[요지] 상증법 제45조의3에서 증여세 납세의무자를 수혜법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족으로 규정하고 있으며 지배주주는 수혜밥인의 직접 또는 간접 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율을 초과하는 주주로서 직접 출자뿐만 아니라 간접출자에 따른 주식보유비율도 규정하고 있는 점 청구인은 수혜법인에 대한 간접주식보유비율이 3%를 초과하는 점 등에 비추어 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[요지] 상증법 제45조의3에서 증여세 납세의무자를 수혜법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족으로 규정하고 있으며 지배주주는 수혜밥인의 직접 또는 간접 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율을 초과하는 주주로서 직접 출자뿐만 아니라 간접출자에 따른 주식보유비율도 규정하고 있는 점 청구인은 수혜법인에 대한 간접주식보유비율이 3%를 초과하는 점 등에 비추어 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 OOO 등의 ‘주주’가 아니고, OOO의 최대주주인 OOO의 ‘최대주주’에도 해당되지 아니하므로, 상증법 제45조의3의 지배주주에 해당되지 아니한다. (가) 상증법 제45조의3 제1항은 “법인의 사업연도 매출액(법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 ‘특수관계법인거래비율’이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 ‘정상거래비율’이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 ‘수혜법인’이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 ‘한계보유비율’이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 ‘증여의제이익’이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다”라고 규정하고, 위 증여의제이익의 계산식에 대하여 “수혜법인의 세후영업이익×정상거래비율을 초과하는 특수관계법인거래비율×한계보유비율을 초과하는 주식보유비율”로 규정하고 있는바, 위 OOO의 규정은 ① 법인의 사업연도 매출액 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율이 대통령령으로 정하는 비율을 초과하는 경우 그 법인을 수혜법인으로 보고(과세요건), ② 수혜법인의 지배주주와 그 친족으로서 수혜법인에 대한 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 한계보유비율을 초과하는 주주에 대하여(납세의무자), ③ [수혜법인의 세후영업이익×정상거래비율을 초과하는 특수관계법인거래비율×한계보유비율을 초과하는 주식보유비율]의 계산식에 따라 계산된 이익을 위 지배주주와 그 친족인 주주의 증여이익으로 의제하여 증여세를 과세하는 것이다. (나) 상증법 제45조의3 제4항은 “제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산, 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다”라고 규정하고 있는바, 조세법률주의원칙상 수혜법인의 지배주주는 상증법 제45조의3 제1항 대괄호 규정에 따라 수혜법인의 ‘주주’로 한정되고, 그 주주는 수혜법인 또는 수혜법인의 최대주주인 법인의 ‘최대주주’에 해당되어야 하는 것으로, 청구인은 처분청이 수혜법인 등의 주식을 보유하고 있지 아니할 뿐만 아니라, 위 수헤법인 등의 모기업인 OOO의 주식도 전혀 보유하고 있지 아니하므로, 청구인은 수헤법인 등은 물론 그 모기업인 OOO의 최대주주에도 해당되지 아니한바, 상증법 제45조의3 제1항 소정의 지배주주가 될 수 없으므로, 청구인이 수혜법인등의 지배주주에 해당함을 전제로 한 이 사건 부과처분은 위법하다.
