[요지] 청구법인이 쟁점공사에 사용한 이 건 바지선은 해양건설현장에서 사용되는 해저배관전용부설선으로서, 운송 목적으로 사용될 수 없는 점, 이 건 예인선은 자항능력이 없는 바지선을 항구에서 해양건설현장까지 이동시키기 위해 임차한 것인 점 등에 비추어 이 건 바지선 및 예인선은 비록 시설장치 및 운용인력 등을 포함하여 임차하였다 하더라도 그 사용용도 및 임차목적 등으로 보아 국제운수용 선박이라기보다는 산업적ㆍ상업적 또는 학술적 장비에 해당하여 쟁점금액은 국내원천소득인 사용료 소득으로 봄이 타당함
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유] 1.처분개요 가.청구법인은 OOO 주식회사가 2008년 3월 OOO으로부터 도급받은 OOO 설치공사를 하도급받아 공사를 진행하면서OOO로부터 위 공사에 필요한OOO(이하 “쟁점계약”이라 하고, 동 계약의 서면을 이하 “쟁점계약서”라 한다)을 체결하고, OOO 등 사용대가로 OOO에게 2009년 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 지급하였으나, 이에 대한 원천징수는 하지 않았다. 나.처분청은 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 쟁점금액이대한민국 정부와 싱가포르 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약(이하 “한·싱가포르 조세조약”이라 한다) 제12조에 따른 산업적·상업적 또는 학술적 장비의 사용에 대한 대가(사용료)에 해당함에도 이에 대해 원천징수를 하지 않았고, 쟁점금액이법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조 제4호에 따른 산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치를 임대함으로써 발생하는 국내원천소득에 해당함에도 이에 대한 지급명세서를 제출하지 않았다 하여 2013.12.13. 청구법인에게 법인세 2009사업연도분 OOO을 각 경정·고지하였다. 다.청구법인은 이에 불복하여 2014.2.25. 심판청구를 제기하였다. 2.청구법인 주장 및 처분청 의견 가.청구법인 주장 (1)쟁점금액은 용선계약에 따라 지급된 한·싱가포르 조세조약 제8조가 규정하는 OOO에 해당한다. 쟁점계약이 시설장치, 승무원 없이 선박만 임차한 나용선계약이라면, 처분청 의견과 같이 한·싱가포르 조세조약 제12조에 따라 사용료 소득으로 볼 수 있으나, OOO은 청구법인과의 쟁점계약을 통해 OOO을 함께 공급하였으므로, 동 계약은 선박만 임차한 나용선계약이 아닌 선박, 장비, 시설장치 및 승무원을 포함한 용선계약에 해당한다. OECD모델조약 주석서 제8조 제1항 제5호에는 ‘선박과 시설장치와 승무원을 전부 포함한 선박 또는 항공기의 임대로부터 얻어지는 이익은 화물이나 승객의 운송으로부터 얻는 이익과 동일하게 취급되어져야 한다. 그렇지 않으면 선박과 항공기 운수사업의 대부분이 이 조항(한·싱가포르 조세조약 제8조)의 범위에 포함되지 않을 것이다’라고 기재되어 있는바, 청구법인이 국내사업장이 없는 OOO으로부터 장비, 인원, 설비를 모두 갖춘 선박을 임차하고 지급한 쟁점금액은 한·싱가포르 조세조약 제8조에 따른 해운 및 항공운수소득에 해당한다 할 것이다. 이와 관련하여 국세청도 국내사업장이 없는 외국법인으로부터 장비와 인원, 설비를 갖춘 선박을 임차하고 지급하는 대가는 국내에서 과세되지않는다고 해석하고 있다(국제세원관리담당관실-190, 2012.4.25., 국이 22601-381, 1989.7.27.). (2)설령, 쟁점금액이 해운 및 항공운수소득에 해당하지 않는다 하더라도 사업소득에 해당하는 것으로 보아야 한다. 