청구법인이 국외특수관계자로부터 지급보증수수료를 과소 지급받거나 받지 아니한 것으로 보아 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요 가.OOO지방국세청(이하 “조사청”이라 한다)은의류제조 및 내수판매와 수출을 하는 청구법인에 대하여 세무조사를 실시하고, 청구법인이 OOO과 OOO에 청구법인의 의류수출사업을 전담하는 현지법인 OOO및 OOO와 OOO 청구법인의 관계사인 주식회사 OOO이 100%투자한 OOO에 대하여 2008년부터 2012년까지 현지은행에 직접 보증보증용역을 제공하여 0.1% 상당의 지급보증수수료OOO를, 나머지 국외특수관계법인에 대하여는 간접지급보증용역을 제공하고 지급보증수수료를 지급받지 아니한데 대하여 이를국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다)에 따른 정상가격(요율)에 미달한다고 보아 국세청장이 정한 모형에 따라 지급보증정상대가를 계산OOO하여 지급보증수수료를 과소하게 지급받거나 받지 아니한 OOO원 상당액을 익금에 산입하는 등의 과세자료를 처분청에 통보하자 처분청은 2013.12.6. 청구법인에게 법인세OOO원을 각 경정·고지하였다.

• 나. 청구법인은 이에 불복하여 2014.2.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 아래 <표1>과 같이 OOO가 자금차입을 위해 현지 금융기관에 부담할 보증수수료 1.21% 상당을 대신 부담하고, 동 대위부담액 전액을 보전 받았고, OOO의 차입자금을 위해 현지금융기관에 지급보증을 제공하였으나, 현지금융기관에 부담한 보증수수료는 없으며, 오히려 OOO로부터 0.13%의 지급보증수수료를 수취하였으며, OOO가 자금차입을 위해 금융기관에 부담할 보증수수료 1.21%상당을 대신 부담하고 동 부담액에 일정율(평균 7.26%)을 가산하여 수취하는 등 청구법인이 국외특수관계법인을 위하여 보증수수료를 추가로 부담한바 없으므로 지급보증으로 인하여 발생한 손실이 없다.

○○○

(2) 처분청이 근거과세로 삼은 정상수수료산정을 위해 사용한 국세청 모형은 아래와 같이 소급과세금지원칙 및 근거과세원칙은 물론 자료의 이용가능성에 위배된다. (가) 지급보증에 관한 정상수수료율을 정한 국세청 모형은 2012.4.17. 보도자료를 통해 처음 밝힌 것으로 지급보증수수료 산정방법 및 적용을 위한 충분한 계도기간 없이 현지법인의 신용등급을 소급·평가하여 과세한 것으로국세기본법제16조 및 제18조에 규정하는 소급과세금지원칙을 위배하였다. (나) 국조법 시행령 제6조의2의 규정은 국제거래에 있어 내국법인이 국외특수관계법인에게 지급하는 용역대가의 손금인정범위에 대하여만 규정하고 있을 뿐 내국법인이 국외특수관계법인으로부터 용역대가를 수취하는 경우 해당 대가의 과소수취에 따른 정상가격조정(익금산입)규정은 존재하지 아니하고, 동 모형은 과세당국만이 접근 가능한 정보를 이용·구축된 모델이므로 국조법 제5조 제1항 OECD과세지침에서 규정하고 있는 ‘자료의 이용가능성’ 관련 규정에도 반한다. 따라서 처분청이 청구법인이 과세한 2008～2012사업연도 법인세 OOO원 중 지급보증 정상가격과 관련하여 익금산입한 OOO원에 대한 법인세 OOO원은 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인의 OOO에 대한직접보증의 경우 국세청 모형에 따른 정상대가와의 차액을, OOO 및 OOO에 대한 간접보증의 경우에는 지급보증용역 제공대가로 수취한 보증수수료가 없어 정상대가 전액을 익금산입 하였는바,간접보증 시 금융기관에 지급한 보증수수료의 보전은 지급보증용역 대가의 수취가 아닌 보증시 발생한 보증수수료 비용을 청구법인이선부담하고 해외자회사로부터 보전 받은 것으로 이 건 청구와 무관하다. (2)국세청 모형에 따른 지급보증수수료 (가) 지급보증에 대한 과세근거 국외특수관계법인과의 지급보증 용역거래는 국조법 제4조, 제5조 및 동법 시행령 제6조의2에 규정되었을 뿐 아니라, 재정경제부 예규 및 OECD이전가격지침에서도 인정하고 있는 이전가격 조정대상으로 내국법인이 국외특수관계법인과의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 국조법에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 정상가격에 의한 과세조정 대상이며, 새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 적용한다고 해석하고 있다(재정경제부 국제조세-298, 2004.5.20.) (나) 지급보증수수료 정상가격 산출모형 개발배경 및 과세경과 1)지급보증 용역거래에 대한 정상가격은 보증으로 경감된 이자비용 즉보증·피보증 기업 간의 신용등급차이에 따른 가산이자율 차이라고 익히 알려져있었으나, 국세청은 그간 개별기업 특히 해외자회사 재무정보가불충분하고금융기관 모델의 과세상 활용도 어려워 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하지는 못하였고, 그 결과, 상당수의 기업들이아예 신고를 하지않거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없어 과세형평성이 저해되는 문제점이 있었다.