1. 상증법 제45조의3 제1항 본문 중 대괄호 부분은 지배주주와 그 지배주주의 친족(지배주주의 경우에도 한계보유비율을 초과하여야 한다는 요건이 필요하므로, 위 대괄호 부분은 ‘친족’만을 제한하는 것이 아니라 ‘지배주주’와 ‘친족’ 모두의 범위를 규정하는 것)의 범위를 제한하여 한계보유비율을 초과하는 주주에 한정한다]고 규정하고 있는바, 상증법이 위 ‘주주’의 개념에 대하여 별도의 정의 규정을 두고 있지 아니한 이상 민사법과 동일하게 해석하는 것이 법적 안정성이나 조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙에 부합(대법원 2013.3.14. 선고 2011두24842 판결)하고, ‘주주’란 주식회사의 자본금을 납입함으로써상법이 규정한 제반 권리와 의무의 주체가 되는 주식회사의 사원을 말하는 것으로, 당해 주식회사의 사원이 아닌 자는 주주에 해당되지 아니하므로(만일, 이와 달리 구 상증법상 간접적으로 주식을 보유하는 자도 주주에 포함된다고 해석하는 경우, 상증법의 ‘모든’ 규정에서 주주의 범위를 확대하여 해석할 수 있다거나, 상증법 제45조의3 소정의 증여의제 규정을 해석함에 있어서도 간접적으로 주식을 보유하는 자도 최대주주에 해당될 수 있다는 이상한 결론에 이르게 된다), 청구인은 어떤 법인에 대하여 직접으로 보유하는 주식보유비율이 존재하지 않는 자, 즉 주주에 해당하지 않는 자는 지배주주의 범위에 포함되지 않음이 그 문언상 명백하고, 상증법 제45조의3 제2항은 “증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다”고 규정하고 있고, 여기서 ‘제1항의 계산식’이란 수혜법인의 세후영업이익×정상거래비율을 초과하는 특수관계법인거래비율×한계보유비율을 초과하는 주식보유비율을 의미하는 것으로, 위 규정의 기본적인 취지는 주식보유비율을 산정함에 있어 직접으로 보유하는 주식보유비율과 간접으로 보유하는 주식보유비율을 합산하지 아니하고 구분하여 증여의제이익을 계산하라는 것이며, 위와 같이 증여의제이익을 별개로 계산하려는 경우 주식보유비율을 합산하지 아니한다거나, 간접으로 보유하는 주식보유비율의 계산방식과 마찬가지로 그 시행령으로 ‘한계보유비율을 초과하는 주식보유비율’의 계산방식만 규정하거나, 또는 간접출자관계가 2개 이상인 경우와 마찬가지로 그 시행령에서 증여의제이익의 계산방식을 규정하면 될 뿐이고, 굳이 상증법 제45조의3 제2항과 같이 ‘지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우’에 각각 증여이익을 계산하라고 규정할 이유가 없는 점에서 결국, 상증법 제45조의3 제2항에서 ‘지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우’라고 규정한 것은 앞서 본 상증법 제45조의3 제1항에 의하여 지배주주와 지배주주의 친족은 당해 법인의 ‘주주’에 한정된다는 것을 전제로 그 ‘주주’가 간접으로 보유하는 주식보유비율이 있는 경우 각각 증여이익을 계산하라는 취지로 보는 것이 상증법 제45조의3 제1항의 규정과의 관계에서 조화로운 해석으로, 상증법상 ‘지배주주’의 범위는 수혜법인의 주주에 한정된다고 해석하여야 한다.
2. 상증법 시행령 제34조의2 제1항은 “법 제45조의3 제1항에 따른 지배주주는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(법 제45조의3 제3항에 따른 증여시기를 기준으로 판단한다)로 한다”고 규정하고, 그 제1호에서 “수혜법인의 제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자(이하 이 항에서 ‘최대주주 등’이라 한다) 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[…]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인”을, 제2호 본문에서 “수혜법인의 최대주주 등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인”으로 규정하면서, 제2호 단서에서 “가. 수혜법인의 주주 등이면서 수혜법인의 최대주주 등에 해당하지 아니한 자”와 “나. 수혜법인의 최대주주 등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자에 해당하는 법인의 주주 등이면서 최대주주 등에 해당하지 아니한 자”를 제2호의 지배주주의 범위에서 제외하고 있는바, 먼저, 상증법 시행령 제34조의2 제1항 제1호의 지배주주는 수혜법인의 최대주주에 해당하는 개인이므로 수혜법인의 ‘주주’임에는 의문의 여지가 없으나, 같은 법 시행령 제34조의2 제1항 제2호의 지배주주는 수혜법인의 최대주주 중 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우 수혜법인의 최대주주가 아니거나 ‘수혜법인의 최대주주 중 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 법인의 최대주주가 아닌 개인을 지배주주에서 제외하고 있으므로, 지배주주가 되기 위해서는 적어도 ‘수혜법인’ 또는 ‘수혜법인의 최대주주 중 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 법인’의 최대주주이어야 하고, 이와 같은 최대주주에 해당되지 아니하는 경우 수혜법인의 지배주주에 해당되지 않는다.