법인세법제93조 제4호에 따르면, 국내사업장이 없는 외국법인이 내국법인에게 자동차 또는 건설기계를 임대함으로써 발생되는 소득은 국내에 등록된 경우에만 국내원천소득으로 봄이 타당한바, 쟁점계약상 선박, 기계장비, 시설장치는 국내에 등록되지 않았다. 또한,법인세법 시행령제132조 제2항 제4호는 외국법인의 건설용역의 경우 국내에서 작업을 시행하는 경우에만 국내원천소득으로 규정하고 있고, 한·싱가포르 조세조약 제7조는 국내사업장이 없는 기업의 사업소득은 과세하지 않도록 규정하고 있는바, 이 건의 경우 국내사업장이 없는 외국법인OOO이 해외에서 건설용역을 제공한 것으로 보아야 하므로, 쟁점금액은 법인세가 과세되지 않는 사업소득에 해당한다. 나.처분청 의견 (1)내국법인이 국내사업장이 없는 OOO으로부터 해양건설현장에서 사용되는 바지선, 예인선을 임차하여 국외에서 사용하고 지급하는 대가는 한·싱가포르 조세조약 제12조에 따른 산업적·상업적 또는 학술적 장비의 사용에 대한 대가 및법인세법제93조 제4호에 따른 산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치를 임대함으로써 발생하는 소득에 해당한다. 조세조약에 특별한 규정이 없는 한 나용선계약에 의해 임차한 선박에 대한 용선료는 산업적·상업적 또는 학술적 장비의 사용대가로서 사용료에 해당하는바, 쟁점계약에 나용선계약(Bareboat Charter)으로 명시되어 있는 등 쟁점금액은 사용료 소득으로 봄이 타당하다. 설령 쟁점계약을 용선계약으로 본다 하더라도 일반적으로 장비, 인원, 설비를 갖춘 국제운수용 선박의 임대에 따른 용선료는 조세조약에서 특별히 규정하고 있지 아니한 경우에는 외국항행소득(국제운수소득)에 해당하나, 이 건 OOO이라 지칭하는바, 육지와 해상 간에 해저파이프를 설치할 수 있는 설비, 장비가 탑재되어 해양건설현장에 사용되는 것으로서,선박법상 선박에 해당하나 국제운수목적에 사용될 수 없고, 이 건 예인선은 자항능력이 없는 바지선을 항구OOO까지 이동시키기 위해 임차한 것이므로, 이 건 OOO은 국제운수용 선박으로 보기 어렵다. (2)위에서 본 바와 같이 쟁점금액은 한·싱가포르 조세조약 제12조에 따른 산업적·상업적 또는 학술적 장비의 사용에 대한 대가 및법인세법제93조 제4호에 따른 산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치를 임대함으로써 발생하는 사용료 소득에 해당하므로, 이를 한·싱가포르 조세조약 제7조에 따른 사업소득으로 보아야 한다는 청구주장은 타당하지 않다. 한편, 청구법인은 쟁점계약상 선박, 기계장비, 시설장치는 국내에 등록되지 않았으므로, 국내사업장이 없는 외국법인이 이를 내국법인에게 자동차 또는 건설기계를 임대함으로써 발생되는 소득은 국내원천소득으로 볼 수 없다고 주장하나,법인세법제93조 제4호는 거주자, 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장이나 비거주자의 국내사업장에 등록된 자동차나 건설기계를 임대함으로써 발생하는 소득에 대해 외국법인의 국내원천소득으로 구분하고 있는바, 건설기계의 범위가 명확하지는 않으나, 바지선 및 예인선은건설기계관리법 시행령이 규정하는 27개의 건설기계에 해당하지 않으므로, 이를 임대함으로써 발생하는 소득은 국내원천소득에 해당한다. 3.심리 및 판단 가.쟁점
① 쟁점금액이 한·싱가포르 조세조약 제8조에 따른OOO에 해당한다는 청구주장의 당부
