처분청이 국세청모형에 따라 지급보증수수료의 정상가격을 산정한 것이 잘못된 것 이라고 보기 어려우나, 해외자회사 중 중국법인의 경우 청구법인의 지급보증과 관 련한 차입거래의 조건 및 이자율 약정경위 등에 대하여 재조사한 후 그 결과에 따 라 해당 사업연도의 법인세 과세표준 및 세액을 경정함이 타당함
처분청이 국세청모형에 따라 지급보증수수료의 정상가격을 산정한 것이 잘못된 것 이라고 보기 어려우나, 해외자회사 중 중국법인의 경우 청구법인의 지급보증과 관 련한 차입거래의 조건 및 이자율 약정경위 등에 대하여 재조사한 후 그 결과에 따 라 해당 사업연도의 법인세 과세표준 및 세액을 경정함이 타당함
심판청구는 일부 인용한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) OOO지방국세청장은 2011년에 청구법인에 대한 세무조사를 실시하면서 해외자회사의 차입금에 대한 지급보증료율을 0.58%로 산정하여 2006․2007사업연도 법인세를 부과하였는바, 세무조사시 청구법인의 해외자회사에 대한 정상지급보증료율을 0.58%로 산정한 것은 청구법인의 해외자회사에 대한 정상지급보증료율에 대한 공적인 견해표명에 해당되고, 청구법인은 처분청이 정한 0.58%의 요율을 정상요율로 신뢰하였으며, 이와 같이 신뢰한 데에 청구법인에게 아무런 귀책 사유가 없으므로 처분청이 이보다 더 높은 2.44%의 요율을 적용한 것은 신의성실의 원칙에 위반되는 위법한 처분이다.
(2) OOO은행 및 OOO은행은 2009년 청구법인의 해외자회사인 OOO에 자금 대여시 청구법인이 지급보증을 할 경우의 금리인하효과가 연간 0.5%임을 확인해 주었는바, 처분청이 지급보증 수수료 요율의 최대치인 연간 0.5%를 초과하여 적용한 이 건 부과처분은 실질과세원칙에 반하는 것이다. 금융기관이 지급보증에 대한 금리인하 효과를 확인한 경우 국세청모델에 의한 정상가격의 적용이 부당하다는 다수의 조세심판원 결정례가 존재한다(조심 2014전1083, 2014.04.15., 조심 2012서5031, 2014.01.24. 등 다수).
(3) 처분청이 제시하고 있는 국세청 신용평가모형은 2012.4.17. 보도자료를 통해 공개된 것으로서 2012.4.16. 이전에 과세요건이 완성된 경우에 대하여 이를 적용하는 것은 소급과세금지원칙에 위반되어 위법한 것이며, 또한 2013.2.15. 개정된 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 “국조법 시행령”이라 한다) 제6조의2 제3항의 시행일은 2013.2.15. 이후 지급보증하는 분부터 적용하는 것이므로 국세청 신용평가모형을 그 이전에 이미 종료된 이 건에까지 소급하여 적용할 수 없다.
(4) 국조법상 비교가능 제3자 가격방법은 분석대상 거래와 비교대상 거래 간에 엄격한 비교가능성을 요구하며, 분석대상 거래와 비교대상 거래 간 가격에 중요한 영향을 미치는 요소가 존재하는 경우에는 비교가능 제3자 가격방법을 사용할 수 없고, 국세청 신용평가모형은 개별거래의 특성(자회사가 담보제공 등)을 고려하지 않은 채 일률적으로 지급보증료를 산정하므로 비교가능 제3자 가격방법에 의한 정상가격에 해당할 수 없으며, 지급보증을 제공받는 자가 절감한 대출이자율 상당액을 기준으로 지급보증료를 산정하는 이른바 편익접근법을 채택하고 있으나, 지급보증을 제공받은 자는 지급보증을 제공받지 않은 상태와 비교하여 아무런 이익을 얻지 못하는 것이므로 이러한 거래는 실제 독립적인 제3자 간의 거래에 있어서는 이루어질 수가 없다. 또한, 국세청 신용평가모형은 2개 사업연도 재무제표를 사용하여 신용등급을 산정하므로 해당 사업연도에 비경상적 손익이 반영되어 있는 경우에는 왜곡된 결과가 발생할 가능성이 높고, 장기 차입금의 지급보증료율은 차입시점에 결정되어 상환시까지 일정하게 유지되는 것이 현실 경제의 관행에 가까울 것인데, OOO의 국세청 신용평가모형에 따른 지급보증료율은 2010년도에 2.15%, 2011년도에 0.24%, 2012년도에 1.45%로서 동일한 차입금에 대해 매년 지급보증료율이 1% 이상 차이가 발생하고 있는바, 이러한 사실은 통상적으로 지급보증료율이 몇 년간은 고정적으로 확정되어 지속되는 현실을 감안해 볼 때 국세청 신용평가모형 자체가 비합리적이고 현실을 반영하지 못하고 있다는 것을 의미하며, 정상지급보증료율을 사후적으로만 알 수 있다는 점에서 근본적인 모순이 존재한다. 또한, 국세청 신용평가모형으로 산정한 지급보증료율 수취는 해외자회사와 외국과세당국과의 마찰을 야기시키게 되며, 해외 과세당국에서 국세청 모델로 산정된 높은 지급보증 요율에 대하여 과세분쟁(손금부인 이전가격 세무이슈)이 발생하는 경우 국세청 신용평가모형은 국내 과세목적상 사후 검증모델이고 비공개모델로서 국제적으로 통용될 수 없고, 특히 양국간 이중과세 해소를 위한 상호합의절차의 과정에서 용인될 수 없으며, 글로벌 저금리로 인하여 실질 이자율이 낮은 상황에서, 한국 국세청이 일방적으로 적용한 신용평가모형에 따라 산정한 최대 2.44%의 지급보증수수료를 외국 과세당국이 정상요율로 인정할 가능성이 낮으며, 과다한 지급보증료율로 인하여 해외자회사는 소재지국의 다른 기업들에 비해 경쟁력이 약화될 수 있고, 이는 해외 진출기업의 글로벌 경쟁력 저하를 초래하게 된다. 