(2) 실질과세원칙상 청구인이 수혜법인 등의 영업이익의 증가로 인하여 실질적 소득·수익을 얻은 바가 없으므로, 상증법 제45조의3의 따른 증여세를 과세할 수 없다. (가) 상증법 제2조 제3항에 의하면, 증여란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산 가치를 증가시키는 것을 말하는 것으로, OOO의 경우 간접적인 방법 또는 기여의 의한 재산 가치의 증가가 존재하므로 전통적인 증여방식은 아니라고 하더라도 그 실질은 위 증여의 범위에 포함되며, 다만, 위와 같은 상증법 제2조 제3항의 증여세완전포괄주의 규정만으로는 과세요건의 구체성·명확성을 요구하는 조세법률주의 내지 법치주의원리에 따라 OOO 거래에 대하여 증여세를 부과하는 것이 어렵다는 점이 고려되어 상증법 제45조의3 소정의 증여의제 규정을 두게 되었는바, 이러한 증여의제 규정은 전통적인 증여가 아니더라도 증여와 같은 경제적 효과가 있는 경우에 증여세를 부과하기 위한 것으로 ‘실질적 소득·수익이 있는 곳에 과세’한다고 하는 ‘실질과세원칙을 관철’하기 위한 규정이다(헌법재판소 2002.1.31. 선고 2001헌바13 결정 참조). (나) 청구인의 경우, 앞서 본수혜법인 등 → OOO(수혜법인의 최대주주) → OOO(수혜법인의 최대주주의 최대주주)의 3단계 지배구조에서 OOO의 주주일 뿐 OOO을 포함한 OOO의 자회사들 또는 수혜법인 등을 포함한 손자회사들의 주식을 전혀 가지고 있지 아니하며, 이 경우, 청구인이 OOO의 일부 손자회사의 주주인 경우에는 실질적 소득·수익이 존재할 수 있으나, 수혜법인 등이 OOO의 다른 자회사 또는 손자회사들로부터 일감을 받아 그 매출이 증가하여 영업이익이 발생하더라도, 수혜법인 등의 주주가 아닌 청구인에게 주식 보유를 전제로 한 배당 또는 주가 상승 등의 직접적인 이익이 없음은 분명하고, 더욱이 수혜법인 등의 매출은 OOO의 다른 자회사 또는 손자회사들의 매입(비용)에 해당되는데, 청구인이나 그 친족이 OOO 이외의 주식을 소유하고 있지 아니하는 관계로 수혜법인 등의 영업이익이 청구인 또는 그 친족에게 곧바로 귀속될 수 없고, 이들 법인 사이의 매출·매입거래에 따른 손익은 상쇄된 후 그 총합이 지주회사인 OOO에게 귀속되므로, 수혜법인 등의 영업이익만이 별개로 OOO의 주주인 청구인에게 귀속된다고 볼 수 없는바, 이와 같이 청구인이 OOO의 자회사 또는 손자회사의 주주(최대주주)에 해당되지 아니하는 경우, 손자회사가 다른 계열회사와의 거래로 인하여 영업이익을 얻는다고 하더라도 그로 인하여 지주회사인 OOO의 주주에 불과한 청구인의 실질적 소득·수익이 증가할 수 없음에도 증여이익을 의제하는 것은 실질과세원칙에 반하여 허용될 수 없는 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 증여의제일인 2012.12.31.을 기준으로 청구인은 OOO의 총발행주식수 중 57.33%(2,183,578주)를, OOO는 자회사인 OOO의 총발행주식수 중 75.79%(4,267,047주)를, OOO의 손자회사인 수혜법인 등의 총발행주식수의 100%를 소유하고 있어, 청구인은 직접적으로 수혜법인 등이 발행한 주식을 보유하고 있지 않으나 간접으로 보유하고 있는 주식보유비율을 포함하여 청구인의 수혜법인 등에 대한 한계보유비율은 57.33%로 나타난다.
