[요지] 청구인의 배우자 ○○○은 □□□□□□의 관리사장이었고, 쟁점주식 거래당시 매매계약서를 ○○○이 작성하는 등 실질적으로 영향력을 행사할 수 있는 지위에 있었던 것으로 보이는 점, 청구인은 ○○○과 양도인들이 대립관계에 있었다고 주장할뿐 객관적인 입증자료를 제시하지 못하는 점, 쟁점주식 양도인들도 동 양도가액은 사회통념상 인정할 수 없는 저가라고 진술한바 있는 점 등에 비추어 처분청이 상증법상 보충적 평가방법에 의한 가액을 쟁점주식의 시가로 보아 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법 제35조 (저가·고가양도시의 증여의제) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.
1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
2. 특수관계에 있는 자에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자
② 제1항 제1호 및 제2호에 규정된 특수관계에 있는 자, 낮은 가액 및 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다. 제41조의2 (명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 제60조 (평가의 원칙 등) ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제13조의 규정에 의하여 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의한다. 제63조 (유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조 (저가·고가양도 및 특수관계자의 범위) ① 법 제35조 제1항 제1호에서 “낮은 가액”이라 함은 양수한 재산(제31조의5 제1항 제1호의 규정에 의한 신종사채를 제외한다)의 시가(법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 “시가”라 한다)에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
② 법 제35조 제1항 제2호에서 “높은 가액”이라 함은 양도한 재산의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나그 차액이 1억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
③ 법 제35조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액을 말한다.
④ 법 제35조 제1항 제1호 및 제2호에서“특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 “양도자 등”이라 한다)와 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 1.제19조 제2항제1호·제2호·제4호 내지 제8호의 규정에 해당되는 자. 이 경우 “주주 등 1인”은 “양도자 등”으로 본다.
2. 재정경제부령이 정하는 기업집단의 소속기업 또는 그 기업의임원인 자와 다음 각 목의 1의 관계에 있는 자 (중 략)
3. 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 당해 법인의 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자 제19조 (금융재산 상속공제) ②법 제22조 제2항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자”라 함은 주주 또는 출자자(이하 “주주 등”이라 한다) 1인과 다음 각 호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 당해주주 등을 말한다.
1. 친족 2.사용인과 사용인 외의 자로서 당해 주주 등의 재산으로 생계를 유지하는 자 (이하 생략) 제49조 (평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 1.당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다. 제54조 (비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치”라 한다)
② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수 등의 100분의 10 이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 법인세법 시행령 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다.
④ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다.
(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제4조 (사용인의 정의) 영 제13조 제4항 제2호·영 제19조 제2항 제2호 및 영 제39조 제1항 제3호에서 “사용인”이라 함은 임원·상업사용인 기타 고용계약관계에 있는 피용자를 말한다.
(1) OOO세무서장 작성의 재산제세 조사보고서(2006년 2월)에 나타난 주요 내용은 다음과 같다. (가) OOO 주식 저가 양수 관련
1. 사실관계 OOO의 총발행주식 80,000주(100%)를 보유한 OOO 등”)은 2000.11.17. 주주총회에서 OOO을 OOO의 관리 사장으로 선임하고, 2000.12.6. OOO의 총발행주식 80,000주를 OOO에게 OOO원에 양도하기로 계약을 체결하였는바, 주식매매약정서에는 매수인이 청구인과 OOO(주)로 표시되어 있으나, 관련 사건에 대한 부산지방검찰청 조사과정에서 OOO은 위 주식매수에 대해 위 청구인·OOO(주)는 명의자일 뿐 실제로는 OOO이 매매계약서를 작성·날인하였다고 일관되게 진술하였고, 취득자금도 OOO으로 취득한 것이 확인되므로 매수자는 OOO으로 보아야 한다. OOO의 2001사업연도 주식등변동상황명세서에 의하면 양수자 OOO은 2001.1.30. 주식 15,700주(20%)는 본인 명의로, 주식 20,000주(31%, 쟁점주식)는 처(妻)인 청구인 명의로 명의개서를 하였고, 2001.2.19. 주식 39,300주(49%)를 지인인 OOO 명의로 명의개서하였으며,OOO의 주식회사변경등기신청서 및 첨부서류에 의하면, 2001.2.21. 임시주주총회에서 OOO을 대표이사로 선임하고2001.2.22. 위 주주총회 의결사항을 법인등기부상 변경 등기하였다. 위 주식양수대금 OOO원은 OOO의 자금이며, 2001.7.9.까지 전액 양도자에게 분할지급하였고, OOO은 비상장법인으로 양도주식 80,000주에 대해 상증법 제63조에 따라 평가한 금액은 1주당 OOO원(최대주주 할증평가 적용 금액)이며, 2000.10.28. 사망한 OOO의 전(前) 사주 OOO에 대해 OOO국세청에서 상속세 조사를 하면서 사전 증여한 OOO의 주식 20,000주를 OOO원으로 평가하여 상속재산에 합산하여 과세한 사실도 있다(80,000주 환산가액 OOO원).
