겸용주택의 평가 시 상가와 주택을 구분하여 각 임대료 등의 환산가액과 개별주택가격으로 평가하는 것임

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2012.5.4. OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속개시되자 OOO소재 겸용주택(지하 1층～지상 5층은 근린생활시설, 지상 6층은 주택인 건물로서 이하 “OOO”이라 한다)에 대하여상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제61조 제5항을 적용하고 임대료 등을 환산한 OOO원으로 평가하는 등으로 상속세 OOO원을 신고․납부하였으며, 처분청은 OOO에 대한 평가는 그대로 인정하고 나머지 금융재산 누락 등을 적출하여 상속세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 나. OOO은 처분청에 대한 감사시 OOO 중 주택(6층)은 개별주택가격 OOO) 으로, 나머지 상가(지하 1층 ～ 지상 5층)는 기준시가와 임대료 등의 환산가액 중 큰 금액 OOO으로 평가하여야 함에도 이에 대한 검토소홀로 상속세를 부족징수한 사실을 지적하였으며, 처분청은 이에 따라 2014.2.4. 청구인에게 상속세 2012.5.4. 상속분 OOO을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2014.3.17. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 OOO은 지하 1층부터 지상 5층까지는 상가로 사실상 임대차계약이 체결 되어 있었으며, 6층은 피상속인과 청구인이 거주하고 있었던바, 상속개시시점의 상증법 제61조 제1항에 따른 OOO의 기준시가(6층 개별주택 공시가액 포함)는 약 OOO이고, 같은 법 제61조 제5항에 따라 지하 1층부터 지상 5층까지의 임대료 등을 환산한 가액이 OOO이어서 이 중 큰 금액인 OOO으로 평가․신고하였고, 이를 부인한 이 건 과세는 OOO을 임대료 등의 환산가액에 개별주택 공시가격인 OOO을 더한 금액으로 평가함에 따른 것이나, 이는 주택부분이 중복계산되어 부당한 것이다. 상속재산은 상속재산이 무상이전되어 시가가 없으므로 상증법은 기준시가를 1차적으로 적용하나 동 가액이 시가와 괴리가 큰 관계로 예외적으로 부동산의 수익액을 환원한 가액이 이를 초과하는 경우 동 환원가액을 적용하도록 규정하고 있으며, 개별주택 공시가격은 기준시가의 구성요소에 불과하므로 기준시가 계산시에는 우선적으로 고려하여야 해야겠지만, 환산가액과는 별도의 계산방법이므로 환산가액에 다시 개별주택 공시가격을 더한다는 것은 명백히 상증법 제61조 제5항을 위반한 것이다. OOO은 토지 건물 전체를 피상속인 단독으로 소유하고 층별․ 호수별 구분등기가 되어 있지 않아서 6층 주택만을 독립적으로 처분하는 것이 불가능한 상황이었던바, 이러한 경우 보증금과 임대료가 없는 주택부 분은 무시하고 실제 받은 보증금과 임대료만으로 환산가액을 계산하고, 이를 기준시가와 비교하여 큰 것을 평가금액으로 하여야 하는 것OOO이며, 그렇지 아니하고 처분청과 같이 계산한다면 독립적으로 처분도 되지 않는 주택부분은 기준 시가, 기타 상가부분은 환산가액으로 평가하게 되어 동일한 부동산에 부분마다 다른 평가기준을 적용하는 결과가 초래된다.
• 나. 처분청 의견 겸용주택을 보충적 방법으로 평가하는 경우, 개별주택가격이 고시된 부분은 토지와 건물을 일괄 고시한 개별주택가격으로 그 외의 부분은 토지는 개별공시지가, 건물은 일반건물 평가방법을 적용한 가액으로 구분하여 평가하고 있고, 사실상 임대차계약이 체결된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 평가한 가액과 위 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있는데, 이는 임차권이 설정된 재산의 경우에도 개별공시지가 등에 의하여 가액을 평가하게 되면 그 평가액이 통상 실제가액을 기준으로 정해진 임대 보증금채무에 미달하여 상속세를 부과할 수 없게 되는 부당한 결과가 생길 수 있는데 이를 방지하고, 시가주의 원칙에 근접한 평가액을 산정하려는 취지에서 도입하게 된 것이다(헌법재판소 2005헌바39, 2006.6.29., 참고). OOO은 지하 1층부터 지상 5층까지는 임대하고 있는 상가이고, 지상 6층은 피상속인과 청구인이 거주하던 자가사용 주택으로써 상속세 신고시 상가부분 임대료 등의 환산가액을 상속재산가액으로 하였으나, 이용목적이 다른 주택과 상가는 각각의 평가단위로서 임대중인 상가 부분은 기준시가와 임대료 등의 환산가액을 비교하여 큰 금액으로 하고, 주택부분은 자가사용 중이므로 개별주택가격으로 평가한 금액을 합산하여 상속재산 가액으로 하는 것이 시가주의 원칙에 근접한 평가방법이라 할 수 있다. 청구인이 주장하는 방법으로 평가할 경우 상가부분으로만 평가한 것과 동일 하게 되어 주택 및 그 부수토지는 실제 존재함에도 평가액은 없게 되며, 주택부분이 상속재산가액에 포함된 것을 전제로 하여 동거주택상속공제를 받은 것과도 모순되는 결과가 되므로 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것이다.