(2) 처분청의 과세내역을 보면, 수혜법인 중 하나인 OOO는 총 매출액OOO의 88.49%를, OOO의 100%를, OOO의 97.92%를 특수관계법인인 OOO에게 매출함으로써 수혜법인 등의 매출액 중 상증법 시행령 제12조의2 제1항 제3호부터 제8호까지의 관계에 있는 특수관계법인과의 매출액 비율이 30%를 초과하고, 청구인은 수혜법인 등에게 간접으로 보유하고 있는 주식보유비율을 포함하여 57.33%로 나타나고 있어 같은 법 시행령 제34조의2 제1항에 따른 수혜법인 등의 지배주주에 해당하며, 청구인의 지분율(43.75%)과 청구인의 친족(청구인의 모)의 지분율(3.75%)의 합계가 3%를 초과하고 있어 상증법 제45조의3에 규정된 OOO 규정의 요건을 충족한다 하여 아래〈표〉와 같이 증여의제이익을 산정하여 청구인에게 증여세를 과세한 것으로 나타난다.
(3) OOO에 대한 증여세 과세규정을 보면, 상증법제45조의3제1항에서 법인의 사업연도 매출액 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율이 그 법인의 업종 등을 고려하여 정상거래비율을 초과하는 경우에는 그 수혜법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 한계보유비율을 초과하는 주주에 한정)이 증여의제이익을 각각 증여받은 것으로 보도록 하면서, 제2항에서 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산하도록 규정하고 있으며, 이 때 “지배주주”란 해당 사업연도 종료일 현재를 기준으로 제1호에서 수혜법인에 대한 직접보유비율(보유하고 있는 법인의 주식등을 그 법인의 발행주식총수등으로 나눈 비율)이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인으로 하고, 제2호에서는 수혜법인의 최대주주 등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인(수혜법인의 주주등이면서 최대주주등에 해당하지 아니한 자는 제외한다)으로 하도록 하면서 제2항에서 “제1항 제2호에서 수혜법인에 대한 간접보유비율은 개인과 수혜법인 사이에 주식보유를 통하여 한 개 이상의 법인(간접출자법인)이 개재되어 있는 경우(간접출자관계)에 각 단계의 직접보유비율을 모두 곱하여 산출한 비율을 의미하고, 이 경우 개인과 수혜법인 사이에 둘 이상의 간접출자관계가 있는 경우에는 개인의 수혜법인에 대한 간접보유비율은 각각의 간접출자관계에서 산출한 비율을 모두 합하여 산출하도록 규정하고 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상증법 제2조 제3항에 의하면, 증여란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산 가치를 증가시키는 것을 말하는 것으로, OOO의 경우 간접적인 방법 또는 기여의 의한 재산가치의 증가가 존재하므로 전통적인 증여방식은 아니라고 하더라도 그 실질은 위 증여의 범위에 포함되며, 다만, 상증법 제2조 제3항의 증여세완전포괄주의 규정만으로는 과세요건의 구체성·명확성을 요구하는 조세법률주의 내지 법치주의원리에 따라 OOO 거래에 대하여 증여세를 부과하는 것이 어렵다는 점을 고려하여 상증법 제45조의3의 증여의제규정을 두게 되었고, 같은 법 제45조의3의 규정을 보면 증여세의 납세의무자를 수혜법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족으로 규정하고 있으며, 지배주주는 수혜법인의 직접 또는 간접 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율을 초과하는 주주로서 직접출자 뿐만 아니라 간접출자에 따른 주식보유비율도 규정하고 있고, 수혜법인에 대한 간접보유비율은 개인과 수혜법인 사이에 주식보유를 통하여 한 개 이상의 법인(간접출자법인)이 개재되어 있는 경우(간접출자관계)에는 각 단계의 직접보유비율을 모두 곱하여 산출한 비율을 의미하고, 이 경우 개인과 수혜법인 사이에 둘 이상의 간접출자관계가 있는 경우에는 개인의 수혜법인에 대한 간접보유비율은 각각의 간접출자관계에서 산출한 비율을 모두 합하여 산출하도록 규정하고 있는바, 이에 따르면 청구인은 수혜법인에 대한 간접주식보유비율이 3%를 초과하는 지배주주에 해당하는 점, 수혜법인의 매출 중 지배주주와 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액 비율이 30%를 초과함에 따라 상증법상 OOO의 과세요건 및 납세의무자 요건을 충족하고 있는 것으로 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 간접으로 보유하고 있는 주식지분을 포함하여 한계보유비율을 산정하여 수혜법인에 대한 대주주 등의 요건을 따져 청구인의 지분비율에 상당하는 증여의제이익을 산정하여 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. 