② 쟁점금액이 OOO이 아니라면, 한·싱가포르 조세조약 제7조에 따른 사업소득에 해당한다는 청구주장의 당부 나.관련 법령 등: <별지> 기재 다.사실관계 및 판단 (1)이 건 관련 과세전적부심사결정서, 처분청이 국세청장에게 신청한 과세기준자문신청서 및 이에 대한 답변서 등에 따르면, 다음과 같은 내용이 기재되어 있다. (가)OOO의 사업자등록증상 영위 업종은OOO 등으로 나타난다. (나)청구법인과 OOO이 작성한 쟁점계약서는 마스터계약서(Master services agreement) 및 4개의 서브계약서로 구성되어 있으며, OOO은 OOO 등을 원소유자인 말레이시아, 홍콩 등 외국기업으로부터 임차하고 바지선의 해상작업에 필요한 선원을 별도의 계약을 통해 청구법인에게 공급하며, 하위계약서는 대부분 임대차형식으로 작성되어 있으나, 실제로는 장비 또는 선박을 운행, 작동할 수 있는 선원 또는 인력이 같이 제공되었다. (다)마스터계약서(2009.12.10.)는 용역(services) 범위를 OOO으로 구분하고 있다. (라)예인선은 무동력선을 예인하는 강력한 엔진을 가진 선박으로서, 청구법인과 OOO 간의 이 건 OOO으로부터 임차한 후 선장 및 선원을 포함하여 청구법인에게 임대하였는바, 임대기간은 2009년 12월～2010년 4월이고, 1일 임대료는 OOO로 나타난다. (마)OOO은 해양건설현장에서 사용되는 무동력선으로서, 청구법인과 OOO 간의 이 건 바지선 임대 관련 계약체결일은 2009.9.9.이고, 해당 계약서 표지에는 OOO라고 기재되어 있으며, 동 바지선의 명칭은 OOO 전장 67.3m, 총톤수 1,617톤의 대형 해저배관전용부설선(pipelay barge)이고, OOO은 동 바지선을 원소유자인 OOO으로부터 임차하여 청구법인에게 임대하였는바, 이 건 바지선은 일반 바지선과 달리 해저파이프 배관공사에 필수적으로 사용되는 특수선박으로서 고가의 특수장비가 바지선 상부에 장착되어 해저와 육지 사이에 파이프라인을 설치하는 건설공사에 사용되는 전세계적으로 약 30여척 밖에 없는 고가의 장비이며, 고도의 숙련된 기술자만 운용가능하고, 주로 유럽, 중동 등 산유국이 보유하고 있으며, 임대기간은 2009년 12월～2010년 4월이고, 1일 임대료는 OOO(최소 90일 임대조건)이며, OOO은 이 건 바지선에 설치되어 있는 각종 기계장치 및 바지선 조작에 필요한 10명의 인력을 포함하여 청구법인에게 임대한 것으로 나타난다. (바)OOO은 이 건 바지선에서 작업할 인력 31명을 함께 공급한 것으로 나타난다. (사)청구법인이 이 건 바지선 및 예인선 임차에 대한 대가로 OOO에게 지급한 쟁점금액 내역은 다음 <표1>과 같다. (2)청구법인이 제시한『OECD모델조세협약의 해석 및 해설』에 기재된 OECD모델조세협약 제8조 제1항 제5호의 해석은 다음 <표2>와 같다. 제5호 완전하게 장비, 인력 및 설비를 갖추어 선박 및 항공기를 임대함으로써 얻는 이익은 여객 또는 화물의 운송에서 얻은 이익과 동일하게 취급되어야 한다. 그렇지 않으면 다수의 해운 또는 항공기 운송사업이 본 규정의 범위에 속하지 않게 될 것이다. 그러나 선박 및 항공기의 국제운행에 종사하는 기업의 일시적 원천소득을 제외하고, 나용선 상태의 선박, 항공기의 임대로부터 발생하는 이익의 경우에는 제8조가 아닌 제7조가 적용된다. <표2>OECD모델조세협약 제8조 제1항 제5호 (3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점① 및 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점계약이 용선계약에 해당하고, 쟁점금액이 한·싱가포르 조세조약 제8조에 따른 해운 및 항공운수소득 또는 같은 조약 제7조에 따른 사업소득에 해당한다고 주장하나, 청구주장과 같이 쟁점계약이 용선계약에 해당한다 하더라도 