2. 이에 국세청은 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을실시하여 2011년 12월 지급보증 정상가격 산정모형을 개발하였고 지급보증수수료 과소 신고자에 대하여는 경정결정을 하고 있다. (다) 정상가격 산출방법 1)국세청모형의 지급보증 정상가격 산출에 적용한 방법은 국조법 제5조 제1항의정상가격산출방법 중 가장 합리적으로 산출가능하다고 판단되는 비교가능 제3자가격방법을 적용한 것이며 비교가능 거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는방법으로 편익접근법을 사용한 것이다. 2)편익접근법은 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어지급보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 것과 연관되어 있음.국내모회사의 비용과 자회사의 편익이 항상 같다고 할 수 없는 경우국내모회사는 지급보증으로 자회사가 누리는 편익의 범위 내에서 지급보증 정상대가를 책정하게 되고 정상적인 독립기업이라면 자회사의 편익보다 국내모회사의 비용이 크고 자신의 비용보다 더 적은 자회사의 편익을 위해 지급보증을 하지 않을 것이므로 자회사의 편익을 측정하는 것이 타당하다. 따라서편익접근법은 실제 금융업계의 채무보증 시 지급보증료 산정 방식이며위험을 정상대가로 산정하는 경우 이윤에 대한 시장가격을 산정해야 하는 어려움이 있어 해외자회사의 편익에 대한 측정이 용이하다면 이를 정상대가로 산정하는 것이 합리적이라 할 것이다. (라) 국세청모형의 적정성 1)국세청 신용평가모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고있는 재무모형개발방법론에 근거하여 개발된 것으로, 재무제표는 기업의 영업및 경영 활동과 경제적 정보를 비교가능한 숫자로 보여주는 수단일 뿐만 아니라기업의 경영상태와 내재 가치를 객관적으로 가장 잘 설명해주는 지표로서 신용평가 시 가장 중요하게 사용되는 요소이며, 실제 이와 같은 이유로 시중은행및 신용정보회사의 경우도 재무비율을 이용한 재무모형을 널리 이용하고 있으며국세청 모형 역시 이전가격세제의 적용원칙인 납세자와 과세관청이 모두 접근가능한 정보로서 자료의 신뢰성을 확보하기 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하고 있다. 2)개발된 국세청모형은 단지 몇 개의 재무비율을 나열한 것이 아니라, 기업의과거 재무자료를 사용하여 기업의 부도예측력을 높이는 유의미한 재무비율 후보변수 Pool(Full 재무비율 143개, 요약 재무비율 63개)구성, 이를 통계적분석 및 회계적인 의미를 고려하여 선정하는 절차를 단계적으로 거쳐 최종 재무비율을 선정한 것이며 또한 선정된 최종 재무비율들이 기업의 부도예측에 상호작용하는 영향도 고려한 통계적인 모형으로 분석하여 산출된 결과이다.

