[요지] 쟁점이월과세액은 개인에게 발생한 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것인 점 쟁점법인은 쟁점이월과세액을 납부할 의무가 존재하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식의 순자산가치 평가시 쟁점이월과세액을 자산에서 차감되는 부채로 보지 아니하고 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있음
[요지] 쟁점이월과세액은 개인에게 발생한 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것인 점 쟁점법인은 쟁점이월과세액을 납부할 의무가 존재하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식의 순자산가치 평가시 쟁점이월과세액을 자산에서 차감되는 부채로 보지 아니하고 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO세무서장이 2014.2.18. 청구인에게 한 2012.12.17. 증여분 증여세 OOO원(기한 후 신고세액)에 대한 부과처분은 ㈜OOO의 주식 평가시 이월과세액(양도소득세 등 OOO원)을 자산가액에서 차감하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 일부개정되기 전의 것) 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 일부개정되기 전의 것) 제54조【비상장주식의 평가】④ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.
2. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴ㆍ폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분 제55조【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2012.12.31. 기획재정부령 제310호로 일부개정되기 전의 것) 제17조의2【순자산가액의 계산방법】영 제55조 제2항의 규정에 의한 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 의한다.
1. 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산할 것
2. 선급비용(평가기준일 현재 비용으로 확정된 것에 한한다)과 법인세법 시행령 제24조 제1항 제2호 바목의 규정에 의한 무형고정자산의 가액은 이를 자산에서 차감하여 계산할 것
3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것
4. 평가기준일 현재의 제충당금과 조세특례제한법 및 기타 법률에 의한 제준비금은 이를 각각 부채에서 차감하여 계산할 것. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 것은 그러하지 아니하다.
1. 원본의 회수기간이 5년을 초과하거나 회사정리절차 또는 화의절차의 개시 등의 사유로 당초 채권의 내용이 변경된 경우에는 각 연도에 회수할 금액(원본에 이자상당액을 가산한 금액을 말한다)을 영 제58조의2 제2항 제1호 가목에 따른 적정할인율에 의하여 현재가치로 할인한 금액의 합계액. 이 경우 소득세법 제94조 제1항 제4호 나목의 규정에 의한 시설물이용권에 대한 입회금ㆍ보증금 등으로서 원본의 회수기간이 정하여지지 아니한 것은 그 회수기간을 5년으로 본다.
(4) 조세특례제한법(2013.1.1. 법률 제11614호로 일부개정되기 전의 것) 제2조【정의】 ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “이월과세(移越課稅)”란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등(이하 이 호에서 “종전사업용고정자산등”이라 한다)을 현물출자(現物出資) 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는 소득세법 제94조에 따른 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전사업용고정자산등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다. 제32조【법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세】① 거주자가 사업용고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도·양수의 방법에 따라 2012년 12월 31일까지 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.
② 제1항은 새로 설립되는 법인의 자본금이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 경우에만 적용한다.
③ 제1항을 적용받으려는 거주자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이월과세 적용신청을 하여야 한다.
④ 제1항에 따라 설립되는 법인에 대해서는 제31조 제4항부터 제6항까지의 규정을 준용한다.
⑤ 제1항에 따라 설립되는 법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 양도소득세 산출세액을 해당 거주자로부터 징수한다.
1. 해당 법인이 법인전환 후 5년 이내에 사업을 폐지하는 경우
2. 해당 법인이 법인전환 후 5년 이내에 법인전환 당시 자본금의 100분의 50 이상을 유상감자 하는 경우
(1) 시가를 산정하기 어려운 비상장법인의 주식을 상속세 및 증여세법제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조의 규정에 의하여 평가할 때에 당해 법인이 사업개시 후 3년 미만인 법인에 해당하는 경우에는 같은 조 제4항 제2호의 규정에 따라 순자산가치로만 평가하는바, 쟁점주식의 경우 “사업개시후 3년 미만의 법인”에 해당하여 순자산가치로만 평가하였고, 이에 대해 처분청과 청구인간 다툼은 없고, 쟁점이월과세적용대상자산은 서울특별시 OOO 소재 토지 206.53㎡(취득일: 1982.2.11., 취득가액: OOO원) 및 건물 431.52㎡(취득일: 1994.5.16., 취득가액: OOO원)로 나타난다.
(2) 처분청이 이 건의 직접적인 과세근거에 해당한다고 제시한 국세청 질의회신(재산세과-397, 2011.8.26)에 의하면, ‘상속세 및 증여세법 시행령제55조 규정에 따라 비상장법인의 순자산가액을 계산할 때에 부채에 가산하는 법인세액 등은 평가기준일 현재 납세의무가 확정된 것과 평가기준일이 속하는 사업연도 개시일부터 평가기준일까지 발생한 소득에 대한 법인세액 등을 말하는 것이므로 조세특례제한법에 따라 이월과세된 세액의 경우 평가기준일 현재 납세의무가 성립되지 아니한 경우에는 부채로 볼 수 없는 것이다.’라고 되어 있다.