이 건 바지선은 육지와 해상 간에 OOO를 설치할 수 있는 설비·장비가 탑재된 해양건설현장에 사용되는 OOO이라 지칭되는 선박으로서, 전세계에 약 30여척 밖에 없는 고가의 장비인바, 고도의 숙련된 기술자만 운용가능하며, 국제운수 목적에 사용될 수 없고, 이 건 예인선은 자항능력이 없는 바지선을 항구OOO까지 이동시키기 위해 임차한 것이므로, 이 건 바지선 및 예인선은 비록 그 시설장치, 운용인력 등을 포함하여 임차하였다 하더라도 그 사용용도 및 임차목적으로 보아 국제운수용 선박이라기 보다 산업적·상업적 또는 학술적 장비에 해당한다고 봄이 타당하고, 한·싱가포르 조세조약 제12조 및법인세법제93조는 이러한 장비의 사용에 대한 대가를 사용료 소득 및 국내원천소득으로 보고 있으므로, 쟁점계약에 따라 지급된 쟁점금액이 한·싱가포르 조세조약 제8조에 따른 해운 및 항공운수소득 또는 같은 조약 제7조에 따른 사업소득에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1)대한민국 정부와 싱가포르 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제3조 용어의 정의
1. 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 각각 다음의 의미를 가진다.
2. 일방체약국의 기업이 타방체약국내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국내에서 사업을 영위하는 경우에 동 고정사업장이 동일 또는 유사한 조건하에서 동일 또는 유사한 활동에 종사하며 또한 동 고정사업장을 가지는 기업과 전적으로 독립하여 거래하는 별개의 분리된 기업이라고 가정하는 경우에 동 고정사업장이 취득할 것으로 기대되는 이윤이 각 체약국에서 동 고정사업장에 귀속된다.
3. 고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서 경영비와 일반관리비를 포함하여 동 고정사업장의 목적을 위하여 발생된 경비는 동 고정사업장이 소재하는 국내에서 또는 다른 곳에서 발생되는가에 관계없이 비용 공제가 허용된다.
4. 어떠한 이윤도 고정사업장이 당해 기업을 위하여 재화 또는 상품을 단순히 구입(운송 포함)하는 이유만으로는 동 고정사업장에 귀속되지 아니한다.
5. 이윤이 이 협약의 다른 제 조항에서 별도로 취급되는 소득의 항목을 포함하는 경우에는 동 제 조항의 규정은 본조의 규정에 의하여 영향을 받지 아니한다. 제8조 해운 및 항공운수 1.선박 또는 항공기의 국제운수 운행으로부터 발생되는 일방체약국의 기업의 이윤은 타방체약국의 조세로부터 면제된다.
2. 본조 제1항의 규정은 선박 또는 항공기의 국제운수운행에 종사하고 있는 기업이 공동계산, 공동경영 또는 여하한 종류의 국제경영공동체에 참가하는 경우에 대하여도 동일하게 적용된다.
3. 일방체약국의 기업에 의한 선박 또는 항공기의 국제운수운행에 관하여 그 기업이 싱가폴의 기업인 경우에는 한국에서 부가가치세로부터 면제되며 또한 그 기업이 한국의 기업인 경우에는 장래에 싱가폴에서 부과될 한국의 부가가치세와 유사한 조세로부터 면제된다. 제12조 사용료
1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 그러한 사용료에 대하여는 사용료가 발생하는 국가에서 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 동 사용료에 수익적 소유자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다. 양 체약국의 권한있는 당국은 상호 합의에 의하여 이러한 제한의 적용 방법을 결정한다.
