면제된 채무를 증여로 보아 과세한 처분은 타당함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 대주주로서 OOO이 1999.2.11. OOO주식회사(이하 “OOO”이라 한다)를 흡수합병하고, OOO은 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)에 흡수합병되는 과정에서 OOO에 대하여 OOO의 청산소득에 대한 농어촌특별세 OOO원(이하 “이 건 농어촌특별세”라 한다)이 과세되었다.
• 나. OOO의 대주주인 OOO주식회사, OOO주식회사, OOO주식회사, OOO주식회사(이하 각 “OOO”, “OOO”, “OOO”, “OOO”이라 하고, 이들을 합하여 “쟁점법인주주들”이라 한다) 및 청구인은 1999.8.10. 청산소득에 대한 이 건 농어촌특별세를 OOO의 주식 보유비율에 비례하여 분담하기로 약정(이하 “1차 약정”이라 한다)하였다가, 1999.8.16. 청구인을 제외한 쟁점법인주주들이 이 건 농어촌특별세를 분담하기로 재약정(이하 “2차 약정”이라 한다)하였다.
• 다. OOO(현 OOO주식회사)은 1999.11.1. 쟁점법인주주들을 위하여 농어촌특별세를 선납하였고, 쟁점법인주주들은 2000.12.29. 및 2001.12.29. OOO에 선납금액에 이자를 포함하여 변제하였다.
• 라. OO지방국세청장은 2004.8.13. OOO에 대한 세무조사를 실시한 결과 OOO의 농어촌특별세 분담약정합의서에 의하여 OOO이 청구인을 위하여 추가 부담한 금액을 업무무관가지급금으로 보아 인정이자를 익금산입하여 쟁점법인주주들의 관할 세무서장에게 과세자료로 통보하였고, OOO은 국가를 상대로 인정이자 처분 취소 소송을 제기하여 1심에서 국승(2006.10.17.), 2심에서 국승(2007.7.10.), 3심에서 인정이자 처분은 국패, 쟁점법인주주들의 대납에 대하여는 부당행위계산부인의 대상 및 청구인에게 증여세가 부과될 수 있음은 별론으로 언급되는 판결(2009.10.29.)을 받았다.
• 마. OOO은 2007.6.13. OO지방국세청장의 세무조사 과정에서 청구인을 위하여 대납한 금액 OOO원을 2004년 귀속으로 익금산입(기타소득)하고, 동 금액을 손금산입(기타)하여 수정신고하였으며, OO지방국세청장이 2005년 귀속으로 청구인에게 소득금액변동통지하자 청구인은 2007.7.13. OOO 관련 기타소득을 당초 신고분에 가산하여 2005년 귀속 종합소득세를 수정신고·납부하였다.
• 바. 처분청은 쟁점법인주주들의 대납금액을 부당행위계산부인하여 2013.12.20. 청구인에게 증여세 2000년 귀속분 OOO원 및 2001년 귀속분 OOO원을 각 경정·고지하였다.
• 사. 청구인은 이에 불복하여 2014.2.10. 이의신청을 거쳐 2014.4.21. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 1999.8.16. 합의서에서 청구인을 연대채무자에서 제외시키고 쟁점법인주주들이 OOO의 주식보유비율에 따라 채무액을 부담하기로 약정하였으므로 약정된 각자의 분담금을 변제한 쟁점법인주주들은 청구인에 대한 민법상의 구상권이 없으며, 설령, 청구인이 채무면제에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다 하더라도 청구인은 OOO과 OOO의 합병 과정에서 합병존속법인의 신주를 더 받음으로써 얻은 경제적 이익에 대하여 이미 이에 상응하는 소득세를 납부하였으므로 상속세 및 증여세법 제2조 제2항 에 따라 증여세 과세대상이 아니므로 청구인에 대한 과세처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 1차 약정에서 쟁점법인주주들과 청구인이 각자의 OOO 주식보유비율에 따라 농어촌특별세를 분담하기로 약정하였던 것으로 보이고, 청구인보다 주식보유지분이 낮은 OOO도 최종적으로 분담한 점으로 보아 대주주 중 청구인만 제외될 이유가 없으므로 청구인이 1차 약정에서 OOO%를 분담하기로 합의된 후 2차 약정에서 제외되면서 쟁점법인주주들이 청구인의 분담금액을 대납하였으며, 이에 따라 쟁점법인주주들은 청구인에 대하여 구상권을 갖게 되었으나 이를 포기함으로써 청구인은 쟁점법인주주들로부터 아무런 대가 지불 없이 채무를 면제받았으므로 면제된 채무액을 증여로 보아 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 1차 약정에서 연대납부자에 포함되었던 청구인이 2차 약정에서 제외됨으로써 면제된 채무를 증여로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법 (2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제36조【채무면제등의 증여의제】 채권자로부터 채무의 면제를 받거나 제3자로부터 채무의 인수 또는 변제를 받은 자는 당해 채무를 면제·인수 또는 변제를 받은 경우에 그 면제·인수 또는 변제로 인한 이익에 상당하는 금액(보상액의 지불이 있는 경우에는 그 보상액을 차감한 금액으로 한다)을 증여받은 것으로 본다.