또한, 국세청 신용평가모형에 의한 지급보증료율 산정은 모회사에 귀속되어야 할 지급보증료 상당액이 해외금융기관에 귀속되어 궁극적으로 국부 유출효과가 발생하게 되고, OOO의 경우에서도 알 수 있듯이 청구법인이 지급보증을 할 경우의 실제 금리인하효과는 0.5%로 국세청 신용평가모형을 적용한 요율보다 낮은 것이 일반적이다. 따라서, 해외자회사 입장에서는 지급보증이 없을 때의 이자율이 지급보증이 있는 경우의 이자율과 국세청 신용평가모형을 적용한 요율을 가산한 금액보다 작아지게 되어[즉, 지급보증이 없는 경우의 이자율 < (지급보증이 있는 경우의 이자율+국세청 신용평가모형을 적용한 요율)], 지급보증 없이 해외금융기관으로부터의 자금을 차입할 유인이 있으며, 결과적으로 해외자회사가 지급보증 없이 상대적 고금리로 해외금융기관으로부터 자금을 차입하게 될 가능성이 높아지므로 현재의 국세청 신용평가모형을 통한 지급보증료율 산정은 국익 차원에서 적절하지 않다.
(1) OOO지방국세청장이 세무조사를 하면서 2006․2007사업연도 청구법인의 정상지급보증료율을 0.58%로 산정한 것은 당해 사업연도에 대한 조사결과일 뿐 이후 사업연도에도 동 요율이 적용된다는 공적인 견해표시가 아니며, OOO지방국세청장은 청구법인이 신고한 신고요율에 대해 신고시인한 사실이 없고, 정상가격 여부를 지속적으로 검증하여 부과제척기간 내에 정당하게 과세권을 행사한 것이다. 국세청장은 지급보증 정상가격이 ‘모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 대출금리 절감분’임을 2007년 이후 일관되게 제시해 왔으나 그간에는 신고된 지급보증수수료에 대해 객관적인 검증수단이 없어 합리적인 정상요율을 제시하지 못했을 뿐 지속적으로 법인의 신고요율에 대한 정상가격 여부를 면밀히 검증하여 왔으며, 그 결과 은행의 신용평가모형을 토대로 가장 합리적으로 자회사의 편익을 측정할 수 있는 지급보증 정상가격 산출모형을 개발하여 기신고된 내역을 검증한 후 수정신고안내 한 것으로 새로운 해석과 관행이 아니며, 실질과세의 원칙을 위반한 것이 아니다.
(2) 국세청의 지급보증 정상가격 산출에 적용한 방법은 국조법 제5조 제1항의 정상가격 산출방법 중 가장 합리적으로 산출가능하다고 판단되는 비교가능 제3자 가격방법을 적용한 것이며, 비교가능거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 편익접근법을 사용한 것이다. 비교가능 제3자 가격방법을 적용하기 위해서는 비교가능한 거래 또는 기업을 찾아야 되는데 국내모회사가 해외자회사에 대해 지급보증을 서는 경우, 국내모회사가 다른 회사에 대해 지급보증을 서는 경우, 해외자회사가 다른 회사로부터 지급보증을 받는 경우, 국내모회사 외 해외자회사가 아닌 다른 회사간 지급보증 거래가 있는 경우 등 특정한 회사 또는 거래가 비교대상이 될 수 있다. 이와 달리 지급보증에 대한 대가가 보증을 업으로 하는 기업이든 그렇지 않은 기업이든 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 산정되는 경우 신용등급이 동일하거나 유사한 기업의 지급보증이 비교대상이 될 수 있다. 따라서 국내모회사와 해외자회사간 지급보증 시 지급보증 정상대가는 위 두 회사가 특수관계에 있는 기업이 아닌 경우라면 주고 받았을 지급보증에 대한 대가를 의미하는 것으로 국내모회사와 해외자회사를 포함한 양 회사와 동일 또는 유사한 신용등급을 가진 회사의 경우 실제 지급보증이 없었다 하더라도 지급보증을 하였더라면 받았을 지급보증의 대가를 국내모회사와 해외자회사 간 지급보증 정상대가로 산정한 것이다. 또한, 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성을 높이기 위해서 신용정보회사의 신용평가 등급과 은행의 신용평가 등급의 예상부도율값을 활용하여 금융감독원의 MIDAS시스템으로 신용등급을 표준화하였으며, 비교가능성이 높은 거래에서 정상대가를 계산해 내는 방법으로 해외자회사의 편익을 측정하는 편익접근법과 국내모회사의 채무불이행에 따른 위험을 측정하는 비용접근법이 있으나 국세청에서는 가장 쉽고도 보편적으로 사용되고 있는 자회사에 대한 편익접근법을 사용한 것으로 이는 비교가능 제3자 가격방법에 따라 지급보증 정상대가를 산정하는 구체적인 접근방법이다. 따라서, 청구법인에게 국세청 신용평가모형에 의한 지급보증수수료 정상요율과 청구법인의 법인세 신고시 반영한 지급보증수수료 신고요율과의 차이분에 대하여 과세한 부과처분은 적법하다.