3. 또한 Moody's, S&P 등 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/ AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성(Performance)을 측정하고 최종 모형의 적합성을 검증했으며 시중은행 또는 신용평가기관처럼 개발된 모형에 대해 평가모형의 성과가 지속적으로 유지되고 있는지에 대해 적합성을 계속적으로 검증(Validation)할 예정이다. (마) 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계점 보완 1)국세청의 지급보증 정상가격 산출방법은 금융기관이 일반적으로 사용하고있는 재무모형 개발방법론을 사용하여 국내모회사와 해외자회사의 신용등급을 가장 합리적인 접근방식을 통해 산출되었으나, 현실적으로는 비재무항목을반영하지 못한 한계로 실제 신용도와는 차이가 있을 수 있으나, 실제현실에서일어나고 있는 다양한 사례를 모두 포함하여 절대적인 지급보증 정상대가를산출하는 것은 불가능하기 때문에 기업의 비재무적인 요소를 반영하고 신용등급을 표준화하는 과정에서 발생할 수 있는 현실과의 괴리 등을 보완하기 위해 아래와 같은 4가지 방안을 마련하여 적용하였다.

2. 측정 불가능한 비재무적요소(브랜드가치, 국가위험 등)를 반영하기 위해 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정한 바, 국세청은 비재무적 정보로 인한 질적인 요소를 반영하고 일반금융기관과의 신용등급과의 비교가능성을 높이기 위해 표본점검결과 시중 은행과의 신용등급차이로 확인되는 1등급 차이 분을 보수적으로 상향조정한것으로일반적으로 금융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적요인을 반영한 비재무모형으로구성되어있으며, 질적인 요소는 신용평가모형구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 된다.또한, 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가클수록 재무모형 비중이 최소 60～70% 이상을 차지하고 있어 재무모형에기초한 재무등급과 질적요인 평가모형을 결합한 신용 등급간 격차는 크지 않으며, 실제로 국세청의 재무모형에 의한 신용등급과 비재무적 요소를 반영한 시중 은행의 신용등급과는 평균 1～2등급이 상승 또는 하락하였다. 한편, 모자회사에 대한 평가방안으로 비재무적 정보를 포함하는 것은 모든자료가 납세자의 영역에 존재하므로 과세관청으로서는 수집 가능한정보의 부족및 전문적인 평가집단의 부재 등으로 비재무적 정보의 수집과평가에는 현실적인 어려움이 존재하는 바, 이러한 상황에서 비재무적 평가지표로 모기업과자회사를 평가하는 경우 정보의 비대칭성으로 인해 대부분은 모회사의 신용도를더 높이는 결과를 초래함으로써 결과적으로 모ㆍ자회사간스프레드 차이는 더 커지게 되는 등 객관성이 저해됨으로 인해 평가결과가 왜곡되는 문제가 발생하기도 한다. 3)국세청 모형은 국가위험 등 비재무적 요소를 반영하지 못했고 해외자회사의특수상황인 국내모회사의 지원도 등을 고려하지 않아 실제 해외자회사의 신용등급과는 차이가 발생할 수 있으며 이론적인 정상대가가 실제해외자회사가얻은 편익보다 클 경우 과도한 세 부담을 지울 수 있어 신용등급의 하한선을적용하여 정상수수료 상한선을 마련하였다.신용등급 하한선의 기준은 실제 은행이 대출 거래시 적용하는 대출불가 등급을 적용하였고, 은행의 경우 차주의 신용등급이 일정등급 이하인 경우 대출을 거절하게 되므로 지급보증과 관련하여 해외자회사가 일정 등급이하의 등급을 받았다면 은행은 대출자체를 거절하였을 것이기 때문에 은행에서 일반적으로 대출을 거절하는 신용등급을 최저등급으로 활용하였다. 대출거절등급은 시중은행의 대출거절 등급을 표준신용등급으로변환한 결과 약 10등급 수준임이 확인되어 국내모회사와 해외자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지만 적용하였고 상기와 같이 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향조정함으로써 최저 9등급까지적용하여 정상대가 상한선을 마련하였다. 이에 따라 국세청 모형상신용등급이10등급이하인 경우는 최소 2.82%～최대 15.16% 정상요율 감소 효과가 있다.