(2) 소득세법 (2000.12.29. 법률 제5031호로 개정되기 전의 것) 제21조【기타소득】

① 기타소득은 이자소득·배당소득·부동산임대소득·사업소득·근로소득·일시재산소득·퇴직소득·양도소득 및 산림소득외의 소득으로 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

13. 거주자·비거주자 또는 법인과 특수관계에 있는 자가 그 특수관계로 인하여 당해 거주자·비거주자 또는 법인으로부터 받는 경제적 이익으로서 급여·배당 또는 증여로 보지 아니하는 금품. 다만, 우리사주조합원이 당해 법인의 주식을 그 조합을 통하여 취득한 경우에 그 조합원이 소액주주에 해당하는 자인 때에는 그 주식의 취득가액과 시가와의 차액으로 인하여 발생하는 소득을 제외한다.

20. 제1호 내지 제19호외의 소득으로서 대통령령이 정하는 것 (3) 소득세법 시행령 (2000.12.29. 대통령령 제17032호로 개정되기 전의 것) 제42조 【문예창장소득 등】

① 법 제21조 제1항 제20호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.

2. 법인세법에 의하여 처분된 기타소득 (4) 소득세법 시행령 (2000.12.29. 대통령령 제17032호로 개정되기 전의 것) 제192조 【 소득처분에 의한 배당·상여 및 기타소득의 지급시기 의제 】

① 법인세법에 의하여 세무서장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 배당·상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 재정경제부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. 다만, 당해 법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 당해 주주 및 당해 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 한다.

② 제1항의 경우에 당해 배당·상여 및 기타소득은 그 통지서를 받은 날에 지급하거나 회수한 것으로 본다.

