[요지] 정기금을 받을 권리가 발생하기 전에 계약자 및 수익자를 청구인으로 변경하는 계약이 체결되어 계약변경일 현재 보험의 시가인 원금과 이자상당액의 합계액을 증여재산가액으로 봄이 타당함
[요지] 정기금을 받을 권리가 발생하기 전에 계약자 및 수익자를 청구인으로 변경하는 계약이 체결되어 계약변경일 현재 보험의 시가인 원금과 이자상당액의 합계액을 증여재산가액으로 봄이 타당함
[참조결정] 조심2014서0466
[주 문] 심판청구를기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 보험금증여에 대해서는 상증법 제34조에서 생명보험이나 손해보험에서 보험금 수령인과 보험금 납부자가 다른 경우에는 보험사고가 발생한 경우에 보험금 상당액을 보험금 수령인의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 상속형 연금보험의 경우에는 위 규정의 ‘보험금 상당액’을 보험사고가 발생한 시점부터 일정기간 동안 향후 연금형식으로 수령하기 때문에 상증법 제65조 및 같은 법 시행령 제62조에 따라 ‘정기금을 받을 권리의 평가방법’에 따라 계산하여야 함에도 처분청이 실질과세의 원칙을 들어 세법상 평가방법을 무시하고 임의로 평가하는 것은 무리한 유추·확장 해석에 해당하는 것으로 엄격해석의 원칙을 위배한 부당한 처분이다.
(2) 국세청은 그 동안 상속형 연금의 과세방법에 대하여 ‘정기금을 받을 권리의 평가방식’을 따르도록 계속적, 반복적으로 해석(재산세과-492, 2011.4.19. ; 재산세과-419, 2010.6.21. 외 다수)하고 있다가 2013.2.14. 기존 해석과 상반되는 “상속형 연금보험의 경우 연금지급 개시 전에 계약자 등을 변경시 불입한 보험료와 이자상당액으로 한다(서면법규과-166, 2013.2.14.)”는 예규를 생산하면서 갑자기 해석을 바꾸었고, 이를 근거로 이 건 증여세를 과세하였는바, 이는 신의성실의 원칙과 소급과세금지의 원칙을 위배한 부당한 처분이다.
(1) 즉시연금의 종류로는 상속형과 종신형으로 크게 분류되고, 종신형은 원금과 이자를 연금형식으로 매월 지급받는 대신 연금지급 개시 후에는 계약의 해지가 불가능한 반면, 상속형은 목돈 예치후 원금은 보존되어 만기시 상환받고 매월 이자만 연금으로 수령하는 방식으로 연금개시 후에도 언제든지 계약해지가 가능한 상품인바, 청구인이 가입한 보험은 언제든지 임의해지가 가능한 상속형 즉시연금으로 연금개시 이후 당장 내일이라도 해지가 가능하며 경과연수 1년 일지라도 원금의 해지환급률 95% 이상의 원금손실을 최소화할 수 있는 현금성 금융자산이라 할 수 있다.
(2) 상증법 제4조의2(구 상증법 제2조 제4항)에 따르면 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다고 규정하고 있으므로 경제적 실질에 따라 과세한 이 건 처분은 정당하다. (가) 만일 당초 보험계약자가 보험계약 체결 전에 변경된 보험계약자에게 현금을 증여하고 변경된 보험계약자가 증여받은 금전으로 즉시연금에 가입하였다면, 변경된 보험계약자가 부담하는 증여재산가액은 당초 보험계약자가 증여한 재산가액 즉 일시납입한 보험료가 될 것이다. (나) 이 건의 경우, 모친이 언제든지 임의해지가 가능한 고액의 상속형즉시연금보험을 가입하고 보험계약자로서의 보험금 납입 의무를 이행한 후, 보험계약자 변경을 통해 즉시연금보험계약상의 일체의 재산적 가치를 청구인에게 증여한 것으로 재산적 가치와 관련하여 변경된 신보험계약자인 청구인은 기존 구보험계약자 모친이 일시납을 통하여 보험료 OOO원을 전액 지급함으로써 청구인은 보험금 지급 의무는 없이 보험계약상의 일체의 재산상 권리만을 취득한 것으로써,계약변경의 효과는 보험계약일자를 당초 계약일자로 소급한 2012.6.14.과2012.6.21. 각각 모친이 청구인에게 OOO원과 OOO원의 즉시연금보험을 가입시켜 준 것과 경제적 실질이 동일하다고 볼 수 있다.