4. 동 모형에서 가산금리 산출에 사용된 예상부도율(PD)은 실제로는 신용등급별 상·하한 값으로 구성되어 있으며 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출하여 제시함으로써 기업들로 하여금 탄력적으로 적용하도록 하였다. (바) 실제 신용등급에 의한 이자율 차이 정상가격 인정 위 방법에 의해 합리적으로 산출된 정상가격이라 할지라도 기업의 모든 특수한 상황을 반영하는 것은 현실적으로 불가능하고 실제 대출은행이 평가한 신용등급과는 차이가 있을 수 있으므로 주거래 은행으로부터 확인받은모·자회사의 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이 분을 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정하는 예외를 두었다.

(3) 소급과세금지원칙 위배 여부 (가)지급보증 정상가격에 대한 그 간의 우리청의 관행은 모회사의 지급보증으로 해외자회사가 받는 편익을 대출이자율 절감분으로 보아 가장 합리적으로 신고하도록 안내하였다. 지급보증에 대한 정상가격은 보증으로 경감된 이자비용, 즉 보증·피보증 기업 간의 신용등급차이에 따른 가산이자율 차이라고 익히 알려져 있었으며, 국세청은 2007년도이후부터 지급보증에 대해 정상가격에 의한 성실신고를 안내해 왔으며, 2010년도에는 지급보증수수료 무신고자에 대하여 수정신고할 것을 안내하면서 정상가격 산출방법으로 비교가능제3자가격법, 현실적인 방법으로 모법인과 해외자회사 각각의 은행 신용평가모형에 의한 실제 신용등급에 대응하는 대출이자율 차이분을 정상가격으로 산정하는 방법 등을 종합하여 지급보증수수료를 산정하도록 납세자에게 일관되게 제시해 왔다. 다만, 그간에는 해외자회사 등 기업 재무정보가 불충분하고 금융기관 신용평가모델을 과세에 직접 활용하기 어려워 개별 기업에 대하여 정상수수료 수준을 안내하지 못했을 뿐이다. 그러나 청구법인을 비롯하여 많은 기업들은 지급보증용역에 대해 무신고하거나 신고하는 경우에도 은행의 보증수수료, 타 기업의 신고요율 등을 참고하여 0.2%대의 낮은 요율로 신고하여 왔으나 객관적인 검증수단이 없어 과세형평성이 저해되는 문제점이 있어 국세청은 기업 간 과세형평성 문제를 해소하고 지급보증용역에 대한 객관적인 검증수단을 마련하고자 2008년 이후 해외 관계회사 재무자료를 정비하고 2차에 걸친 정책연구용역과 기업체 간담회 등을 거쳐 2011년 12월 일반 금융기관에서 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 국세청 자체의 정상가격 산출모형을 개발하여 국세의 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도부터 한국은행에 신고된 지급보증이 있는 모든 기업의 신고내역을 동 시스템을 통해검증하였고, 청구법인을 포함하여 무·과소 신고된 것으로 확인된 법인에대해서는 정상요율 범위 값 내에서 수정신고하여 줄 것을 안내하였다. 실제로 동 모형에 의해 청구법인의 2006사업연도 지급보증 정상요율을 검증해 본 결과 청구법인의 OOO의 정상요율은 2.27%～3.4%이나 청구법인의 신고요율은 0.2%로 정상가격보다 훨씬 미달된 것으로 확인되어 수정신고를 안내하였으며, 수정신고 안내 시 당초 신고내용이 정당한 경우 이전가격보고서 등을 제출하도록 하였으나 청구법인이 당초 신고요율을 입증할 아무런 증빙서류를 제출하지 않아서 조사청은 2008～2012사업연도분 지급보증금액에 대해 국세청 모형에 의해 산출된 정상요율을 적용하여 경정한 것이다. (나) 국세청 모형은 새로운 해석이나 관행이 아니므로 소급과세금지원칙에 위배되지 아니한다. 그 동안 기업이 자율적으로 신고해왔던 지급보증요율에 의하면, 무신고하거나 최소 편익만 신고함으로써 기업 간 편차가 크고 과세형평성이 저해되고 있음이 파악되어 국세청에서는 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조에 의한 비교가능제3자가격법(CUP)에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것으로, 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니며 오히려 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 마련한 것이다. 따라서 2008～2012 사업연도분 지급보증수수료를 국세청 모형에 의한 정상가격으로 경정한 처분은 국세기본법상 소급과세금지원칙에도 위배되지 아니한다.