③ 법인의 소득금액을 신고함에 있어서 법인세법 시행령 제106조 의 규정에 의하여 처분되는 배당·상여 및 기타소득은 당해 법인이 법인세 과세표준 및 세액의 신고기일에 지급한 것으로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청은 청구인의 채무면제에 대한 증여세 과세와 관련하여 다음과 같은 의견을 제시하였다. (가) 청구인은 1999.8.16. 합의서에서 청구인을 제외시키고 쟁점법인주주들이 OOO의 주식보유비율에 따라 채무액을 분담하기로 약정하고 각자 부담하였으므로 청구인은 쟁점법인주주들에 대한 채무가 없다고 주장하나, 행정소송 판결서에서 1차 약정은 OOO과 OOO의 합병절차가 진행되던 중 이 건 농어촌특별세 문제가 제기되어 합병절차가 지연될 우려가 발생하자 OOO의 지배주주들이 이를 해결하기 위하여 체결한 것인데 그들이 부담하여야 할 총 세액만 OOO원에 이르고, 제공하여야 할 담보도 OOO원에 이르는 사정 등에 비추어 보면 쟁점법인주주들과 청구인이 단순히 외부적으로 농어촌특별세를 연대하여 책임지겠다는 약정만 하였다고 보기 어려우며, 그들 내부 사이에는 거액의 세액 등에 대한 각자의 분담비율에 관한 약정이 있었다고 보아야 하는 점, 쟁점법인주주들과 청구인의 주식 보유비율에 큰 차이가 있는 이상 내부적으로 각자가 OOO과 OOO의 합병으로 얻게 되는 이익의 정도 즉, 각자가 보유하는 OOO의 주식 보유비율을 감안하여 이 건 농어촌특별세를 분담하기로 약정하였다고 보는 것이 합리적인 점(민법 제424조 에 의하면 연대채무자의 부담 부분은 균등한 것으로 추정한다고 규정하고 있는데, 쟁점법인주주들과 청구인의 이 건 농어촌특별세의 내부적인 분담비율이 균등하다고 보게 되면 오히려 OOO, 청구인 등 상대적으로 다른 회사에 비하여 OOO 주식을 적게 보유한 주주들에게 불합리한 결과가 초래된다), 1차 약정에도 쟁점법인주주들과 청구인이 이 건 농어촌특별세를 전액 납부한 경우 OOO은 위 당사자들의 OOO 주식 보유비율에 따라 OOO의 다른 주주들에 대한 권리를 양도하기로 되어 있는 등 주식 보유비율의 차이를 전제로 하는 약정이 존재하는 점 등 변론에 기재된 제반사정으로 종합하면 쟁점법인주주들과 청구인은 1차 약정 당시 이미 내부적으로 OOO 주식 보유비율을 감안하여 이 건 농어촌특별세를 분담하기로 약정한 것이라고 판단되며, 청구인보다 주식보유지분이 낮은 OOO도 약정에 따라 이 건 농어촌특별세를 분담한 점, 청구인이 대주주들 간의 이 건 농어촌특별세 분담 과정에서 제외될 합리적 사유가 없는 점으로 보아 대주주들인 현대계열사들이 청구인에게 경제적 이익을 제공한 것으로 볼 수 있다. (나) 1차 약정에서 청구인이 OOO%를 분담하기로 합의한 후 2차 약정에서 제외되면서 쟁점법인주주들이 청구인의 분담부분을 대납하였고, 이로 인하여 청구인에 대하여 구상권을 갖게 되었으나 구상권을 포기함으로써 청구인은 쟁점법인주주들에게 아무런 대가를 지불하지 않고 채무를 면제받은 결과가 되어 채무면제 등의 증여의제를 규정한 상속세 및 증여세법 제36조 에 해당하는 한편, 이 건 농어촌특별세 대납금액과 관련하여 쟁점법인주주들의 관할 세무서장이 쟁점법인주주들에게 소득금액변동통지한 사실이 없고, 쟁점법인주주들도 법인세 신고시 이를 소득처분한 사실이 없으므로 이 건 농어촌특별세 대납금액은 소득세법 제21조 제1항 제20호 및 같은 법 시행령 제42조 제1항 제2호에 열거된 기타소득이라 볼 수 없으며 청구인에게 납세의무가 발생한 것도 아니다. (다) 쟁점법인주주들의 이 건 농어촌특별세 대납금액을 증여대상으로 보는 경우 증여재산가액에 포함하되 OOO이 기타소득으로 납부한 종합소득세는 부과제척기간 도과로 인하여 환급이 불가능하여 증여세 부과시 이중과세의 문제가 발행할 수 있으므로 소득세로 기납부된 세액을 증여세액에서 공제하였다(대법원 1998.7.10. 선고 97누12778 판결 참고).