(3) 상증법 제8조와 제34조는 사법상의 증여로 볼 수 없는 보험금의 지급을 통한 부의 이전을 과세하기 위하여 만들어진 일종의 의제규정으로 의제할 필요도 없이 당연히 증여로 볼 수 있는 것이라면 그에 대하여는 증여 당시의 시가로 증여세를 과세하는 것이 옳지만보험계약자 변경은 통상 보험계약자의 지위의 이전으로 보험계약상의일체의 권리의무를 제3자에게 승계시키는 것을 의미하는 것으로서 이는단지 보험계약의 당사자로서의 채권채무만의 이전을 의미하는 것이 아니며, 계약해지권, 계약취소권, 보험수익자의 지정 및 변경권, 약관대출 청구권 등의 권리와 보험료지급의무, 보험사고발생의 통지의무 등 법과 약관이 정하는 지위를 포괄적으로 이전하는 것을 의미한다. 이는 청구인이 보험계약자만이 가질 수 있는 계약해지권, 해지환급금 수령권, 계약내용 변경권, 보험수익자 지정권, 보험수익자 지정 변경권, 보험금 담보 대출권 등 보험 계약상의 일체의 권리·의무를 승계받은 반면에 보험계약의 성립에 있어 유일하게 주된 의무인 보험료지급의무, 즉 보험납입금 OOO원의 지급 의무는 모친이 이행함으로써, 결과적으로는 모친이 청구인에게 상속형 즉시연금보험을 가입시켜주어 향후 10년(보험계약기간)동안 보험관리권 및 수령권을 증여해 준 것이라 볼 수 있다. 따라서, 즉시연금보험의 연금지급이 개시되기 전에 보험계약의 계약자를 변경하는 경우에는 상증법 제2조에 따라 계약자 변경시점에 변경 후 계약자가 변경 전 계약자로부터 계약자 변경시까지 불입한 보험료와 이자상당액을 증여받은 것으로 보아 변경 후 계약자에게 증여세를 과세함이 타당하며, 계약자 지위의 이전은 그 계약에서 파생되는 권리의무를 포괄적으로 이전하는 것이므로 그러한 이전이 무상으로 이루어졌고 또한, 이전된 권리에 어떠한 재산적 가치가 있는 것으로 평가된다면, 거기에 대하여는 상증법 제8조나 제34조의 의제규정을 찾을 필요도 없이 당연히 그 권리의 가치인 보험료 일시납입액 만큼에 상당하는 증여세를 부과하여야 한다.
(4) 청구인은 이 건 증여세 과세처분이 신의성실의 원칙과 소급과세금지의 원칙을 위배한 것이라고 주장하나, (가) “상속연금형의 경우 연금 및 적립금을 받을 권리는 종신정기금을 받을 권리의 평가방법으로 평가하며, 당해 적립금은 피보험자의 기대여명의 최종연도에 받을 정기금액에 포함되는 것임(재산세과-492, 2011.10.19.)”이라는 예규는 연금개시시점에 상속연금형 또는 종신연금형을 선택해야 되는 경우로 종신연금형을 선택시 해약이 불가능하므로 이 건과 다른 사례이며, “연금보험의 납부자와 보험금 수령인이 다른 경우 보험사고가 발생한 때에 종신정기금 평가방법으로 평가한 가액을 수령인의 증여재산가액으로 하는 것이며, 이때를 증여시기로 하여 증여세 과세표준 신고를 할 수 있는 것임(재산세과-419, 2010.6.21.)”이라는 예규도 종신형연금보험에 대한 해석으로 이 건과 다른 사례이다. (나) 사회현상의 다변화와 더불어 각각 보험상품의 성격, 보험금 지급 범위, 보험금 지급방법, 보험금 지급시기, 보험사고 발생의 범위 등 그 내용과 형식에 따라 증여시기, 증여재산가액의 산정방법을 달리 하여야 할 것인바, 청구인이 제시한 위 예규 등은 10년 거치형 연금상품으로 연금개시 후 상속인에게 상속되는 경우 재산평가방법 등에 적용해야 할 견해표명으로 보이고, 계약일로부터 익월에 바로 연금이 개시되어 보험금을 수령하는 임의해지 가능의 상속형즉시연금에 대해서도 동일하게 적용해야 한다는 과세관청의 견해표명은 아니다. 즉, 보험이라는 명칭의 금융상품이라 하여 보험관련 이미 생산된 예규가 시시 각각으로 변하는 사회현상 및 신규 금융상품에 대해서도 절대적으로 동일한 잣대로 적용하겠다거나 적용해야 한다는 의사표시가 아니며, 모든 보험상품에 대해 민법상 또는 사법상 모두 동일한 판단기준을 일률적으로 적용할 수는 없는 것이며, 세법상으로도 해당 상품의 실질적 성격에 따라 증여시기, 증여재산가액, 계약자 변경의 효과 등을 보험상품별로 판단해야 할 것이다. (다) 따라서, 모친이 즉시연금 가입 후 1개월여 만에 보험계약자와 수익자의 명의변경을 통하여 청구인에게 증여하고, 증여재산가액의 평가를 정기금 평가방법에 따라 신고한 것을 부인하고 경제적 실질에 따라 이 건 증여세를 과세한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같이 모친이 10년 만기 쟁점보험의 보험계약자와 만기수익자를 청구인으로 변경한 사실이 나타난다.