3. 본조에서 사용되는“사용료”라 함은영화필름을 포함한 문학·예술 또는 학술 작품의 저작권, 특허, 상표, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 공정의 사용 또는 사용권에 대한 댓가나 또는산업적, 상업적 또는 학술적 장비의 사용 또는 사용권에 대한 댓가 또는 산업상, 상업상 또는 학술상의 경험에 관한 정보에 대한 댓가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다.
4. 본조 제2항의 규정은 학술 작품의 저작권, 특허, 상표, 의장 또는 신안, 도면 또는 비밀공식 또는 공정의 양도에서 발생하는 수익에 대하여도 동일하게 적용된다.
5. 일방체약국의 거주자인 사용료의 수취인이 그 사용료가 발생하는 타방체약국 내에 그 사용료를 발생시킨 권리 또는 재산과 실질적으로 관련되는 고정사업장을 가지고 있는 경우에는 본조 제1항 및 제2항의 규정은 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제7조의 규정이 적용된다.
6. 사용료의 지급인이 일방체약국 자신, 그 정치적 하부조직, 지방공공단체 또는 동국의 거주자인 경우에 그 사용료는 동 체약국에서 발생하는 것으로 간주된다. 그러나 사용료의 지급인이 일방체약국의 거주자인가 아닌가에 관계없이 일방체약국내에 그 사용료를 지급해야 할 의무의 발생과 관련된 고정사업장을 가지고 있고 그 사용료가 그 고정사업장에 의하여 부담되는 경우에는, 그러한 사용료는 그 고정사업장이 소재하는 체약국에서 발생하는 것으로 간주된다.
7. 지급인과 수취인간 또는 그 양자와 제3자간의 특수관계로 인하여, 지급된 사용료의 금액이, 그 사용료 지급의 원인이 되는 사용, 권리 또는 정보를 고려할 때 그러한 특수관계가 없었을 경우 지급인과 수취인간에 합의하였을 금액을 초과하는 경우에는 본조의 규정은 그 합의하였을 금액에 대하여만 적용된다. 그러한 경우 그 지급액의 초과 부분은 이 협약의 다른 규정에 대한 합당한 고려를 각 체약국의 법에 따라 과세될 수 있다. (2)법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것) 제76조(가산세) ⑦ 납세지 관할 세무서장은 제120조, 제120조의2 또는소득세법제164조, 제164조의2에 따라 지급명세서를 제출하여야 할 내국법인이 그 제출기한까지 제출하지 아니하였거나 같은 조에 따라 제출된 지급명세서가 대통령령으로 정하는 불분명한 경우에 해당하는 경우에는 그 제출하지 아니한 분(分)의 지급금액 또는 불분명한 분의 지급금액의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 이 경우 산출세액이 없는 경우에도 가산세는 징수한다. 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다. 4.거주자, 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장이나소득세법제120조에 따른 비거주자의 국내사업장에 선박, 항공기, 등록된 자동차나 건설기계 또는 산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치, 그 밖에 대통령령으로 정하는 용구(用具)를 임대함으로써 발생하는 소득 제120조의2(외국법인의 국내원천소득 등에 대한 지급명세서 제출의무의 특례) ① 제93조에 따른 국내원천소득을 외국법인에 지급하는 자는 지급명세서를 납세지 관할 세무서장에게 그 지급일이 속하는 연도의 다음 연도 2월 말일(휴업하거나 폐업한 경우에는 휴업일 또는 폐업일이 속하는 달의 다음다음 달 말일)까지 제출하여야 한다. 다만, 제98조의4에 따라 비과세 또는 면제대상임이 확인되는 소득 등 대통령령으로 정하는 소득을 지급하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항에 따른 지급명세서의 제출에 관하여는소득세법제164조를 준용한다. (3)법인세법 시행령(2011.6.3. 대통령령 제22951호로 개정되기 전의 것) 제132조(국내원천소득의 범위) ① 법 제93조 제4호에서 "대통령령이 정하는 용구"라 함은 운반구·공구·기구 및 비품을 말한다.