(2) 청구인은 쟁점법인주주들과 청구인 간에 당초부터 채권채무관계가 성립하지 않아 구상할 채권이 없으므로 채무면제에 의한 증여로 과세함은 부당하다고 주장하고 있다. (가) 연대채무자가 자기가 부담할 분담금 이상으로 변제하는 경우에는 다른 연대보증인에 대하여 구상권을 갖게 되고 이를 포기하는 경우 채무면제이익이 발생하게 되나 연대채무자가 내부약정 분담비율에 따라 각자의 채무를 변제하는 경우에는 다른 연대채무자에게 구상권이 발생하지 않는 것인바, 청구인은 1999.8.16. 연대채무자 간의 분담금을 정하면서 청구인을 제외한 쟁점법인주주들이 OOO 주식 소유비율에 따라 분담하기로 약정하였으므로 쟁점법인주주들은 청구인에 대하여 구상채권을 보유하고 있지 않다. (나) 처분청의 과세근거는 청구인이 쟁점법인주주들로부터 채무를 면제받아 이익을 보게 되었다는 것이므로 처분청은 쟁점법인주주들이 청구인에게 민법상의 구상채권을 갖고 있음에도 이를 포기하였다는 사실을 밝혀야 함에도 1999.8.16. 쟁점법인주주들의 합의가 쟁점법인주주들이 청구인에게 이익을 분여하기 위한 약정이라고 한다면 쟁점법인주주들이 민법 제425조 의 규정에 따른 출재채무자에 대한 구상권이 없다는 것을 주장하는 것이다. 또한 처분청은 1차 약정에서 연대채무자 간의 분담금약정이 OOO 주식의 보유비율에 따라 이루어졌다고 보았으나, 1차 약정은 “갑(OOO)은 병(쟁점법인주주들과 청구인)이 본 합의서상의 의무를 모두 이행할 경우 갑이 보유하는 을(OOO)의 다른 주주들에 대한 권리(만일 그러한 권리가 있다면)를 병에게 그 지분비율에 따라 모두 양도한다”는 것으로서 채권자인 OOO이 쟁점법인주주들과 청구인을 제외한 다른 주주들에 대한 권리가 만약 있다면 OOO은 쟁점법인주주들과 청구인에게 그 권리를 주식지분비율에 따라 양도한다는 내용이며, 연대채무자 간의 분담비율을 정한 것은 아니다. (다) 처분청이 과세근거로 제시하는 판례(대법원 2009.2.12. 선고 2008두21393 판결)는 연대보증인(2명) 간에 내부적인 부담부분의 비율에 대한 특별한 약정이 없는 경우에는 내부적인 부담부분의 비율이 같다고 추정하고 이를 기준으로 하여 구상채권을 따져야 하며, 연대보증인 간에 내부적인 부담부분의 비율을 달리하는 특별한 약정이 있다면 약정한 비율에 따라 구상채권을 따져야 한다는 것인바, 청구인의 경우에는 OOO에 부과된 이 건 농어촌특별세를 쟁점법인주주들과 청구인이 연대하여 지급하기로 OOO과 합의하고, 6일 후에 연대채무자 간에 각자가 부담할 분담액을 내부적으로 정하면서 청구인을 연대채무자에서 제외시키고 쟁점법인주주들이 OOO의 주식보유비율에 따라 채무액을 부담하기로 약정하였기 때문에 약정한 분담금을 각각 변제한 쟁점법인주주들은 청구인에 대하여 민법상의 구상권을 갖지 못한다. (라) 설령 청구인 분담비율에 상당하는 금액이 채무면제이익에 해당한다 하더라도, 청구인은 이미 소득처분을 받아 소득세를 납부하였으므로 상속세 및 증여세법 제2조 제2항 에 따라 청구인에게 증여세를 부과할 수 없고, OOO의 경우에는 증여세를 부과하였다고 볼 수 없으며, 청구인이 2007년에 수정신고·납부한 소득세는 취소된 사실이 없으므로 청구인이 2007년에 납부한 소득세를 유지한 상태에서 증여세가 부과되는 것은 이중과세로서 부당하다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 2차 약정에 의하여 쟁점법인주주들이 이 건 농어촌특별세를 분담하기로 합의하여 각자의 분담금액을 납부하였을 뿐 청구인의 채무가 면제된 것은 아니라고 주장하나, 1차 약정은 청구인과 쟁점법인주주들이 이 건 농어촌특별세를 연대하여 납부하기로 합의하면서 각자의 OOO의 주식보유비율을 기재함으로써 주식보유비율에 따라 책임범위를 약정한 것으로서 무효로 볼 수 없고, 2차 약정은 1차 약정을 전제로 작성된 것으로서 1차 약정에 포함되었던 청구인이 제외됨으로써 당초 청구인의 분담금액만큼 쟁점법인주주들의 분담금액이 증가되었으며, OOO의 대주주들 중 청구인보다 주식보유비율이 낮은 OOO이 2차 약정에서 제외되지 않은 점에 비추어 2차 약정에서 청구인만 제외될 특별한 이유가 없으므로 쟁점법인주주들이 청구인이 납부하여야 할 금액을 납부하였다고 할 것이고, 이로 인하여 쟁점법인주주들은 청구인에게 구상채권을 갖게 되었으나 이를 포기함으로써 청구인의 채무가 면제되었으므로 처분청이 청구인의 면제된 채무금액을 증여로 보아 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.