○○○
(2) 청구인은 쟁점보험의 보험예치금(원금상당액) OOO원과 장래 10년 동안 지급받을 이자상당액(연금수급권)을 증여재산으로 보아 상증법 시행령 제62조 및 같은 법 시행규칙 제19조의2【신탁의 이익 및 정기금을 받을 권리의 평가】의 규정에 따라 평가한 OOO천원을 계약변경일에 모친으로 증여받은 것으로 하여 2012.9.7. 증여세를 신고하였고, 처분청은 쟁점보험의 계약자와 수익자의 변경은 증여한 것과 경제적 실질이 동일한 것으로 보아 상증법 제2조 제3항과 같은 법 제4조의2 규정을 적용하여 다음과 같이 경정·고지한 사실이 경정결의서 등에 의하여 나타난다.
○○○
(3) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점보험의 증여재산가액은 상증법 시행령 제62조 제1호의 유기정기금 평가방법에 따라 계산하여야 한다는 등의 주장을 하나, 정기금을 받을 권리가 발생하기 전에 계약자 및 수익자를 청구인으로 변경하는 계약이 체결되었으므로 계약변경일 현재 쟁점보험의 시가인 납입원금과 이자상당액의 합계액을 증여재산가액으로 봄이 타당하다 할 것이다(조심 2014서466, 2014.4.28., 같은 뜻임). 따라서, 처분청이 쟁점보험의납입원금과 이에 가산되는 이자상당액의 합계액을 증여재산가액으로 하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. <붙임> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제2조【증여세 과세대상】③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제4조의2【경제적 실질에 따른 과세】제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세나 증여세를 부과한다. 제8조【상속재산으로 보는 보험금】①피상속인의 사망으로 인하여 받는 생명보험 또는 손해보험의 보험금으로서피상속인이 보험계약자인 보험계약에 의하여 받는 것은 상속재산으로 본다.
② 보험계약자가 피상속인이 아닌 경우에도 피상속인이 실질적으로 보험료를 납부하였을 때에는 피상속인을 보험계약자로 보아 제1항을 적용한다. 제31조【증여재산의 범위】① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. 제34조【보험금의 증여】①생명보험이나 손해보험에서 보험금 수령인과 보험료 납부자가 다른 경우에는보험사고가 발생한 경우에 보험금 상당액을 보험금 수령인의 증여재산가액으로하며,보험계약 기간에 보험금 수령인이 타인으로부터 재산을 증여받아 보험료를 납부한경우에는 그 보험료 납부액에 대한 보험금 상당액에서 그 보험료 납부액을 뺀 가액을 보험금 수령인의 증여재산가액으로 한다.
② 제1항은 제8조에 따라 보험금을 상속재산으로 보는 경우에는 적용하지 아니한다.
③ 제1항을 적용할 때 보험료 중 일부를 보험금 수령인이 납부하였을 경우에는 보험금에서 납부한 보험료 총액 중 보험금 수령인이 아닌 자가 납부한 보험료액이 차지하는 비율에 상당하는 금액만을 증여재산가액으로 한다. 제65조【그 밖의 조건부 권리 등의 평가】① 조건부 권리, 존속기간이 확정되지 아니한 권리, 신탁의 이익을 받을 권리 또는 소송 중인 권리 및대통령령으로 정하는 정기금(定期金)을 받을 권리에 대해서는해당권리의 성질, 내용, 남은 기간 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 방법으로 그 가액을평가한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제62조【정기금을 받을 권리의 평가】법 제65조 제1항의 규정에 의한 정기금을 받을 권리의 가액은 다음 각호의 1에의하여 평가한 가액에 의한다. 1.유기정기금 그 잔존기간에 각 연도에 받을 정기금액을 기준으로 기획재정부령이 정하는 바에의하여 계산한 금액의 합계액에 의한다. 다만, 1년분 정기금액의 20배를 초과할 수 없다.
2. 무기정기금 그 1년분 정기금액의 20배에 상당하는 금액
3. 종신정기금 그 목적으로 된 자의 통계법 제18조에 따라 통계청장이 승인하여 고시하는통계표에 따른 성별·연령별 기대여명의 연수(소수점 이하는 버린다)까지의 기간중 각 연도에 받을 정기금액을 기준으로 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 합계액에 의한다. (3)상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의2【신탁의 이익 및 정기금을 받을 권리의 평가】② 영 제62조 제1호 및 제3호의 규정에 의한 정기금은 다음 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액으로 한다. 각 연도에 받을 정기금액÷(1+금융기관이 보증한 3년만기 회사채 유통수익률을감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율)ⁿ n: 평가기준일부터의 경과연수
(4) 국세기본법 제14조【실질과세】①과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.