〈별지〉관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제45조의3【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】① 법인의 사업연도 매출액(법인세법 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 “특수관계법인거래비율”이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 “정상거래비율”이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “수혜법인”이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 “한계보유비율”이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 “증여의제이익”이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다. 수혜법인의 세후영업이익×정상거래비율을 초과하는 특수관계법인거래비율×한계보유비율을 초과하는 주식보유비율
② 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.
③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다.
④ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산, 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의2【특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제】① 법 제45조의3 제1항에서 "지배주주"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(법 제45조의3 제3항에 따른 증여시기를 기준으로 판단한다)를 말한다. 이 경우 이에 해당하는 자가 두 명 이상일 때에는 법 제45조의3제1항에 따른 수혜법인(이하 이 조에서 "수혜법인"이라 한다)의 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력이 더 큰 자로 한다.
1. 수혜법인의 제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다) 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식등을 그 법인의 발행주식총수등으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인
2. 수혜법인의 최대주주 등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인(수혜법인의 주주등이면서 최대주주등에 해당하지 아니한 자는 제외한다)
② 제1항 제2호에서 수혜법인에 대한 간접보유비율은 개인과 수혜법인 사이에 주식보유를 통하여 한 개 이상의 법인(이하 이 조에서 “간접출자법인”이라 한다)이 개재되어 있는 경우(이하 이 조에서 “간접출자관계”라 한다)에 각 단계의 직접보유비율을 모두 곱하여 산출한 비율을 말한다. 이 경우 개인과 수혜법인 사이에 둘 이상의 간접출자관계가 있는 경우에는 개인의 수혜법인에 대한 간접보유비율은 각각의 간접출자관계에서 산출한 비율을 모두 합하여 산출한다.
③ 법 제45조의3 제1항에서 “대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인”(이하 이 조에서 “특수관계법인”이라 한다)이란 제1항에 따른 지배주주와 제12조의2 제1항 제3호부터 제8호까지의 관계에 있는 자를 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(법 제45조의3 제1항에 해당하는 수혜법인이 둘 이상인 경우에는 해당 수혜법인별로 각각 판단한다)는 제외한다.
1. 수혜법인이 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인과 그 법인이 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인
2. 수혜법인이독점규제 및 공정거래에 관한 법률제8조에 따른 지주회사인 경우로서 같은 법 제2조 제1호의3에 따른 수혜법인의 자회사와 같은 법 제2조 제1호의4에 따른 수혜법인의 손자회사(같은 법 제8조의2 제5항에 따른 증손회사를 포함한다)
3. 수혜법인이 속한 기업집단(독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제9조에 따른 상호출자제한기업집단을 말한다. 이하 이 호에서 같다)이 아닌 다른 기업집단의 소속 기업
④ 법 제45조의3 제1항에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 100분의 30을 말한다.
⑤ 법 제45조의3 제1항에서 “지배주주의 친족”이란 제1항에 따른 지배주주의 친족으로서 수혜법인의 사업연도 말에 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율(제11항 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우의 간접보유비율을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 합하여 계산한 비율이 한계보유비율을 초과하는 자를 말한다.