• 가. 쟁 점 겸용주택 평가시, 상가와 주택을 구분하여 각 임대료 등의 환산가액과 개별주택가격으로 평가하고 동 가액의 합계액으로 하는지, 아니면 겸용주택 전체의 기준시가와 상가 임대료 등의 환산가액 중 큰 가액으로 하는지 여부
• 나. 관련법령 (1) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. (2) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액

건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제17조제1항 단서에 따라 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말한다). 다만, 개별주택가격 및 공동주택가격이 없는 주택의 가격은 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 개별주택가격 및 공동주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다.

⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제6항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제50조 【부동산의 평가】

③ 법 제61조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)"이란 국세청장이 해당 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 감안하여 지정하는 지역에 소재하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 부수되는 토지를 포함한다)을 말한다.

⑧ 제7항의 임대료 등의 환산가액을 적용하여 토지와 건물의 소유현황 등에 따른 가액을 계산할 때에는 다음 각 호의 방법으로 한다. 1.․2. (생 략)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) OOO 등기부등본, 건축물대장, 상속세 경정결의서, 처분청의 상속세 종결보고서(2013.6), OOO의 감사결과 처분지시서 등의 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) OOO은 피상속인이 1986.9.13. 토지(대지 299㎡)를 취득한 후 1994.12.28. 착공, 1995.7.28. 사용승인을 거쳐, 1995.9.2. 단독으로 소유권보존 등기하여 소유하다가 2012.5.4. 사망함에 따라 청구인 등에게 유증된 것인바, 건물 연면적 1,021.47㎡ 중 6층 112.47㎡은 주택이고, 나머지는 용도가 음식점, 소매점, 사무소, 노래연습장 등이다. (나) 청구인은 OOO을 상증법 제61조 제1항에 의해 평가한 가액이 약 OOO이고, 같은 법 상증법 제61조 제5항에 따라 임대료 등의 환산가액이 이보다 큰 OOO이라는 이유로 동 가액으로 OOO을 평가하여 상속세를 신고하였다. (다) 처분청은 당초 청구인의 위 신고를 시인하였다가 OOO은 보충적 방법으로 OOO을 평가할 때, 주택은 개별주택가격OOO으로, 상가는 기준시가와 임대료 등의 환산가액 중 큰 금액인 임대료 등의 환산가액 OOO 으로 하여야 하므로, 합계 OOO을 상속재산가액으로 하여야 함을 지적하자, 그에 따라 이 건 과세처분을 하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 OOO 전체를 상증법 제61조 제5항에 의한 임대료 등의 환산가액으로 평가하여야 함을 주장하나, (가) 상증법 제61조 제1항은 부동산 평가시, 주택은부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별주택가격 등으로, 오피스텔 등 상업용 건물은 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄 산정․고시한 가액으로, 그 외에는 토지와 건물은 각부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별토지가격으로, 건물 특성 등에 따라 국세청장이 산정․고시한 가액으로 평가하도록 규정하고 있으며, 같은 법 제61조 제5항은 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등의 환산가액과 위 제1항에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하도록 규정하고 있는바, (나) OOO 중 사실상 임대차계약이 체결된 부분(지하 1층～지상 5층)은 상증법 제61조 제1항에 의하여 평가한 가액보다 큰 임대료 등의 환산가액으로 이를 평가하여야 할 것이며, 임대하지 아니하고 피상속인과 청구인이 주거용으로 사용한 주택(지상 6층)은 이와 별도로 개별주택가격으로 평가하여야 할 것으로 보이고, 청구인의 주장에 의할 경우 주택으로 사용되는 6층이 상속재산가액에서 누락되는 결과가 초래된다. (다) 따라서, 처분청에서 OOO의 상가와 주택을 각 임대료 등의 환산가액과 개별주택가격으로 평가한 후 동 가액의 합계액을 상속재산가액으로 하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.