(3) 처분청이 2014.9.19. 교부한 ㈜OOO에 대한 표준재무제표증명서상 쟁점이월과세액에 대한 제무제표 계상 내역에 대하여 보면, 2012.12.31. 현재 계정과목은 유동부채이고, 계상액은 양도소득세이월과세분 OOO원 및 양도소득세주민세이월과세분 OOO원인 것으로 나타난다.
(4) 청구인은 아래와 같은 이유를 들면서 쟁점주식의 순자산가치 평가시 쟁점이월과세액을 자산가액에서 차감되는 부채로 보아야 한다고 주장한다. (가) 세법상 순자산가액의 산정도 원칙적으로 당해 법인이 기업회계기준에 따라 인식한 회계상 자산과 부채를 그 기초로 하여 산정하되, 회계장부에는 인식되지 않았지만 순자산가액에 차감하거나 가산할 상당한 이유가 있는 항목은 별도의 조정을 통하여 순자산가액산정에 반영하는 구조이고, 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2에서 규정한 ‘법인세액’은 회계상으로는 부채로 계상되지 않았지만 평가기준일의 순자산가액에서 차감해야할 상당한 이유가 있는 비용, 즉 과세기간내의 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세추정액 등을 의미하는 것으로 쟁점이월과세액과 미납법인세와 같이 기업회계기준에 따라 당연히 부채로 인식되어야 하는 것은 상속세 및 증여세법 시행령 제55조에 따라 부채로써 자산가액에서 차감하여야 한다. (나) 순자산가액에서 공제하는 부채란 평가기준일 현재 평가대상법인이 지급 또는 변제하여야 할 채무를 뜻하는 것인데, 처분청의 의견대로라면 쟁점이월과세액은 평가대상법인이 지급 또는 변제해야할 어떠한 의무가 없는 것으로 해석되어 이는 평가대상법인에게 “이월과세액”을 납부해야함을 명시한 이월과세제도와 모순되는 결과를 초래한다. (다) 당해 주식양도거래에 적용될 “시가”는 보충적평가액이 아닌 발행법인이 처한 특수한 상황을 잘 반영할수 있는 합리적인 가액이어야 하는바, 설령, 쟁점주식의 보충적평가가액 계산시 처분청의 주장처럼 “이월과세액”을 순자산가액에서 차감하지 않는 것이 타당하여 당해 보충적 주식평가가액이 OOO원(1주당 OOO원)으로 산정된다하더라도, 조세특례제한법에 따라 확정된 “이월과세액”을 추후 반드시 납부해야만 하는 의무를 부담하고 있는 특수한 경제적 상황에 처해있는 비상장주식의 양도거래시 적용될 “시가”는 단순히 보충적 평가방법에 따라 산정된 가액이 아니라, 이러한 특수한 거래상황을 잘 반영할 수 있는 합리적인 가액이어어야 한다. (라) 정상적인 상황에서의 당해 보충적 평가액 OOO원에서 특수한 거래상황을 반영한 상당가액 OOO원(상속세 및 증여세법 시행규칙 제18조의2에 따른 이월과세액의 현재가치할인평가액)을 차감한 OOO원을 당해 비상장주식 양도가액의 적정 시가로 보는 것이 합리적이며, 통상 시장에서의 가격결정의 거래관행과 객관적인 교환가치를 찾고자하는 시가의 정의개념에 보다 부합된 가액이라고 할 것이다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상속세 및 증여세법상 부채를 별도로 정의하고 있지 않고 있는바, 재무회계개념체계 제142조에서 부채를 기업실체가 현재의 의무를 미래에 이행할 때 경제적 효익이 유출될 가능성이 매우 높고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 이러한 의무는 대차대조표에 부채로 인식한다고 규정하고 있고, 조세특례제한법 제2조 제1항 제6호에서 이월과세(移越課稅)란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등을 현물출자(現物出資) 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는 소득세법 제94조에 따른 양도소득에 대한 소득세를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전사업용고정자산등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것으로 정의하고 있어, 쟁점주식의 발행법인은 조세특례제한법 규정에 따라 확정된 금액으로 측정가능한 쟁점이월과세액을 납부해야하는 의무가 존재하고 있으므로 그 금액을 부채로 인식하여 보충적 평가방법에 따른 평가시에도 자산가액에서 차감함이 타당해 보이는 점, 쟁점이월과세액은 개인(오OOO)에게 발생한 양도소득을 쟁점법인이 현물출자 받은 사업용고정자산을 양도할 때 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것으로, 이는 쟁점법인에게 미래에 발생할 소득이 아닌 이미 평가기준일까지 발생된 소득에 해당하여 이를 부채에 가산할 법인세액에 해당하거나(상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2 제3호 가목의 전단)쟁점주식의 발행법인이 종국적으로는 부담하여야 하는 채무 성격(상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2 제3호 나목의 후단 부분)에 부합하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식의 순자산가치 평가시 쟁점이월과세액을 자산가액에서 차감되는 부채로 보지 아니하고 한 이 건 증여세 부과처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.