(4) 근거과세원칙 위배 여부 국조법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나경정할 수 있도록 규정하고, 같은법 시행령 제7조 제1항에서는 “거주자는 제5조의 기준에 따라 가장합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다”고규정함으로써 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을부여하고 있다.조사청은 지급보증 정상수수료율을 안내하면서신고된 요율이 정당하거나 기타 합리적인 방법이 있을 경우신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 제출하도록 하였으나청구법인은 아무런 근거자료를 제출하지 아니하고, 다만 조사청에 대한 회신문을 통해 정상가격 산출과 관련한 산출근거를 추가적으로 요청하였다. 국세청이 제시한 정상요율은 청구법인이 신고한 지급보증요율이 정상가격인지 여부를 검증하기 위해 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 정상가격산정모형을 개발하고 청구법인 및 해외자회사의 재무자료, 한국은행에서 통보된 지급보증자료 등을 근거로 정상가격을 산출한 것이다.

(5) 자료의 이용가능성 위배 여부 정상가격의 산출을 위하여 가장 합리적인 방법을 선택함에 있어서 고려할 사항으로 비교가능성뿐만 아니라 비교대상기업의 비교대상거래와 관련된 자료를 확보하고 그 자료가 이용가능성이 높아야 한다. 이는 중요한 자료가 확보될 수 없다면 그에 관련된 방법을 사용할 수 없고 자료가 활용가치(이용가능성)가 높아야 한다는 것으로 해당 자료가 신뢰성이 높아야 함을 의미하는 것이며 신뢰성이 높기 위해서는 측정치와 측정되는 속성이 일치하여야 하고 또한 측정치가 검증이 가능해야 하고 중립성을 갖추어야 한다는 것이다. 이러한 차원에서 국세청의 신용평가모형은 신용정보회사나 은행에 서 일반적으로 사용되고 있는 재무모형에 의한 신용평가방법을 사용하였고 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위해 신용평가등급의 예측부도율(PD)값을 기준으로 금감원의 MIDAS시스템(신 BIS협약관련 승인지원시스템)으로 신용등급을 표준화하였고, 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성(Performance)을 측정하고 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료이용가능성에 대한 신뢰성을 높였다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 청구법인이 국외특수관계법인으로부터 정상지급보증 수수료를 과소 지급받거나 받지 아니한 것으로 보아 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 (1)국제조세조정에 관한 법률(2008.2.29. 법률 제8852호로 개정되기전의 것) 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.

8. "특수관계"라 함은 다음 각 목의 1에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.

• 가. 거래당사자의 일방이 타방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계
• 나. 제3자가 거래당사자 쌍방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 쌍방간의 관계
• 다. 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 거래당사자의 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계 제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외 특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법: 거주자와 국외 특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법 4.이익분할방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조(국제거래에 대한 자료제출 의무) ① 국외 특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를소득세법제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는법인세법제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.

② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.

③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다. (2)국제조세조정에 관한 법률 시행령 (2008.1.1. 대통령령 제20494호로 개정되기전의 것)제2조 (특수관계의 세부기준) ①국제조세조정에 관한 법률(이하 "법"이라 한다) 제2조 제1항 제8호에서 "특수관계"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계를 말한다.

5. 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자·일방 및 타방 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 일방과 타방과의 관계

• 가. 거주자·내국법인 또는 국내사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 그 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계
• 나. 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 일방과 그 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 타방과의 관계 다.독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령 제3조 각 호의 어느 하나에 해당하는 기업집단에 속하는 계열회사인 일방과 그 기업집단 소속의 다른 계열회사가 의결권 있는 주식의 100분의 50이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 타방과의 관계
• 라. 제3자가 거래당사자 쌍방의 사업방침을 제4호 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래당사자 쌍방간의 관계 제4조(정상가격의 산출방법) 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.

• 가. 자산의 매입ㆍ제조ㆍ판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용
• 나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도
• 다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도
• 라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준

2. 거래순이익률방법 거주자와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

• 가. 거래순이익의 매출에 대한 비율
• 나. 거래순이익의 자산에 대한 비율
• 다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율
• 라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법 거주자와 국외 특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제6조의2(용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외 특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.

1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것 2.용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것

3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

• 가. 발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것
• 나. 용역제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 용역제공자 외의 또 다른 국외 특수관계자 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄하여 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대하여만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만，용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것

② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외 특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외 특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. 제7조(정상가격산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각호의 1에서 정하는 기한 내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다.

1. 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한

2. 국세기본법 제45조의 규정에 의한 수정신고기한

3. 국세기본법 제45조의2 제1항의 규정에 의한 경정청구기한

(3) 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 개정된 것)제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다. 제18조 [세법해석의 기준, 소급과세의 금지] ③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다. 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지)①세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1)처분청은 청구법인이2008년부터 2012년까지국외특수관계법인에게 OOO에는 현지은행에 직접 보증보증용역을 제공하여 0.1%상당의 지급보증수수료OOO를, 나머지 국외특수관계법인은 간접지급보증용역을 제공하고 지급보증수수료를 지급받지 아니한데 대하여이는 지급보증에 관한 정상수수료율을 정한 국세청 모형에 따른 정상가격(요율, 1.16%～2.15%)에 미달한다고 보아 지급보증정상대가를 계산OOO하여 지급보증수수료를 과소하게 지급받거나 받지 아니한 OOO원 상당액을 익금에 산입하여 2008～2012사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.

(2) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다. (가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. (나) 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음

1. 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 70억원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정

2. 신용등급 부여: 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여

3. 가산금리 산출: 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출

4. 정상가격 산출: 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 (다) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다. (라) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표2>, <표3>과 같다. <표2> 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형 단 계 별 내 용

① 신용평가변수 (재무비율) 선택 신용등급의 기초가 되는 부도율 산출을 위해 후보변수(Full 재무비율 143개, 요약재무비율 63개) 중 통계적 분석을 통해 변수(부도기업과 정상기업을 가장 잘 변별해 낼 수 있는 재무비율)로서의 유의성이 검증된 재무비율 산정

② 등급계량화 및 신용등급 산출·모형의 평가항목으로 산정된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 모형점수 산출·신용등급별 예상부도율을 기초로 등급계량화를 수행(13등급 체계)하여 모형점수에 대응하는 신용등급 부여

③ 신용등급별 가산금리 산출 신용등급에 대응한 부도율을 기초로 가산금리의 구성요소인 ‘예상 손실’과 ‘예상외 손실’을 산출한 후 이를 합산하여 가산금리(신용위험프리미엄)를 산출