2. 과세요건 검토 양도인 OOO 등은 OOO의 지배주주에 해당하고, OOO은 OOO의 사용인에 해당하는바, 국세청(법규과)의 질의회신 내용에 의하면, ‘상속세 및 증여세법 제35조의 규정을 적용함에 있어 주주 1인 및 그와 특수관계 있는 자가 발행주식 총수의 100분의 30 이상을 출자하여 지배하고 있는 법인의 임원은 같은 법 시행령(2002.12.30. 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 것) 제13조 제6항 제2호의 규정에 의한 사용인으로서 당해 주주 등과 특수관계에 있는 것’으로 해석하고 있으므로, OOO이 주식 80,000주를 양수한 사실에 대하여 상속세 및 증여세법 제35조에서 규정하고 있는 특수관계자로부터 대통령령이 정하는 이익 상당 금액을 증여받은 것으로 보아 증여세를 결정함이 타당하다고 사료된다. 상증법 제35조 제1항 제1호에서 규정하고 있는 특수관계자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하였는지에 대하여 검토한바, “시가”를 상증법 시행령 제26조 제1항에서 ‘상증법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액’으로 규정하고 있으며, OOO 발행주식에 대하여 상증법 제63조 및 동법 시행령 제54조에 의해 평가한 결과 1주당 가액은 OOO원이고(최대주주 소유주식 할증액 포함), 증여가액 계산내역은 다음 <표1>과 같다.
3. 조사 결과 양도자 OOO은 특수관계자에 해당하고, 그 대가와 시가와의 차액이 시가의 91.7%로 30%를 초과하였고, 그 각각의 차액이 OOO원)하고 있으므로, 상증법 제35조에서 규정하고 있는 저가·고가양도시 증여의제 적용대상으로 판단되므로, 따라서 OOO은 상증법 시행령 제26조 제3항에 의하여 계산된 OOO원을 OOO 등으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세함이 타당하다고 판단된다. (나) OOO 주식 명의신탁에 대한 증여의제
1. 실제 소유자에 대한 검토 OOO 주식 80,000주의 명의신탁 당시 당해 주식의 실제 소유자는 OOO으로 보아야 할 것이며, 소유자 OOO 외에 청구인 및 OOO 명의로 된 주식은 OOO의 소유재산을 명의신탁한 것으로 보아야 할 것으로 판단된다.
2. 명의신탁 재산가액 검토 전 사주OOO의 상속개시일인 2000.10.28. 이전에 OOO의 주식이 1주당 OOO원에 거래된 사실이 있었으나 이는 주식 위장거래를 통한 사전상속 목적이었으므로 상속세 조사시에도 주식의 시가로 인정받지 못하였고, 상증법 제63조의 보충적 평가방법으로 평가한 1주당 OOO으로 하여 상속세를 과세한 사실에 의하면, 80,000주의 취득가액 OOO은 상증법 제63조에 의한 보충적 평가방법에 의한 평가액인 1주당 OOO원과 현저한 차이를 보이고 있어 시가로 인정하기 곤란하며, 부산지방검찰청의 관련사건 기록에 의하면, 양도자 OOO 등이 본 건 양도금액 OOO원이라는 금액은 OOO 주식양도대금으로 통념상 인정할 수 없는 저가라고 주장하며 양도사실을 전면 부인한 사실도 있고, OOO은 OOO 주식을 양도하게 된 경위가 OOO 등이 상속세를 면탈하기 위해 조속히 양도하게 된 것이라고 주장한 사실 등에 의하면 본 건 양도거래는 조세를 포탈하기 위한 비정상적인 거래이므로 시가로 인정할 수 없다고 판단되어, 본 건 명의신탁재산에 대한 증여의제규정에 따라 증여세를 과세함에 있어 증여재산가액을 상증법 제63조 동법 시행령 제54조의 규정에 따라 평가한 가액인 1주당 OOO원으로 하여 다음 <표2>와 같이 결정함이 타당하다고 판단된다. (다) 증여세 추징예상세액은 다음 <표3>과 같다.