(1) 국제조세조정에 관한 법률(2014.1.1. 법률 제12164호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법 (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25200호로 개정되기 전의 것) 제5조(정상가격 산출방법의 선택) ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것 제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래 금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는 법인세 법 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조 에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항 에 따른 경정청구기한 (3) 국세기본법 제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지) ③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.
(1) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정모형(국세청 신용평가모형)의 그 주요내용은 아래와 같다. (가) 국세청 신용평가모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모․자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. (나) 국세청은 국세청 신용평가모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모․자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.
1. 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 70억원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정
2. 신용등급 부여: 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여
3. 가산금리 산출: 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출
4. 정상가격 산출: 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 (다) 또한, 국세청은 국세청 신용평가모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모․자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출․제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.
(2) 처분청은 위 국세청 신용평가모형에 따라 산정한 청구법인의 해외자회사별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소․평균․최대 구간별로 적시하여 통보하면서 다만, 위 보증내역이 사실과 다르거나 국조법 제5조에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고할 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정 신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 안내하는 취지의 수정신고 안내문을 통보하였다.
(3) 청구법인은 이 건 심판청구 시 청구법인의 해외자회사인 OOO가 OOO은행과 OOO은행으로부터 청구법인이 연대보증을 하지 않을 경우 0.5%의 금리가 가산된다는 조건으로 자금을 차입하였다고 주장하며, 2009.5.28.자 OOO은행의 서한 및 2014.5.15.자 확인서, 2009.5.22.자 OOO은행의 서한 및 2014.5.29.자 확인서, 지급보증용역거래에 관한 이전가격 보고서(OOO회계법인이 2014년 5월 작성) 등을 제출하였는바, 위 서한 등에는 OOO은행과 OOO은행이 OOO에게 PVC 30만톤(연간) 공장 건설을 위한 프로젝트 대출신청과 관련하여 청구법인이 연대보증을 제공하지 않을 시 0.5%의 추가금리를 적용하는 약정조건을 제시한 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국조법 시행령 제7조 제1항에서 거주자는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하도록 규정하여 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적인 입증책임을 부여하고 있고, 과세관청은 국세청의 정상 지급보증수수료율은 모회사의 지급보증으로 해외자회사의 신용이 보강된 편익을 국세청 신용평가모형을 통하여 계량화한 합리적인 요율이라는 내용 및 기타 최적의 방법으로 산출한 지급보증수수료를 신고할 수 있다는 내용의 안내문을 청구법인에게 통지하면서 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 한 것으로 나타나는바, 청구법인이 수정신고를 하지 않고 적정수수료에 대한 구체적인 근거도 제시한 바 없는 점 등에 비추어 처분청이 국세청 모형에 의해 정상가격을 산정하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2014구3385, 2014.11.11. 외 다수, 같은 뜻임). 다만, 처분청의 경정요율은 최고 2.44%, 최저 0.19%이나 납세자가 실제 신용등급과 그에 따른 이자율의 차이를 지급보증수수료율로 신고한 경우에는 그것을 정상보증료율로 우선하여 적용해야 할 것이므로, 청구법인의 해외자회사 중 OOO의 경우 OOO은행과 OOO은행이 2009년에 PVC 공장 건설을 위한 프로젝트 대출신청과 관련하여 청구법인이 연대보증을 제공하지 않을 시 0.5%의 추가금리를 적용하는 내용의 약정조건을 제시한 것으로 나타나고, 이에 대해 청구법인이 적용한 지급보증료율은 0.4% 또는 0.6%로서 서로 비슷한 수준이므로 OOO에 대하여 청구법인의 지급보증과 관련한 차입거래의 조건 및 이자율 약정경위 등에 대하여 재조사한 후 그 결과에 따라 이 건 법인세의 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.