매매익에 평가익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점, 2010.2.18. 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 괄호의 “평가익을 제외한다” 부분을 삭제한 것은 조문정리로 보이며, 기획재정부의 2014.3.31.자 해석사례(재소득-216)도 쟁점평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함되고, 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생거래손익과 통산될 수 없는 것으로 본 점, 2010.2.18. 개정된 교육세법 시행령 [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액․과세제외․비과세명세표를 보면 교육세 과세표준 산정시 외환매매익은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 되어 있어 평가손익이 포함되지 않는 것으로 보이는 점, 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목은 규정의 연혁 및 개정 내용, 부칙 제2조에 나타난 해당 규정의 적용시기(이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용) 등을 고려하여 볼 때 확인적 규정으로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점평가손익과 외환매매익 및 파생상품거래손익을 통산하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것(조심 2014서1810, 2015.4.21. 같은 뜻임)으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 따라 주문과 같이 결정한다. <별지 1> 처분청 과세 및 청구세액 <별지2> 관련 법령 등 (1) 교육세법 제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 한국은행법에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다. 호 별 과세표준 세 율 1 금융·보험업자의 수익금액 1천분의 5

② 제1항 각 호에 따른 세율은 교육투자재원의 조달 또는 해당 물품의 수급상 필요한 경우 그 세율의 100분의 30의 범위에서 대통령령으로 조정할 수 있다.

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (2) 교육세법 시행령 (가) 1981.12.31. 대통령령 제10668호로 제정된 것 제5조 (금융보험업의 수익금액) ① 법 제6조 제2항에서 “기타 대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

5. 외환매매익(외환평가익은 제외한다)

② 다음의 금액은 법 제6조 제1항 제4호의 과세표준이 되는 수익금액에 포함하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

3. 국고보조금·보험차익·채무면제익·상각채권추심익·자산수증익·자산재평가법에 의한 재평가차익

4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액

5. 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료

6. 보험사업자 및 보험공사가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험수수료·출재이익수수료·이재조사비 (나) 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부개정된 것 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

5의2. 법 제3조 제1호에 따른 금융·보험업자(이하 “금융·보험업자”라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3. 금융·보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

• 가. 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
• 나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익
• 다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액
• 라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익 (다) 2011.7.14. 대통령령 제23022호로 일부개정된 것 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

• 가. 외환[ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조 제7항 에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품등”이라 한다)은 제외한다] 매매손익
• 나. 파생상품등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

• 가. 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
• 나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익
• 다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액
• 라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익 (이하 생략) (라) 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 일부개정된 것 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

• 가. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조 제7항 에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품등”이라 한다) 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익(법인세법 시행령 제76조 제1항 에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다)
• 나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

• 가. 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
• 나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익
• 다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액
• 라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익 (이하 생략) 부 칙 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조(금융보험업의 수익금액에 관한 적용례) 제4조 제1항 제5호 및 같은 조 제2항 제12호의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다. (3) 법인세법 제42조 (자산·부채의 평가) ① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각을 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

2. 보험업법 기타 법률에 의한 고정자산의 평가(증액에 한한다)

3. 재고자산등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가

② 제1항 제3호의 규정에 의한 자산 및 부채는 당해 자산 및 부채별로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 이를 평가하여야 한다.

⑤ 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가차익 및 평가차손의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 법인세법 시행령 제73조(평가대상 자산 및 부채의 범위) 법 제42조 제1항 제3호에서 재고자산등 “대통령령이 정하는 자산 및 부채”란 다음 각 호의 것을 말한다.

3. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 외화자산 및 부채

4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도와 통화스왑(이하 각각 “통화선도”, “통화스왑”이라 한다) 제76조(외화자산 및 부채의 평가) ① 제73조 제3호의 외화자산 및 부채는 사업연도종료일 현재의 기획재정부령으로 정하는 매매기준율 또는 재정(裁定)된 매매기준율(이하 이 조에서 “매매기준율등”이라 한다)로 평가하여야 한다.

② 통화선도와 통화스왑은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다.

1. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법

2. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 매매기준율등으로 평가하는 방법

③ 법인이 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다.

④ 제1항 및 제2항에 따른 외화자산 및 부채와 통화선도, 통화스왑을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도, 통화스왑의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율등을 곱한 금액을 말한다.