(2) 청구인 주장 및 제시 증빙은 다음과 같다. (가) 청구인의 구체적인 주장 내용은 다음과 같다. 2000.12.6.자 OOO 주식 80,000주의 매매사례가액(1주당 OOO원)은 거래당사자들이 합리적인 지식을 가지고 상호 자유로운 상태에서 거래를 하여 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 일반적이고 정상적인 가액이므로 시가로 인정되어야 한다. OOO 등은 해외 이주 목적으로 OOO을 매각하고자 하였으나, 시설 관리나 투자가 어려운 상황이었고, 매년 결손이 누적되어 경영이 악화된 상태라 매수자가 선뜻 나타나지 않았던 터에 OOO이 이를 적정가액으로 매수하고자 하여 매매가 이루어지게 되었고, 매매가 이루어진 후 OOO은 OOO의 경영권과 관련한 수 차례 민·형사 고소·고발에 이르는 등 다툼이 발생하게 되었다. OOO 등은 주식가격을 담합하여 서로의 이익을 도모할 수 있는 상호 간 특수관계자가 아니며, OOO의 경영권과 관련하여 지속적으로 적대적 관계에 있던 상태이다. 처분청은 2000.12.6. 80,000주 양수 당시 OOO이 청구인과 OOO(주) 명의를 차용하여 양수하였으므로 객관적이고 정상적인 거래가액으로 볼 수 없다고 주장하나, 당초 청구인과 OOO(주)가 주식을 양수하기로 하였으나 자금형편상 어렵게 되자 부득이 OOO이 주식을 매수하게 된 것으로, 실지 매수자의 명의가 다르다고 하여 주식의 시가가 적정가격이 아니라고 단정할 수 없다. 상증법상 보충적 평가방법은 가격결정에 관여하는 모든 요소를 총체적으로 반영할 수 있는 방법이 아니므로 매매사례가액과는 달리 주식의 교환가치는 상당한 괴리가 발생할 수 있고, 시가를 산정하기 어려울 때에 한하여 택할 수 있는 보충적 평가방법에 불과한바, 처분청이 시가로 인정한 보충적 평가방법에 의한 1주당 가액은 매매사례가액의 12배 이상에 이르는 가액으로, OOO은 결손금이 누적되어 있는 회사로서 합리적인 시장참여자라면 전혀 예상할 수 없는 가격으로서 매매 자체가 성립될 여지가 없을 정도로 시세보다 현저하게 고가로 평가된 가액이고, 실제로 OOO 주식은 1999년에는 1주당 OOO원에 거래된 사실이 있다. (나) 대법원 2013.9.12. 선고 2011두11990 판결을 보면 상증법 시행령이 규정한 ‘특수관계에 있는 자’인 ‘사용인’이나 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원’은 증여세 납세의무자인 저가양수에서의 양수자를 기준으로 하여 그의 사용인이나 그가 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원을 의미한다고 봄이 타당하므로, OOO 등이 OOO의 사용인이나 OOO이 출자에 의하여 지배하는 법인의 임원에 해당하지 아니한 이상, 설령 OOO이 이 사건 주식 양수 당시 거래상대방인 OOO 등이 출자에 의하여 지배하고 있던 OOO의 임원이었다고 하더라도 OOO 등을 특수관계에 있는 자에 해당한다고 볼 수 없으므로 처분청의 OOO에 대한 증여세 부과처분은 위법하다고 판시하였고, 위 대법원의 판결에 따라 처분청은 OOO에 대한 증여세 부과처분을 직권취소한 것으로 나타나는바, 위 대법원 판결에 따라 위 80,000주의 매매사례가액을 시가로 보아야 한다. (다) 그 밖에 청구인은 주장 사실을 입증하기 위한 증빙으로 장기 고액체납자에 대한 추적조사 안내문, 2000.12.6. 거래 주식매매계약서, OOO 발행주식 사본 7매, 쟁점주식에 대한 채권압류통지서, 1999·2000년 주식등변동상황명세서, 국세물납수납증서, OOO의 자본금과적립금조정명세서 등을 제시하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, OOO은 OOO의 관리사장이었고, 2000.12.6.자 거래 당시 매매계약서를 OOO이 작성하였으며 추후 OOO 등이 서명·날인하였고, OOO이 80,000주의 대금 OOO원을 모두 지급한 뒤 그 중 쟁점주식을 처인 청구인에게 명의신탁한 것으로 나타나는바, OOO이 2000.12.6.자 거래에 깊이 관여하였고 실질적으로 영향력을 행사할 수 있는 지위에 있었던 것으로 보이는 점, 청구인은 OOO 등이 대립관계에 있었다고 주장하나 이를 뒷받침할 만한 증빙 및 매매사례가액의 평가산정내역 등을 제시하지 못하는 점,처분청의 조사내용에 의하면 OOO은OOO 주식의 양도 경위에 대해 OOO 등이 상속세를 면탈하기 위해 조속히 양도하게 된 것이라고 진술하였고, OOO 등도 2000.12.6.자 거래에 대해 80,000주의 양도가액 OOO원은 사회통념상 인정할 수 없는 저가라고 진술한 바 있는 점, OOO의 전 사주 OOO에 대한 상속세 조사시(상속개시일 2000.10.28.) OOO의 주식 20,000주를 OOO으로 평가하여 상속세를 과세하였는바, 이는 청구주장의 매매사례가액(1주당 OOO원)과 현저히 차이가 나는 반면 이 건 보충적 평가방법에 의한 가액(1주당OOO원)과 유사한 점 등에 비추어 처분청이 상증법상 보충적 평가방법에 의한 가액을 쟁점주식의 시가로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.