⑥ 법 제45조의3 제1항에서 “대통령령으로 정하는 보유비율”이란 100분의 3(이하 이 조에서 “한계보유비율”이라 한다)을 말한다.
⑦ 법 제45조의3 제1항에서 특수관계법인거래비율을 계산할 때 특수관계법인이 둘 이상인 경우에는 각각의 매출액을 모두 합하여 계산하며, 법 제2조 제4항을 적용한다. 다만, 수혜법인이 제품·상품의 수출을 목적으로 국외에 소재하는 특수관계법인과 거래한 매출액 및 다른 법률에 따라 의무적으로 특수관계법인과 거래한 경우의 해당 매출액은 특수관계법인에 대한 매출액에서 제외한다.
⑧ 법 제45조의3 제1항의 계산식에서 “수혜법인의 세후영업이익”은 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액으로 한다.
1. 수혜법인의 영업손익(법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 대해 해당 영업손익과 관련한 법인세법에 따른 세무조정사항을 반영한 가액(이하 이 항에서 “세법상 영업손익”이라 한다)
2. 다음 계산식에 따라 계산한 가액(나목이 1을 초과하는 경우에는 1로 한다): 가목 × 나목 가.법인세법제55조에 따른 수혜법인의 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 차감한 세액 나.세법상 영업손익÷법인세법제14조에 따른 각 사업연도 소득금액
⑨ 법 제45조의3 제1항의 증여의제이익은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 모두 합하여 계산한다. 이 경우 법 제45조의3 제1항의 계산식 중 “한계보유비율을 초과하는 주식보유비율”을 계산할 때 수혜법인에 대한 간접보유비율이 있는 경우에는 해당 간접보유비율에서 한계보유비율을 먼저 빼고 간접출자관계가 두 개 이상인 경우에는 각각의 간접보유비율 중 작은 것에서부터 뺀다.
1. 수혜법인의 사업연도 말 현재 제1항에 따른 지배주주와 제5항에 따른 지배주주의 친족이 수혜법인의 주식 등을 보유하는 경우: 수혜법인에 대한 직접보유비율을 주식보유비율로 보아 계산한 증여의제이익
2. 수혜법인의 사업연도 말 현재 제1항에 따른 지배주주와 제5항에 따른 지배주주의 친족이 간접출자법인(제11항 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우: 수혜법인에 대한 간접보유비율을 주식보유비율로 보아 계산한 증여의제이익(간접출자관계가 두 개 이상인 경우에는 각각의 간접보유비율을 주식보유비율로 보아 각각 증여의제이익을 계산한다)
⑩ 제9항 제2호를 적용할 때 수혜법인의 사업연도 매출액 중 간접출자법인에 대한 매출액이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 비율을 곱하여 해당 간접출자관계에 따른 증여의제이익을 계산한다. (제7항에 따른 특수관계법인거래비율 - 수혜법인의 사업연도 매출액 중에서 간접출자법인과의 매출액이 차지하는 비율) / 제7항에 따른 특수관계법인거래비율
⑪ 법 제45조의3 제2항에서 “대통령령으로 정하는 법인”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 말한다. 다만,독점규제 및 공정거래에 관한 법률제8조에 따른 지주회사[제1항에 따른 지배주주 및 그의 친족(이하 이 항에서 “지배주주등”이라 한다)이 발행주식총수 등의 100분의 50 미만으로 출자한 경우로 한정한다]는 제외한다.
1. 지배주주 등이 발행주식총수 등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
2. 지배주주 등 및 제1호에 해당하는 법인이 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인
3. 제1호 및 제2호의 법인과 수혜법인 사이에 주식 등의 보유를 통하여 하나 이상의 법인이 개재되어 있는 경우에는 해당 법인
⑫ 특수관계법인이 둘 이상인 경우에도 하나의 법인으로부터 이익을 얻은 것으로 본다.