④ 정상요율 결정·모회사 및 자회사의 재무자료(직전 2개연도)를 이용하여 국세청 지급보증 정상가격 산출시스템을 통해 각각의 표준신용등급 산출·최종적으로 모회사 및 자회사의 신용등급별 가산금리 차이를정상요율로 결정 <표3> 신용등급별 가산금리 (단위: %) 신용등급 하 한 상 한 평 균 1

• 0.15 0.11 2 0.15 0.23 0.19 3 0.23 0.39 0.33 4 0.39 0.78 0.61 5 0.78 0.99 0.88 6 0.99 1.26 1.14 7 1.26 1.65 1.47 8 1.65 2.42 2.06 9 2.42 3.63 3.06 10 3.63 6.45 5.06 11 6.45 10.49 8.50 12 10.49 18.79 14.74 13 18.79

• 주) 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용

(3) 조사청은 위의 국세청 모형에 따라 산정한청구법인의 해외현지법인별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소·평균·최대 구간별로 적시하여 통보하면서 다만, 위 보증내역이 사실과 다르거나 국조법 제5조에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고할 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고 기한까지 제출하도록 안내하는 취지의 수정신고 안내문을 통보하였다.

(4) 국조법 시행령 제7조 제1항에 따르면, 거주자는 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고 시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정되어 있으나, 청구법인은 이 건 법인세 과세표준신고시 지급보증수수료율에 대한 산정근거를 제시한 사실이 없고, 다만 OOO에 대한 약정서, 지급보증신용장, 지급보증수수료 지급 및 수취내역을 제출하였다. (가) OOO에 대한 약정서(2007.6.15.)를 보면, OOO는 청구법인에게 OOO가 OOO은행에서 차입한 OOO에 대하여 연간 0.1%상당의 보증료를 지급한다고 기재되어 있다. (나) 지급보증신용장(간접보증방식 STAND BY L/C)을 보면, 청구법인의 국외특수관계법인이 OOO지점에서 자금차입시 국외특수관계법인이 청구법인에게 지급보증요청을 하면, 청구법인은 OOO에 지급보증신용장을 개설하면서 지급보증수수료를 지급하고 OOO이 OOO지점에 지급보증신용장을 통지하면 OOO지점은 지급보증신용장을 근거로 국외특수관계법인에게 자금을 대출하는 제도이다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 먼저, 국외특수관계법인에 대한 지급보증이 정상가격 과세조정 대상에 해당하는지를 살펴보면, 구 재정경제부 예규(국조-115, 2003.12.18.)에서 내국법인이 국외특수관계법인의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 국조법 제2조 제1항 제1호에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로 같은 법 제4조의 규정에 의한 정상가격 과세조정의 대상이 되는 것으로 해석하였고, 위 해석은 새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 적용(구 재정경제부 국조-298, 2004.5.20.)하는 것으로 하여 운용되어 왔으며, OECD 이전가격 과세지침(Chapter VII 7.13)에서도 국외특수관계법인과의 지급보증을 서비스거래로 분류하여 정상가격에 따라 과세하도록 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때, 이 건 과세기간 중 청구법인이 국외특수관계법인의 차입금에 대하여 한 지급보증은 국제거래로서 정상가격 과세조정 대상에 해당되는 것으로 판단된다. 또한, 국조법 시행령 제7조 제1항에 따르면, 청구법인은 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출함으로써 청구법인이 적용한 가격이 정상가격에 해당함을 입증하여야 할 것이나, 그 구체적인 근거를 제시하지 못하고 있는 점, 청구법인의 OOO와 OOO에 대한간접보증시 금융기관에 지급한 보증수수료의 보전은 지급보증용역 대가의 수취가 아니라 보증시 발생한 관련 비용을 청구법인이선부담하고 해외자회사로부터 보전 받은 것으로서 이 건 지급보증수수료와는 무관한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려워 보인다. 따라서, 청구법인이 국외특수관계법인으로부터 정상지급보증 수수료를 과소 지급받거나 받지 아니한 것으로 보아 처분청이 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.